–

Aquila Part Prod Com SA, atstovaujamos ügyvéd L. Réti,

–

Vengrijos vyriausybės, atstovaujamos M. Z. Fehér ir K. Szíjjártó,

–

Čekijos vyriausybės, atstovaujamos O. Serdula, M. Smolek ir J. Vláčil,

–

Europos Komisijos, atstovaujamos B. Béres ir J. Jokubauskaitės,

1

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1) 9 straipsnio 1 dalies, 10 ir 167 straipsnių, 168 straipsnio a punkto ir 178 straipsnio a punkto, siejamų su mokesčių neutralumo, proporcingumo ir teisinio saugumo principais, ir Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos (toliau – Chartija) 47 straipsnio išaiškinimo.

2

Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Aquila Part Prod Com SA ir Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Nacionalinės mokesčių ir muitų administracijos Skundų direkcija, Vengrija, toliau – Skundų direkcija) ginčą dėl šios bendrovės mokėtinos pridėtinės vertės mokesčio (PVM) už 2012 m. rugpjūčio–lapkričio mėn. sumos.

3

Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalyje nustatyta:

„Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.

„Ekonominė veikla“– gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų.“

4

Šios direktyvos 10 straipsnyje nustatyta:

„Tenkinant 9 straipsnio 1 dalyje nurodytą sąlygą, kad ekonominė veikla turi būti vykdoma „savarankiškai“, PVM neapmokestinami samdomi ir kiti asmenys, jei jie yra sudarę darbo sutartį su darbdaviu ar yra susieti kitais teisiniais ryšiais, kuriais sukuriami darbdavio ir dirbančiojo santykiai, susijusiais su darbo sąlygomis, atlyginimu ir darbdavio atsakomybe.“

5

Minėtos direktyvos 167 straipsnyje numatyta, kad teisė į atskaitą atsiranda, kai atsiranda prievolė apskaičiuoti atskaitytiną PVM.

6

Direktyvos 2006/112 168 straipsnyje nustatyta:

„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:

<…>“

7

Šios direktyvos 178 straipsnyje nustatyta:

„Kad galėtų įgyvendinti teisę į atskaitą, apmokestinamasis asmuo privalo tenkinti šias sąlygas:

<…>“

8

Adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (2003 m. Kodeksas Nr. XCII dėl mokesčių administravimo; Magyar Közlöny 2003/131, 2003 m. lapkričio 14 d., p. 9990; toliau – Mokesčių administravimo kodeksas) 1 straipsnio 7 dalyje numatyta:

„Sutartys, sandoriai ir kiti panašūs veiksmai vertinami pagal tikrąjį jų turinį. Negaliojančios sutartys ar kiti juridiniai dokumentai yra reikšmingi apmokestinimo tikslais tiek, kiek galima įrodyti jų ekonominį rezultatą.“

9

Mokesčių administravimo kodekso 2 straipsnio 1 dalyje nustatyta:

„Visos teisės, kuriomis naudojamasi esant teisiniams santykiams, susijusiems su apmokestinimu, turi atitikti jų paskirtį. Taikant mokesčių įstatymus, sutarčių sudarymas ar kitų sandorių, kuriais siekiama apeiti mokesčių įstatymų nuostatas, vykdymas negali būti laikomas naudojimusi teisėmis pagal jų paskirtį.“

10

Minėto kodekso 97 straipsnio 4 ir 6 dalys išdėstytos taip:

„4.   Atliekant patikrinimą mokesčių administratoriui tenka pareiga nustatyti ir įrodyti faktines aplinkybes, išskyrus atvejus, kai pagal įstatymą įrodinėjimo pareiga tenka mokesčių mokėtojui.

<…>

6.   Nustatęs faktines aplinkybes, mokesčių administratorius taip pat privalo ištirti mokesčių mokėtojui palankias faktines aplinkybes. Neįrodyti faktai ar aplinkybės negali būti vertinami nepalankiai mokesčių mokėtojui, nebent tai yra vertinimo procedūra.“

11

Altalános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (2007 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas Nr. CXXVII; Magyar Közlöny 2007/155, 2007 m. lapkričio 16 d., p. 10893; toliau – PVM įstatymas) 26 straipsnyje nustatyta:

„Jeigu siuntimą ar gabenimą vykdo tiekėjas, pirkėjas arba vieno ar kito vardu trečiasis asmuo, prekės tiekimo vieta yra ta vieta, kur prekė yra išsiuntimo ar išgabenimo momentu, kai pirkėjas nurodytas kaip gavėjas.“

12

PVM įstatymo 27 straipsnio 1 dalyje numatyta:

„Jeigu prekė kelis kartus paeiliui parduodama taip, kad ji išsiunčiama arba gabenama tiesiogiai iš pirminio tiekėjo galutiniam pirkėjui, nurodytam kaip gavėjas, 26 straipsnis taikomas tik vienam prekės tiekimui.“

13

PVM įstatymo 119 straipsnio 1 dalyje nurodyta:

„Jeigu šiame įstatyme nenumatyta kitaip, teisė į mokesčio atskaitą atsiranda, kai reikia nustatyti mokėtiną mokestį, atitinkantį apskaičiuotą pirkimo mokestį (120 straipsnis).“

14

PVM įstatymo 120 straipsnyje numatyta:

„Jeigu prekes ar paslaugas apmokestinamasis asmuo, kaip toks, naudoja ar kitaip eksploatuoja apmokestinamajam prekių tiekimui arba paslaugų teikimui, jis turi teisę iš mokesčio, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:

<…>“

15

PVM įstatymo 127 straipsnio 1 dalyje nustatyta:

„Galimybei pasinaudoti teise į atskaitą taikoma esminė sąlyga, kad apmokestinamasis asmuo asmeniškai privalo turėti:

<…>“

16

Aquila Part Prod Com SA yra Agrirom SRL, Rumunijos bendrovės, nuo 2010 m. birželio 2 d. turėjusios PVM mokėtojo kodą Vengrijoje, teisių perėmėja. Pagrindinė Aquila Part Prod Com veikla yra didmeninės prekybos maisto produktais, gėrimais ir tabako gaminiais tarpininkavimo paslaugos. 2011 m. balandžio 1 d. ši bendrovė su kita bendrove sudarė atstovavimo sutartį, pagal kurią jai patikėjo atstovaujamojo vardu vykdyti prekių pirkimo ir pardavimo veiklą.

17

2012–2017 m. mokesčių administratorius atliko 2012 m. rugpjūčio–lapkričio mėn. PVM patikrinimą ir daug kitų tyrimų. Po šio patikrinimo administratorius priėmė keturis sprendimus, juose perskaičiavo PVM: 86815000 Vengrijos forintų (HUF) (apie 206000 eurų) sumą už 2012 m. rugpjūčio mėn., 66012000 HUF (apie 157000 eurų) už 2012 m. rugsėjo mėn., 109400000 HUF (apie 260000 eurų) už 2012 m. spalio mėn. ir 24607000 HUF (maždaug 58500 eurų) 2012 m. lapkričio mėn., kurių didesnė dalis buvo susiję su pripažintu nepagrįstu prašymu grąžinti PVM, o mažesnė dalis – su nepakankamu apmokestinimu. Be to, buvo skirta mokestinė bauda ir delspinigiai.

18

Šiuose sprendimuose mokesčių administratorius konstatavo, kad nagrinėjamais laikotarpiais apmokestinamasis asmuo dalyvavo karuseliniame sukčiavime. Ši išvada grindžiama, be kita ko, nacionalinės teisės nuostatų, susijusių su maisto produktų tiekimo grandinės sauga, ir 2002 m. sausio 28 d. Europos Parlamento ir Tarybos reglamento (EB) Nr. 178/2002, nustatančio maistui skirtų teisės aktų bendruosius principus ir reikalavimus, įsteigiančio Europos maisto saugos tarnybą ir nustatančio su maisto saugos klausimais susijusias procedūras (OL L 31, 2002, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 15 sk., 6 t., p. 463), nuostatų, kurios įrodo, kad siekiama sugrąžinti atitinkamas prekes iš Slovakijos į Vengriją, pažeidimu. Ji taip pat grindžiama įvairių tiekimų grandinėje dalyvavusių bendrovių finansiniais sandoriais, kiekvienos iš šių bendrovių taikoma maža komercine marža ir kai kurių iš jų nepagrįstu elgesiu komercinėje srityje, kurie įrodo, kad tai yra sąskaitų faktūrų grandinė, kuria siekiama neteisėtos mokestinės naudos ir sąmoningai vengiama apmokestinimo.

19

Minėtuose sprendimuose mokesčių administratorius surinko daug įrodymų, rodančių aktyvų apmokestinamojo asmens dalyvavimą sukčiaujant, įskaitant aplinkybę, kad sutartys buvo sudarytos jam dalyvaujant, vežimo sutartyse nustatyta neįprasta išlyga, taip pat aplinkybę, kad Slovakijos klientas Vengrijoje perpardavė prekes, kurias jis įsigijo tą pačią dieną Vengrijoje, ir kad tarp sąskaitų faktūrų grandinėje dalyvaujančių asmenų yra ryšys. Jis taip pat pateikė įrodymų, patvirtinančių, kad apmokestinamasis asmuo nebuvo pakankamai rūpestingas, įskaitant aplinkybę, kad bendrovės, su kuria apmokestinamasis asmuo sudarė atstovavimo sutartį, vadovas jau anksčiau dalyvavo sukčiaujant PVM, tai, kad ši bendrovė dalyvavo apgaulingoje sąskaitų faktūrų išrašymo grandinėje, ir kitas aplinkybes, įrodančias šio vadovo dalyvavimą sukčiaujant.

20

Kadangi keturi mokesčių administratoriaus sprendimai buvo patvirtinti 2017 m. gruodžio 8 d. Skundų direkcijos sprendimu, Aquila Part Prod Com pateikė Fővįrosi Törvényszék (Budapešto-Sostinės teismas, Vengrija), prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, skundą, grindžiamą tuo, kad mokesčių procedūra buvo vykdoma vadovaujantis išankstiniu nusistatymu, iš esmės remdamasi įrodymų, kad ji galėjo žinoti apie ankstesnį sukčiavimą, nebuvimu. Ji tvirtina, kad buvo pakankamai rūpestinga, siekdama išvengti dalyvavimo sukčiaujant, ir nustatė tiekimo vidaus taisykles, pagal kurias reikalaujama, kad prieš sudarant sutartį tiekėjai būtų tikrinami, taip pat uždraudė visus mokėjimus grynaisiais. Šiomis aplinkybėmis Aquila Part Prod Com, be kita ko, teigia, kad mokesčių administratorius neatsižvelgė į atstovavimo sutartį, kurią ji sudarė su kita bendrove, ir šios bendrovės įstatyminio atstovo žinias apie sukčiavimą laikė jos pačios žiniomis apie šias aplinkybes.

21

Skundų direkcija prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme ginčija šiuos argumentus, visų pirma teigdama, kad maisto produktų tiekimo grandinės saugos taisyklių pažeidimas gali būti vienas iš įrodymų, rodančių, kad apmokestinamasis asmuo žinojo arba turėjo žinoti, jog dalyvauja sandoryje, susijusiame su PVM sukčiavimu.

22

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, jog būtina, kad Teisingumo Teismas pateiktų gaires dėl klausimo, ar Skundų direkcijos nurodytos aplinkybės gali būti laikomos objektyviais įrodymais, kaip tai suprantama pagal 2012 m. birželio 21 d. Sprendimą Mahagében ir Dávid (C‑80/11 ir C‑142/11, EU:C:2012:373), kuriais remiantis galima daryti išvadą, kad apmokestinamasis asmuo sukčiavo, ir ar, atsižvelgiant į pagrindinėje byloje nustatytą tiekimų grandinės pobūdį, mokesčių administratoriaus reikalaujama rūpestingumo pareiga atitinka Teisingumo Teismo išaiškintas įrodinėjimo taisykles, Direktyvos 2006/112 nuostatas ir teisę į PVM atskaitą reglamentuojančius principus.

23

Konkrečiai kalbant, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, pirma, ar mokesčių administratorius fizinio asmens, bendrovės, su kuria apmokestinamasis asmuo sudarė atstovavimo sutartį dėl savo veiklos vykdymo, įstatyminio atstovo, žinias apie sukčiavimą galėjo laikyti šio apmokestinamojo asmens žiniomis apie minėtas aplinkybes, neišnagrinėjęs atstovavimo sutarties turinio. Antra, atsižvelgdamas į pagrindinės bylos faktines aplinkybes jis klausia dėl rūpestingumo, kurio gali būti reikalaujama iš apmokestinamojo asmens siekiant išvengti dalyvavimo sukčiaujant, ir, kalbant apie karuselinį sukčiavimą, dėl aplinkybių, į kurias galima atsižvelgti siekiant nustatyti, kad apmokestinamasis asmuo galėjo žinoti apie šį sukčiavimą. Trečia, jam kyla klausimas, ar mokesčių administratorius, atsisakydamas suteikti teisę į PVM atskaitą, gali remtis kitų nei mokesčių teisės normų, pavyzdžiui, susijusių su maisto produktų tiekimo grandinės sauga, pažeidimu.

24

Tokiomis aplinkybėmis Fővárosi Törvényszék (Budapešto – Sostinės teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

25

Antruoju klausimu, kurį reikia nagrinėti pirmiausia, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyvą 2006/112 reikia aiškinti taip, kad ja draudžiama, kai mokesčių administratorius ketina nesuteikti apmokestinamajam asmeniui teisės į pirkimo PVM atskaitą dėl to, kad šis apmokestinamasis asmuo dalyvavo karuseliniame sukčiavime PVM, kad ši mokesčių institucija tik nustatytų, jog šis sandoris yra žiedinės sąskaitų faktūrų išrašymo grandinės dalis, bet nenustatytų visų sukčiaujant dalyvavusių asmenų ir jų atitinkamų veiksmų.

26

Be to, kaip ne kartą priminė Teisingumo Teismas, kova su galimu sukčiavimu, mokesčių vengimu ir piktnaudžiavimu yra Direktyvoje 2006/112 pripažintas ir ja siekiamas tikslas. Šiuo klausimu Teisingumo Teismas nusprendė, kad bylos šalys negali sukčiaudamos ar piktnaudžiaudamos remtis Sąjungos teisės normomis, todėl nacionalinės institucijos ir teismai turi neleisti pasinaudoti teise į atskaitą, jei, atsižvelgiant į objektyvius įrodymus, nustatoma, kad šia teise remiamasi sukčiaujant arba piktnaudžiaujant (šiuo klausimu žr. 2006 m. liepos 6 d. Sprendimo Kittel ir Recolta Recycling, C‑439/04 ir C‑440/04, EU:C:2006:446, 54 ir 55 punktus ir 2021 m. lapkričio 11 d. Sprendimo Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 45 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

27

Kalbant apie sukčiavimą, pagal suformuotą jurisprudenciją turi būti atsisakyta suteikti teisę į atskaitą ne tik tuo atveju, kai PVM sukčiavo pats apmokestinamasis asmuo, bet ir kai yra nustatyta, kad apmokestinamasis asmuo, kuriam teisę į atskaitą pagrindžiančios prekės buvo patiektos ar paslaugos suteiktos, žinojo ar turėjo žinoti, kad įsigydamas šias prekes ar paslaugas jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje (šiuo klausimu žr. 2006 m. liepos 6 d. Sprendimo Kittel ir Recolta Recycling, C‑439/04 ir C‑440/04, EU:C:2006:446, 59 punktą; 2012 m. birželio 21 d. Sprendimo Mahagében ir Dávid, C‑80/11 ir C‑142/11, EU:C:2012:373, 45 punktą ir 2021 m. lapkričio 11 d. Sprendimo Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 46 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

28

Teisingumo Teismas taip pat ne kartą pažymėjo, kad tais atvejais, kai buvo įvykdytos materialinės teisės į atskaitą sąlygos, apmokestinamajam asmeniui gali būti neleidžiama pasinaudoti teise į atskaitą tik tuomet, jeigu atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatyta, kad jis žinojo ar turėjo žinoti, kad įsigydamas teisę į atskaitą pagrindžiančias prekes ar paslaugas dalyvavo sandoryje, įtrauktame į tiekėjo, teikėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvavusio tiekimų ar teikimų grandinėje kaip pirkėjas ar pardavėjas, įvykdytą sukčiavimą (2021 m. lapkričio 11 d. Sprendimo Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 48 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

29

Šiuo klausimu Teisingumo Teismas iš tiesų nusprendė, kad su Direktyvoje 2006/112 numatyta teisės į atskaitą tvarka yra nesuderinamas sankcijų taikymas, kai ši teisė nesuteikiama apmokestinamajam asmeniui, kuris nežinojo ar negalėjo žinoti, jog atitinkamas sandoris įtrauktas į tiekėjo įvykdytą sukčiavimą arba kad kitas sandoris, tiekimų grandinės dalis, sudarytas prieš šio apmokestinamojo asmens įvykdytą sandorį (ar po jo), buvo susijęs su sukčiavimu PVM; atsakomybės be kaltės sistemos sukūrimas iš tiesų viršija tai, kas būtina valstybės biudžeto teisėms apsaugoti (2021 m. lapkričio 11 d. Sprendimo Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 49 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

30

Be to, pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją, kadangi neleidimas pasinaudoti teise į atskaitą yra pagrindinio principo, kurį sudaro ši teisė, taikymo išimtis, mokesčių institucijos turi surinkti pakankamai objektyvių įrodymų, kad galėtų daryti išvadą, jog apmokestinamasis asmuo PVM sukčiavo arba žinojo ar turėjo žinoti, jog sandoris, kuriuo grindžiama teisė į atskaitą, buvo susijęs su tokiu sukčiavimu. Be to, nacionaliniai teismai turi patikrinti, kad atitinkamos mokesčių institucijos surinko tokius objektyvius įrodymus (2021 m. lapkričio 11 d. Sprendimo Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 50 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

31

Šiuos objektyvius įrodymus mokesčių institucija turi surinkti pagal nacionalinėje teisėje numatytas įrodinėjimo taisykles, nes Sąjungos teisėje nėra taisyklių, susijusių su įrodymų rinkimo tvarka PVM sukčiavimo srityje. Vis dėlto šios taisyklės neturi pažeisti Sąjungos teisės veiksmingumo (2021 m. lapkričio 11 d. Sprendimo Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 51 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

32

Iš šio sprendimo 27–31 punktuose primintos jurisprudencijos matyti, kad šiam apmokestinamajam asmeniui gali būti atsisakyta suteikti teisę į atskaitą tik jeigu bendrai įvertinus visus įrodymus ir visas faktines bylos aplinkybes pagal nacionalinėje teisėje nustatytas įrodinėjimo taisykles nustatoma, kad jis sukčiavo PVM arba žinojo ar turėjo žinoti, kad sandoris, kuriuo remiamasi siekiant pagrįsti šią teisę, buvo susijęs su tokiu sukčiavimu. Neleisti pasinaudoti teise į atskaitą galima tik tada, kai šios faktinės aplinkybės yra pakankamai įrodytos (prielaidų tam nepakanka) (šiuo klausimu žr. 2021 m. lapkričio 11 d. Sprendimo Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 52 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

33

Iš to darytina išvada, kad mokesčių institucija, kuri ketina atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, remdamasi nacionalinėje teisėje numatytomis įrodinėjimo taisyklėmis ir nepažeisdama Sąjungos teisės veiksmingumo turi pakankamai teisiškai įrodyti tiek objektyvius paties sukčiavimo PVM buvimą patvirtinančius įrodymus, tiek įrodymus, patvirtinančius, kad apmokestinamasis asmuo sukčiavo; arba žinojo ar turėjo žinoti, kad sandoris, kuriuo remiamasi siekdamas pagrįsti šią teisę, yra susijęs su tokiu sukčiavimu.

34

Pagal šį įrodinėjimo reikalavimą draudžiama, kad ir kokia būtų sukčiavimo rūšis ar tiriami veiksmai, remtis prielaidomis ar prezumpcijomis, kuriomis, perkėlus įrodinėjimo pareigą, pažeidžiamas pagrindinis bendros PVM sistemos principas, t. y. teisė į atskaitą, taigi, ir Sąjungos teisės veiksmingumas.

35

Taigi, jei žiedinės sąskaitų faktūrų išrašymo grandinės buvimas yra svarus įrodymas, rodantis sukčiavimą, į kurį reikia atsižvelgti visapusiškai vertinant visus įrodymus ir faktines bylos aplinkybes, negalima sutikti su tuo, kad mokesčių institucija, siekdama įrodyti karuselinio sukčiavimo buvimą, gali tik nustatyti, kad nagrinėjamas sandoris yra žiedinės sąskaitų faktūrų išrašymo grandinės dalis.

36

Mokesčių institucija turi, pirma, tiksliai apibūdinti sukčiavimą sudarančius elementus ir pateikti to įrodymų ir, antra, įrodyti, kad apmokestinamasis asmuo aktyviai dalyvavo sukčiaujant; arba žinojo ar turėjo žinoti, kad sandoris, kuriuo remiamasi siekiant pagrįsti šią teisę, buvo susijęs su minėtu sukčiavimu. Vis dėlto sukčiavimo ir apmokestinamojo asmens dalyvavimo sukčiaujant įrodymas nebūtinai reiškia, kad buvo nustatyti visi sukčiavę asmenys ir atitinkami jų veiksmai. Kaip priminta šio sprendimo 30 punkte, būtent nacionaliniai teismai turi patikrinti, ar mokesčių institucijos tai pakankamai įrodė.

37

Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad į antrąjį klausimą reikia atsakyti, jog Direktyva 2006/112 aiškintina taip:

38

Ketvirtuoju klausimu, kurį reikia nagrinėti antrą, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar Direktyvą 2006/112 reikia aiškinti taip, kad pagal ją draudžiama, kai siekdamas atsisakyti suteikti teisę į atskaitą mokesčių administratorius tvirtina, kad apmokestinamasis asmuo aktyviai dalyvavo sukčiaujant PVM, kad šis mokesčių administratorius pagrįstų šį atsisakymą įrodymais, patvirtinančiais ne tokį dalyvavimą, o tai, kad šis apmokestinamasis asmuo, būdamas rūpestingas, kiek to reikalaujama, būtų galėjęs žinoti, kad atitinkamas sandoris yra įtrauktas į sukčiavimą. Be to, jis klausia, ar tai, kad tiekimų grandinės, kuriai priklauso šis sandoris, nariai vienas kitą pažįsta, yra pakankama aplinkybė siekiant nustatyti apmokestinamojo asmens dalyvavimą sukčiaujant.

39

Iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos, primintos šio sprendimo 27 punkte, matyti, kad sukčiavimo PVM atveju turi būti atsisakyta suteikti teisę į atskaitą trimis atvejais, t. y. pirma, kai įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo pats sukčiavo PVM, antra, kai įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo žinojo, kad įsigydamas prekes ar paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM, ir, trečia, kai įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo žinojo ar turėjo žinoti, kad įsigydamas dalyvavo sandoryje, susijusiame su tuo sukčiavimu.

40

Kalbant apie antrąjį ir trečiąjį atvejus, susijusius su pasyviu dalyvavimu sukčiaujant, laikoma, kad apmokestinamasis asmuo, kuris žinojo arba turėjo žinoti, kad įsigydamas dalyvavo su sukčiavimu PVM susijusiame sandoryje, pagal Direktyvą 2006/112 turi būti laikomas sukčiaujant dalyvaujančiu asmeniu, neatsižvelgiant į tai, ar perparduodamas prekes arba panaudodamas paslaugas savo apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams jis gauna naudos; tokioje situacijoje jis padeda sukčiaujantiems asmenims ir tampa jų bendrininku (2021 m. lapkričio 11 d. Sprendimo Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 47 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

41

Jeigu nustatoma, kad apmokestinamasis asmuo bet kuria forma žinojo, jog įsigydamas prekių ar paslaugų dalyvavo sandoryje, susijusiame su anksčiau prekių tiekimų ar paslaugų teikimų grandinėje įvykdytu sukčiavimu PVM, vienintelis teigiamas veiksmas, kuris yra lemiamas grindžiant atsisakymą suteikti teisę į atskaitą, yra atitinkamų prekių ar paslaugų įsigijimas. Taigi, siekiant pagrįsti tokį atsisakymą, nebūtina įrodyti, kad šis apmokestinamasis asmuo vienaip ar kitaip aktyviai dalyvavo sukčiaujant, net jeigu jį aktyviai skatino ar palengvino tai daryti (šiuo klausimu žr. 2021 m. balandžio 14 d. Nutarties Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, 26 punktą).

42

Jei nustatoma, kad apmokestinamasis asmuo turėjo žinoti, jog įsigydamas dalyvavo sandoryje, susijusiame su anksčiau prekių tiekimų ar paslaugų teikimų grandinėje įvykdytu sukčiavimu PVM, teisė į atskaitą nesuteikiama dėl to, kad jis nebuvo pakankamai rūpestingas (šiuo klausimu žr. 2021 m. balandžio 14 d. Nutarties Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, 27 punktą).

43

Kai mokesčių administratorius teigia, kad apmokestinamasis asmuo aktyviai dalyvavo sukčiaujant PVM, kad atsisakytų suteikti teisę į atskaitą, remiantis šio sprendimo 30 punkte priminta jurisprudencija jis turi tai įrodyti. Vis dėlto jam niekas nedraudžia tokiu atveju pagrįsti šį atsisakymą papildomai ar subsidiariai įrodymais, patvirtinančiais, kad apmokestinamasis asmuo bet kuriuo atveju turėjo žinoti, jei būtų buvęs reikalaujamai rūpestingas, kad įsigydamas prekių ar paslaugų dalyvavo su sukčiavimu susijusiame sandoryje. Iš tiesų šios aplinkybės įrodymo, jeigu jis pateiktas, pakanka apmokestinamojo asmens dalyvavimui sukčiaujant įrodyti, taigi, ir šiam atsisakymui pateisinti.

44

Bet kuriuo atveju vien to, kad tiekimo grandinės nariai žino vienas kitą, nors į tai ir reikia atsižvelgti visapusiškai vertinant visus įrodymus ir visas faktines bylos aplinkybes, nepakanka apmokestinamojo asmens dalyvavimui sukčiaujant įrodyti.

45

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į ketvirtąjį klausimą reikia atsakyti, kad Direktyva 2006/112 aiškintina taip:

46

Trečiuoju klausimu, kurį reikia nagrinėti trečią, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar Direktyvą 2006/112, siejamą su proporcingumo principu, reikia aiškinti taip, kad pagal ją draudžiama, kai yra požymių, leidžiančių įtarti esant pažeidimų ar sukčiavimą, reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo būtų rūpestingesnis tam, kad įsitikintų, kad jo vykdomas sandoris nelemia dalyvavimo sukčiaujant, ir atliktų sudėtingus ir nuodugnius patikrinimus, pavyzdžiui, tuos, kuriuos gali atlikti mokesčių administratorius.

47

Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, ar galima teigti, kad apmokestinamasis asmuo elgėsi pakankamai rūpestingai, kai, be kita ko, įrodo, kad nustatė tiekimo vidaus taisykles, kuriomis siekiama patikrinti partnerių situaciją, ir atsisakė visų mokėjimų grynaisiais.

48

Teisingumo Teismas jau ne kartą nusprendė, jog Sąjungos teisei neprieštarauja reikalavimas, kad ūkio subjektas imtųsi visų priemonių, kurių gali būti iš jo pagrįstai reikalaujama, kad įsitikintų, jog sandoris, kurį jis vykdo, neįtraukia jo į sukčiavimą mokesčiais; priemonių, kurių konkrečiu atveju gali būti pagrįstai reikalaujama iš apmokestinamojo asmens, norinčio pasinaudoti teise į PVM atskaitą, kad įsitikintų, kad jo sandoriai neįtraukti į perkančiojo ūkio subjekto įvykdytą sukčiavimą, nustatymas iš esmės priklauso nuo konkretaus atvejo aplinkybių (šiuo klausimu žr. 2012 m. birželio 21 d. Sprendimo Mahagében ir Dávid, C‑80/11 ir C‑142/11, EU:C:2012:373,54 ir 59 punktus; 2017 m. spalio 19 d. Sprendimo Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, 52 punktą ir 2021 m. balandžio 14 d. Nutarties Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, 28 punktą).

49

Teisingumo Teismas pabrėžė, kad, kai yra požymių, leidžiančių įtarti, jog yra pažeidimų ar sukčiaujama, rūpestingas ūkio subjektas pagal konkretaus atvejo aplinkybes gali būti įpareigotas pasidomėti kitu ūkio subjektu, iš kurio ketina pirkti prekes ar paslaugas, kad įsitikintų jo patikimumu (2012 m. birželio 21 d. Sprendimo Mahagében ir Dávid, C‑80/11 ir C‑142/11, EU:C:2012:373, 60 punktas; 2020 m. rugsėjo 3 d. Nutarties Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, 55 punktas ir 2021 m. balandžio 14 d. Nutarties Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, 29 punktas).

50

Vis dėlto mokesčių institucija negali versti apmokestinamojo asmens atlikti jo tiekėjo sudėtingų ir nuodugnių patikrinimų, taip de facto perduodama jam savo kontrolės funkcijas (2017 m. spalio 19 d. Sprendimo Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, 51 punktas).

51

Konkrečiai kalbant, Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad mokesčių institucija iš apmokestinamojo asmens, norinčio pasinaudoti teise į PVM atskaitą, negali reikalauti bendrai, pirma, tikrinti, ar sąskaitą faktūrą už prekes ir paslaugas, dėl kurių prašoma leisti pasinaudoti šia teise, išrašantis asmuo turi apmokestinamojo asmens statusą, taip pat, ar turi atitinkamų prekių ir gali jas pristatyti ir ar įvykdė savo pareigas deklaruoti ir sumokėti PVM, kad įsitikintų, jog pirkimo sandoriuose nėra pažeidimų ar sukčiavimo, ir, antra, turėti su tuo susijusius dokumentus (2012 m. birželio 21 d. Sprendimo Mahagében ir Dávid, C‑80/11 ir C‑142/11, EU:C:2012:373, 61 punktas ir 2020 m. birželio 4 d. Sprendimo C.F. (Mokesčių patikrinimas), C‑430/19, EU:C:2020:429, 47 punktas).

52

Iš to matyti, kad iš apmokestinamojo asmens reikalaujamas rūpestingumas ir priemonės, kurių iš jo galima pagrįstai reikalauti, kad įsitikintų, jog įsigydamas prekių ir paslaugų nedalyvauja sandoryje, susijusiame su ūkio subjekto anksčiau įvykdytu sukčiavimu, priklauso nuo konkretaus atvejo aplinkybių ir ypač nuo to, ar yra požymių, leidžiančių apmokestinamajam asmeniui jo vykdomo įsigijimo momentu įtarti, kad yra pažeidimų ar sukčiaujama. Taigi, esant sukčiavimo požymių, iš apmokestinamojo asmens gali būti tikimasi didesnio rūpestingumo. Vis dėlto iš jo negalima reikalauti atlikti sudėtingus ir nuodugnius patikrinimus, pavyzdžiui, tuos, kuriuos turi galimybę atlikti mokesčių administratorius.

53

Klausimas, ar apmokestinamasis asmuo buvo pakankamai rūpestingas, kai, be kita ko, įrodo, kad nustatė tiekimo vidaus taisykles, skirtas savo partnerių situacijai patikrinti, ir atsisakė mokėjimų grynaisiais, yra susijęs su pagrindinės bylos faktinių aplinkybių vertinimu, todėl priklauso tik nacionalinių teismų jurisdikcijai (šiuo klausimu žr. 2022 m. birželio 16 d. Sprendimo DuoDecad, C‑596/20, EU:C:2022:474, 37 punktą). Būtent šie teismai turi įvertinti, ar, atsižvelgiant į nagrinėjamo atvejo aplinkybes, apmokestinamasis asmuo buvo pakankamai rūpestingas ir ėmėsi priemonių, kurių šiomis aplinkybėmis iš jo galima pagrįstai reikalauti.

54

Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į trečiąjį klausimą reikia atsakyti, kad Direktyva 2006/112, siejama su proporcingumo principu, turi būti aiškinama taip:

55

Penktuoju ir šeštuoju klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyva 2006/112, Chartijos 47 straipsnyje įtvirtinta teisė į teisingą bylos nagrinėjimą ir teisinio saugumo principas turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiama leisti mokesčių institucijai atsisakyti apmokestinamajam asmeniui suteikti teisę į PVM atskaitą dėl to, kad jis nesilaikė iš nacionalinių ar Sąjungos teisės nuostatų, susijusių su maisto produktų tiekimo grandinės sauga, kylančių pareigų, nesant konstatuoti tokį pažeidimą kompetentingos administracinės institucijos ankstesnio sprendimo.

56

Kadangi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nenurodė priežasčių, dėl kurių kreipiasi į Teisingumo Teismą dėl teisinio saugumo principo išaiškinimo, šie du klausimai neatitinka Teisingumo Teismo procedūros reglamento 94 straipsnio reikalavimų, todėl jie yra akivaizdžiai nepriimtini tiek, kiek susiję su šiuo principu.

57

Dėl Direktyvos 2006/112 Teisingumo Teismas 2019 m. spalio 3 d. Sprendimo Altic (C‑329/18, EU:C:2019:831) 41 punkte nusprendė, kad jos 168 straipsnio a punktas turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiama nesuteikti teisės į pirkimo PVM atskaitą maisto produktų tiekimo grandinėje dalyvaujančiam apmokestinamajam asmeniui vien dėl to, jei tinkamai įrodyta, kad šis apmokestinamasis asmuo neįvykdė Reglamento Nr. 178/2002 18 straipsnyje 2 dalyje nustatytų pareigų, susijusių su jo tiekėjų identifikavimu, kad būtų galima atsekti maisto produktus. Jis pridūrė, kad šių pareigų nesilaikymas vis dėlto gali būti vienas iš įrodymų, kurie kartu ir nuosekliai rodo, kad apmokestinamasis asmuo žinojo arba turėjo žinoti, jog dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM.

58

Be to, tas pats pasakytina tiek apie nacionalinių nuostatų, tiek bet kurių Sąjungos teisės nuostatų, susijusių su maisto produktų grandinės sauga, pažeidimą, taip pat tiek dėl sukčiavimo PVM buvimo įrodymo, tiek dėl apmokestinamojo asmens aktyvaus ir pasyvaus dalyvavimo sukčiaujant. Iš tiesų toks pažeidimas savaime nėra įrodymas, leidžiantis nustatyti šiuos faktus, bet gali būti vienas iš tokio sukčiavimo buvimo požymių ir įrodymas, į kurį galima atsižvelgti visapusiškai vertinant visus įrodymus ir visas faktines bylos aplinkybes, siekiant nustatyti, kad apmokestinamasis asmuo dalyvavo sukčiaujant, nepaisant to, kad administracinė institucija, atsakinga už tokį pažeidimą, anksčiau nenustatė šio pažeidimo.

59

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas dėl mokesčių institucijos praktikos, susijusios su atsižvelgimu į tokį pažeidimą, nors jo anksčiau nenustatė kompetentinga administracinė institucija, atitikties Chartijos 47 straipsnyje įtvirtintai teisei į teisingą bylos nagrinėjimą; reikia priminti, kad pagal šį straipsnį kiekvienas asmuo, kurio teisės ir laisvės, garantuojamos Sąjungos teisės, yra pažeistos, turi teisę į veiksmingą jų gynybą teisme šiame straipsnyje nustatytomis sąlygomis. Taigi, jis netaikomas nagrinėjant administracinės praktikos teisėtumą.

60

Tiek, kiek prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar Chartijos 47 straipsnyje įtvirtinta teisė į teisingą bylos nagrinėjimą turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiama, jog teismas, nagrinėjantis skundą dėl mokesčių administratoriaus sprendimo, kaip į įrodymą, kad buvo sukčiaujama PVM arba apmokestinamasis asmuo dalyvavo sukčiaujant, atsižvelgia į mokesčių institucijos nurodytą nacionalinių ar Sąjungos teisės nuostatų, susijusių su maisto produktų tiekimo grandinės sauga, pažeidimą, net jei nėra konstatuoti tokį pažeidimą kompetentingos administracinės institucijos ankstesnio sprendimo, primintina, jog tam, kad būtų tenkinami reikalavimai, susiję su teise į teisingą bylos nagrinėjimą, svarbu, kad šalys žinotų tiek faktines, tiek teisines aplinkybes, nuo kurių priklauso proceso baigtis, ir galėtų pagal rungimosi principą jas ginčyti (2019 m. spalio 16 d. Sprendimo Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, 62 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

61

Taigi tai, kad skundą dėl mokesčių institucijos sprendimo nagrinėjantis teismas kaip į įrodymą, kad buvo sukčiaujama PVM arba apmokestinamasis asmuo dalyvavo sukčiaujant, gali atsižvelgti į nacionalinėse ar Sąjungos teisės nuostatose, susijusiose su maisto produktų tiekimo grandinės sauga, nustatytų pareigų pažeidimą, neturi įtakos teisei į teisingą bylos nagrinėjimą, jei šį įrodymą galima nuginčyti ir pagal rungimosi principą ginčyti šiame teisme.

62

Priešingai, jei šis teismas nėra įgaliotas nagrinėti nacionalinėse ar Sąjungos teisės nuostatose, susijusiose su maisto produktų tiekimo grandinės sauga, nustatytų pareigų pažeidimo, pateikto kaip įrodymo, kad buvo sukčiaujama PVM arba apmokestinamasis asmuo dalyvavo sukčiaujant, egzistavimo, šiuo įrodymu negalima remtis nepažeidžiant teisės į veiksmingą teisminę gynybą, todėl jį reikia atmesti (pagal analogiją žr. 2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimo WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, 87–89 punktus ir 2019 m. spalio 16 d. Sprendimo Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, 66–68 punktus).

63

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į penktąjį ir šeštąjį klausimus reikia atsakyti:

64

Pirmuoju klausimu, kurį reikia nagrinėti penktą ir paskutinį, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar Direktyva 2006/112 ir mokesčių neutralumo principas turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiama mokesčių praktika, pagal kurią, siekiant atsisakyti suteikti apmokestinamajam asmeniui teisę į PVM atskaitą dėl to, kad jis dalyvavo sukčiaujant PVM, atsižvelgiama į tai, kad apmokestinamojo asmens atstovo įstatyminis atstovas žinojo apie šio sukčiavimo aplinkybes, neatsižvelgiant į taikytinas nacionalines taisykles, reglamentuojančias atstovavimą, ir šiuo atveju sudarytos atstovavimo sutarties nuostatas.

65

Kaip priminta šio sprendimo 26 punkte, kova su sukčiavimu yra Direktyvoje 2006/112 pripažintas ir ja siekiamas tikslas.

66

Iš šio sprendimo 29 ir 40 punktų, pagal kuriuos, viena vertus, atsakomybės be kaltės sistemos nustatymas viršija tai, kas būtina siekiant apsaugoti valstybės biudžeto teises, ir, kita vertus, apmokestinamasis asmuo, kuris žinojo arba turėjo žinoti, kad įsigydamas dalyvauja į sukčiavimą įtrauktame sandoryje, padeda sukčiavimą vykdančiam asmeniui ir tampa jo bendrininku, matyti, kad toks dalyvavimas yra sukčiavimas, už kurį atsakingas šis apmokestinamasis asmuo (šiuo klausimu žr. 2021 m. balandžio 14 d. Nutarties Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, 36 punktą).

67

Kad ir kokios būtų nacionalinės taisyklės, reglamentuojančios atstovavimą, ir atstovavimo sutarties, kuria apmokestinamasis asmuo patikėjo trečiajam asmeniui vykdyti apmokestinamuosius sandorius, nuostatos, apmokestinamasis asmuo valstybės biudžeto atžvilgiu negali išvengti atsakomybės, remdamasis tuo, kad yra atstovavimo sutartis, nacionalinės taisyklės, kurios reglamentuoja atstovavimą, ar šios sutarties nuostatos, ir teigdamas, kad jis nežinojo apie sukčiavimo PVM aplinkybes, kurios buvo žinomos jo atstovui. Iš tiesų pripažinus, kad apmokestinamasis asmuo taip gali veikti, būtų sudarytos palankesnės sąlygos sukčiavimui, taigi tai prieštarautų kovos su sukčiavimu PVM tikslui.

68

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti: Direktyvą 2006/112 ir mokesčių neutralumo principą reikia aiškinti taip, kad jais nedraudžiama mokesčių praktika, pagal kurią, siekiant atsisakyti suteikti apmokestinamajam asmeniui teisę į PVM atskaitą dėl to, kad jis dalyvavo sukčiaujant PVM, atsižvelgiama į tai, kad apmokestinamojo asmens atstovo įstatyminis atstovas žinojo apie šio sukčiavimo aplinkybes, neatsižvelgiant į taikytinas nacionalines taisykles, reglamentuojančias atstovavimą, ir šiuo atveju sudarytos atstovavimo sutarties nuostatas.

69

Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (dešimtoji kolegija) nusprendžia: