–

TanQuid Polska sp. z o.o., atstovaujamos advokát R. Halíček,

–

Čekijos vyriausybės, atstovaujamos M. Smolek, O. Serdula ir J. Vláčil,

–

Lenkijos vyriausybės, atstovaujamos B. Majczyna,

–

Europos Komisijos, atstovaujamos M. Salyková ir C. Perrin,

1

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 1992 m. vasario 25 d. Tarybos direktyvos 92/12/EEB dėl bendros tvarkos, susijusios su akcizais apmokestinamais produktais ir jų laikymu, judėjimu ir kontrole (OL L 76, 1992, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 179), iš dalies pakeistos 1994 m. gruodžio 22 d. Tarybos direktyva 94/74/EB (OL L 365, 1994, p. 46; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 264; toliau – Direktyva 92/12), 4 straipsnio c punkto, siejamo su šios direktyvos 13, 15 ir 16 straipsniais, išaiškinimo.

2

Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Generální ředitelství cel (Generalinė muitinės direkcija, Čekijos Respublika) ir Lenkijoje įsteigtos bendrovės TanQuid Polska sp. z o.o. (toliau – TanQuid) ginčą dėl akcizų išieškojimo dėl gabenant mineralinę alyvą padaryto laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimo pažeidimo.

3

Nuo 2010 m. balandžio 1 d. Direktyva 92/12 buvo panaikinta ir pakeista 2008 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyva 2008/118/EB dėl bendros akcizų tvarkos, panaikinančia Direktyvą 92/12/EEB (OL L 9, 2009, p. 12). Vis dėlto, atsižvelgiant į pagrindinės bylos faktines aplinkybes, šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą yra nagrinėjamas atsižvelgiant į Direktyvos 92/12 nuostatas.

4

Direktyvos 92/12 ketvirtoje, dešimtoje ir tryliktoje konstatuojamosiose dalyse numatyta:

„<…> siekiant užtikrinti vidaus rinkos sukūrimą ir funkcionavimą, visose valstybėse narėse akcizai turi būti taikomi vienodai;

<…>

<…> vežant prekes iš vienos valstybės narės teritorijos į kitą negali būti atliekami laisvą prekių judėjimą Bendrijoje galintys surikdyti patikrinimai; <…> apmokestinimo tikslais vis dėlto būtina žinoti apie akcizais apmokestinamų produktų judėjimą; <…> dėl šių priežasčių būtina numatyti, kad turi būti akcizais apmokestinamų produktų judėjimą lydintis dokumentas;

<…>

<…> šiuo tikslu visų pirma būtina numatyti, kad kiekviena siunta turi būti lengvai identifikuojama, <…> būtina numatyti, kad siuntos mokestinis statusas turi būti iš karto identifikuojamas; <…> dėl šios priežasties būtina parengti šiuos reikalavimus atitinkantį administracinį arba komercinį lydimąjį dokumentą; <…> komercinio dokumento naudojimo atveju jame turi būti nurodomi pagrindiniai administracinio dokumento elementai.“

5

Šios direktyvos 1 straipsnio 1 dalyje numatyta:

„Ši direktyva nustato procedūras, taikytinas produktams, apmokestinamiems akcizais ir kitais netiesioginiais mokesčiais, kurie tiesiogiai ar netiesiogiai taikomi tokių produktų vartojimui, išskyrus pridėtinės vertės mokestį bei [Europos Sąjungos] nustatytus mokesčius.“

6

Pagal šios direktyvos 3 straipsnio 1 dalį ši direktyva Sąjungos lygiu, be kita ko, taikoma mineralinei alyvai.

7

Minėtos direktyvos 4 straipsnis suformuluotas taip:

„Šioje direktyvoje vartojamos šios sąvokos:

<…>“

8

Direktyvos 92/12 5 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje numatyta:

„3 straipsnio 1 dalyje nurodyti produktai tampa akcizų objektu juos pagaminus <…> [Sąjungos] teritorijoje arba jų importo į tą teritoriją metu.“

9

Šios direktyvos 6 straipsnyje nustatyta:

„1.   Akcizas tampa mokėtinu, kai produktai išleidžiami vartojimui arba nustačius trūkumus, kuriems esant akcizas turi būti sumokėtas pagal 14 straipsnio 3 dalį.

Akcizais apmokestinamų produktų išleidimas vartojimui – tai:

<…>

2.   Taikomos apmokestinimo momentu valstybėje narėje, kurioje produktai išleidžiami vartojimui arba nustatomi trūkumai, galiojančios apmokestinimo sąlygos ir akcizų tarifai. Akcizai apskaičiuojami ir mokami kiekvienos valstybės narės nustatyta tvarka, laikantis nuostatos, kad visos valstybės narės savo produktams bei kitų valstybių narių produktams privalo taikyti tas pačias mokesčio apskaičiavimo bei mokėjimo procedūras.“

10

Pagal Direktyvos 92/12 13 straipsnio a punktą įgaliotasis sandėlio savininkas privalo, jei būtina, suteikti garantijas gamybai, perdirbimui ir laikymui bei privalomas garantijas gabenimui pagal šios direktyvos 15 straipsnio 3 dalį, kurių sąlygas nustato valstybių narių kompetentingos institucijos, licencijuojančios muitinės sandėlių veikimą.

11

Tos pačios direktyvos 15 straipsnis suformuluotas taip:

„1.   <…> akcizu apmokestinami produktai, kuriems taikomas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas, gabenami tarp mokestinių sandėlių.

<…>

3.   Prekių gabenimo tarp [Sąjungos] valstybių rizika padengiama garantija, kurią suteikia įgaliotasis sandėlio-siuntėjo savininkas, kaip nurodyta 13 straipsnyje, ar, jeigu tai būtina, garantija, pagal kurią prekių siuntėjas ir vežėjas atsako solidariai arba atskirai. Valstybių narių kompetentingos institucijos gali leisti vežėjui arba produktų savininkui suteikti garantiją vietoj įgaliotojo sandėlio-siuntėjo savininko. Prireikus, valstybės narės gali pareikalauti, kad garantiją pateiktų prekių gavėjas.

<…>

Išsamias garantijų teikimo taisykles nustato valstybės narės. Garantija turi galioti visoje [Sąjungoje].

4.   Nepažeidžiant 20 straipsnio nuostatų, sandėlio‑siuntėjo savininko ir, atitinkamais atvejais, vežėjo prievolės laikomos įvykdytomis, kai pagal 19 straipsnio sąlygas pateikus 18 straipsnyje nurodytą dokumentą įrodoma, kad produktai yra pristatyti gavėjui.

<…>“

12

Šios direktyvos 16 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje įtvirtinta:

„Nepažeidžiant 15 straipsnio 1 dalies nuostatų, prekių gavėju gali būti prekybininkas, besiverčiantis su šioms prekėmis susijusiu verslu ir neturintis įgaliotojo sandėlio savininko statuso. Toks prekybininkas turi teisę savo verslo kontekste gauti iš kitos valstybės narės akcizais apmokestinamus produktus, kuriems taikomas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas. Tačiau jis neturi teisės nei laikyti, nei išsiųsti tokių produktų taikant laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimą.“

13

Direktyvos 92/12 16 straipsnio 2 ir 3 dalyse nustatyti prekybininkui, neturinčiam įgaliotojo sandėlio savininko statuso, taikomi reikalavimai, priklausomai nuo to, ar jis yra registruotas už mokesčius atsakingų savo valstybės narės institucijų.

14

Tos direktyvos 18 straipsnio 1 dalyje nustatyta:

„<…> visi akcizu apmokestinami produktai, judantys iš vienos valstybės narės į kitą, taikant laikiną akcizo mokėjimo atidėjimo režimą, <…> turi būti siunčiami kartu su lydinčiuoju dokumentu, kurį surašo siuntėjas. Šis dokumentas gali būti administracinis arba komercinis dokumentas. <…>“

15

Minėtos direktyvos 19 straipsnio 1–3 dalyse numatyta:

„1.   Prekybininkai apie prekių išsiuntimą arba gavimą informuoja už mokesčius atsakingas valstybių narių institucijas, pateikdami arba darydami nuorodą į 18 straipsnyje minėtą dokumentą. Šis dokumentas išrašomas keturiais egzemplioriais:

Išsiuntimo valstybių narių kompetentingos institucijos gali reikalauti dar vieno papildomo šio dokumento egzemplioriaus, skirto prekių išsiuntimo valstybės narės kompetentingoms institucijoms.

<…>

Paskirties valstybės narės gali numatyti, kad dokumento egzempliorių, grąžintiną prekių siuntėjui atsiskaitymui su už mokesčius atsakingomis institucijoms, turi patvirtinti arba atžymėti jų nacionalinės valstybės institucijos. <…>

<…>

2.   Jeigu akcizais apmokestinami produktai taikant laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimą yra pristatomi įgaliotajam sandėlio savininkui arba registruotam ar neregistruotam prekybininkui, vieną reikiamai patvirtintą administracinio arba komercinio dokumento egzempliorių prekių gavėjas grąžina prekių siuntėjui atsiskaitymui su už mokesčius atsakingomis institucijoms ne vėliau kaip per 15 dienų pasibaigus mėnesiui, kurį jis minėtąjį dokumentą gavo.

Neatsižvelgiant į pirmiau nurodytas nuostatas, prekių išsiuntimo valstybė narė gali nustatyti, kad siuntėjui būtų nedelsiant faksu išsiųstas grąžinamo egzemplioriaus nuorašas tam, kad būtų greitai pateikta garantija. Tai nekeičia įsipareigojimo grąžinti originalą pagal pirmą sakinį.

<…>

3.   4 straipsnio c punkte apibrėžto laikino akcizų mokėjimo atidėjimo režimo taikymas užbaigiamas, kai akcizais apmokestinti produktai laikantis nustatytų sąlygų pateikiami vienai iš 5 straipsnio 2 dalyje nurodytų procedūrų, po to, kai prekių siuntėjas gauna reikiamai patvirtintą grąžintiną administracinio ar komercinio dokumento egzempliorių, kuriame turi būti nurodyta, kad produktai pateikti tokiai procedūrai.“

16

Šios direktyvos 20 straipsnyje nustatyta:

„1.   Jeigu prekių gabenimo metu padaromas pažeidimas, dėl kurio atsiranda prievolė mokėti akcizą, tuomet akcizas mokamas toje valstybėje narėje, kurioje buvo padarytas pažeidimas, o jį mokėti privalo fizinis arba juridinis asmuo, pagal 15 straipsnio 3 dalį garantavęs akcizų sumokėjimą, nepriklausomai nuo baudžiamojo persekiojimo.

Jeigu akcizas mokamas ne toje valstybėje narėje, iš kurios prekės buvo išgabentos, tuomet mokestį gaunanti valstybė narė apie tai informuoja valstybės narės, iš kurios prekės buvo išgabentos, kompetentingas institucijas.

2.   Jeigu nustatyta, kad prekių gabenimo metu buvo padarytas pažeidimas, tačiau neįmanoma nustatyti, kur jis buvo padarytas, tuomet toks pažeidimas laikomas padarytu toje valstybėje narėje, kurioje jis buvo nustatytas.

3.   Nepažeidžiant 6 straipsnio 2 dalies nuostatos, akcizais apmokestinamiems produktams nepasiekus paskirties vietos ir nesant galimybės nustatyti, kur padarytas pažeidimas, laikoma, kad toks pažeidimas buvo padarytas valstybėje narėje, iš kurios prekės buvo išgabentos, ir šioje valstybėje narėje akcizai privalo būti sumokėti taikant produktų išgabenimo dieną galiojusius tarifus, jeigu per keturis mėnesius kompetentingos institucijos negauna pranešimo apie teisingai atliktas operacijas arba apie tikslią pažeidimo vietą. Valstybės narės privalo imtis būtinų priemonių, reaguodamos į bet kokius pažeidimus ar neatitikimus, ir skirti už tai efektyvias nuobaudas.

4.   Jeigu nesibaigus trejų metų laikotarpiui po lydinčiojo dokumento išrašymo nustatoma, kurioje valstybėje narėje buvo padarytas pažeidimas, tuomet akcizai mokami šioje valstybėje narėje taikant prekių išgabenimo dieną galiojusius tarifus. Šiuo atveju, pateikus akcizų sumokėjimo įrodymą, pirmiau pritaikytas akcizas grąžinamas.“

17

1992 m. rugsėjo 11 d. Komisijos reglamento (EEB) Nr. 2719/92 dėl administracinio lydraščio gabenant akcizais apmokestinamus produktus pagal akcizų sustabdymo režimą (OL L 276, 1992, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 192) su pakeitimais, padarytais 1993 m. liepos 27 d. Komisijos reglamentu (EEB) Nr. 2225/93 (OL L 198, 1993, p. 5; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 238; toliau – Reglamentas Nr. 2719/92), 1 straipsnyje numatyta:

„I priede pateiktas dokumentas naudojamas kaip administracinis lydimasis dokumentas, vežant akcizais apmokestinamus produktus, kai jiems taikomas laikino akcizų mokėjimo atidėjimo režimas, kaip numatyta Direktyvos 92/12/EEB 3 straipsnio 1 dalyje. Nurodymai dėl dokumento pildymo ir jo naudojimo tvarka pateikti šio dokumento 1 egzemplioriaus antroje pusėje.“

18

Pagal šio reglamento 2 straipsnio 1 dalį vietoje administracinio dokumento gali būti pateikiamas prekybos dokumentas, jeigu jame yra ta pati informacija, kuri turi būti pateikta administraciniame dokumente.

19

Pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms taikytinos redakcijos zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních (2003 m. Akcizų įstatymas Nr. 353; toliau – Akcizų įstatymas) 25 straipsnio 1 dalies a punkte numatyta, kad reguliuojamus produktus leidžiama gabenti tarp valstybių narių taikant laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimą tik su lydimuoju dokumentu, jei reguliuojami produktai iš kitoje valstybėje narėje esančio mokestinio sandėlio gabenami mokestinio sandėlio valdytojui, įgaliotam gavėjui arba mokesčių atstovui, kuriems Čekijos Respublikos mokestinėje teritorijoje yra išduotas leidimas.

20

Pagal Akcizų įstatymo 26 straipsnio 1 dalį reguliuojamus produktus leidžiama gabenti taikant laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimą tik su lydimuoju dokumentu, jeigu šiame įstatyme nenustatyta kitaip.

21

Pagal Akcizų įstatymo 28 straipsnio 1 dalį iš esmės laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas gabenant pažeidžiamas, jei reguliuojami produktai nėra nustatytu laiku pristatomi į mokestinį sandėlį, įgaliotam gavėjui, į tiesioginio pristatymo vietą, eksporto vietą, 11 straipsnio 1 dalies d arba e punkte nurodytam asmeniui arba gavėjui kitoje valstybėje narėje pagal Direktyvą 92/12.

22

2010 m. sausio 5 d.Celní úřad Náchod (Nachodo muitinė, Čekijos Respublika) pareigūnai patikrino tris autocisternas, kuriomis, remiantis pateiktais lydimaisiais dokumentais, iš Lenkijos teritorijoje esančio TanQuid valdomo mokestinio sandėlio buvo gabenama mineralinė alyva, skirta pagal Čekijos teisę įsteigtai komercinei bendrovei EKOL GAS PB, s. r. o. (toliau – EKOL GAS). Patikrinimo metu nustatyta, kad šiuose lydimuosiuose dokumentuose esantys įrašai buvo suklastoti. Vėliau EKOL GAS neigė turėjusi kokių nors komercinių santykių su TanQuid.

23

Atsakydama į Čekijos muitinės įstaigos prašymą pateikti informacijos, Lenkijos muitinės įstaiga Čekijos muitinės įstaigai pateikė 38 lydimuosius dokumentus (su priedais), iš jų paaiškėjo, kad bendrovei EKOL GAS tariamai buvo išsiųstas papildomas mineralinės alyvos kiekis.

24

Be to, buvo nustatyta, kad šie lydimieji dokumentai nebuvo pateikti muitinės įstaigai duomenų tikslumui ir pagrįstumui patikrinti, o Čekijos muitinės įstaigos spaudai, kuriais patvirtinti 35 lydimieji dokumentai, buvo suklastoti.

25

Galiausiai, remiantis kelių mokesčio rinkimo įrenginių operacijų įrašais, nustatyta, kad mineralinė alyva buvo nugabenta nenustatytam asmeniui ir iškrauta Žďár nad Sázavou (Čekijos Respublika). Tuo pagrindu Čekijos policija iškėlė baudžiamąją bylą dėl trečiųjų asmenų sukčiavimo, tačiau tyrimas buvo nutrauktas dėl procedūrinių priežasčių.

26

2016 m. kovo 3 d.Celní úřad pro Jihočeský kraj (Pietų Bohemijos krašto muitinė, Čekijos Respublika), remdamasi 2016 m. sausio 11 d. mokestinio patikrinimo ataskaita, išdavė kelis pranešimus apie mokėtiną akcizą už mineralinę alyvą ir nustatė bendrą 10207850 Čekijos kronų (CZK) (apie 420000 EUR) TanQuid mokestinę prievolę.

27

Kai Generalinė muitų direkcija administracinius skundus dėl šių sprendimų apie mokėtiną akcizą atmetė, TanQuid jai nepalankius sprendimus apskundė Krajský soud v Českých Budějovicích (Česke Budejovicų apygardos teismas, Čekijos Respublika).

28

2018 m. rugsėjo 12 d. sprendimu šis teismas panaikino bendrovei nepalankius sprendimus, nes, pirma, dėl sukčiavimo produktai Čekijos teritorijoje nebuvo gabenami laikinai atidėjus akcizo mokėjimą ir, antra, pagrindinėje byloje nagrinėjamam tiekimui nebuvo taikoma garantija, nes suteikta garantija apėmė tik produktų gabenimą tarp mokestinių sandėlių. Tas teismas konstatavo, kad mineralinės alyvos išvežimas iš TanQuid mokestinio sandėlio reiškė jos išleidimą į laisvą apyvartą.

29

Generalinė muitų direkcija pateikė kasacinį skundą Nejvyšší správní soud (Aukščiausiasis administracinis teismas, Čekijos Respublika).

30

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar yra tenkinamos formaliosios ir materialiosios sąlygos produktų, kuriems taikomas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas, gabenimui pradėti, kai, pirma, tretieji asmenys nesąžiningais veiksmais apsimeta esantys kitoje valstybėje narėje įsisteigusiu įgaliotuoju gavėju ir, antra, šiam gabenimui suteikta garantija nėra reikiamos apimties.

31

Pirma, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad tais atvejais, kai asmenys apsimeta veikiančiais registruoto prekybininko (gavėjo) vardu, tačiau neturi tam skirto galiojančio įgaliojimo, registruotas prekybininkas nežino, kad jam skirti produktai turi būti gabenami taikant laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimą. Taigi, kaip nusprendė Krajský soud v Českých Budějovicích (Česke Budejovicų apygardos teismas), galima laikyti, kad šiuo atveju susiklosčiusi situacija yra analogiška situacijai, kai lydimuosiuose dokumentuose nurodytas atitinkamų reguliuojamų produktų gavėjas neturi tam skirto leidimo. Pritarus šiai pozicijai, pagrindinėje byloje nagrinėjamos alyvos išvežimas iš TanQuid mokestinio sandėlio laikytinas jos išleidimu į laisvą apyvartą.

32

Kita vertus, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pabrėžia, kad produktų, kuriems taikomas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas, gabenimą pradeda įgaliotasis sandėlio savininkas, nes būtent jis užpildo lydimojo administracinio dokumento A dalį. Be to, kadangi įgaliotasis sandėlio savininkas yra objektyviai atsakingas už visus gabenant padarytus pažeidimus, jis privalo sumokėti akcizus pažeidimo vietoje, nes gavėjas dalyvauja tik operacijos pabaigoje. Todėl gabenimui pradėti gavėjo dalyvavimas nebūtinas.

33

Taigi kalbant apie produktų, kuriems taikomas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas, gabenimo pradžią, nėra svarbu, ar produktų gavėjas žinojo apie operaciją. Taip pat neturi reikšmės tai, jei vėliau paaiškėja, kad tretieji asmenys neteisėtai apsimetė registruoto prekybininko vardu veikiančiais atstovais. Šiomis aplinkybėmis muitinės įstaigos turi tik patikrinti, ar prekes gabena registruoti prekybininkai ir ar pateikta garantija, kad akcizai bus sumokėti.

34

Antra, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kilo abejonių dėl garantijos, suteiktos akcizų sumokėjimui už produktų, kuriems taikomas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas, gabenimą užtikrinti, pobūdžio ir tikslo. Jis linkęs manyti, kad jeigu lydimuosiuose dokumentuose buvo nurodyta, kad produktų, kuriems taikomas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas, gabenimui nurodytam konkrečiam įgaliotajam gavėjui yra suteikta garantija, kitos valstybės narės muitinės įstaigos negali tikrinti nei garantijos suteikimo priežasties, nei lydimuosiuose dokumentuose nurodytų duomenų autentiškumo.

35

Šiuo atveju mokestinės prievolės (formaliai kylančios gabenant produktus tarp mokestinių sandėlių), kurioms taikoma pateikta garantija, apėmė akcizais apmokestinamų produktų išgabenimą iš sandėlio pagal laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimą. Be to, ši garantija buvo suteikta siekiant užtikrinti reguliuojamų produktų, kuriems taikomas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas, gabenimą iš TanQuid mokestinio sandėlio registruotam prekybininkui EKOL GAS.

36

Šiomis aplinkybėmis Nejvyšší správní soud (Aukščiausiasis administracinis teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:

37

Savo dviem klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar Direktyva 92/12 turi būti aiškinama taip, kad įgaliotojo sandėlio savininko vykdomas akcizais apmokestinamų produktų išsiuntimas su lydimuoju dokumentu ir privaloma garantija reiškia produktų gabenimą taikant laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimą, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 4 straipsnio c punktą, jeigu dėl trečiųjų asmenų nesąžiningo elgesio tame lydimajame dokumente ir toje garantijoje nurodytas gavėjas nežino, jog tie produktai jam yra išsiųsti.

38

Be to, šis teismas taip pat siekia išsiaiškinti, ar ta aplinkybė, kad įgaliotojo sandėlio savininko šiam siuntimui suteiktoje privalomoje garantijoje yra nurodytas įgaliotojo gavėjo pavadinimas, bet ne jo, kaip registruoto prekybininko, statusas pagal Direktyvos 92/12 15 arba 16 straipsnį, neturi įtakos spendžiant dėl tokio gabenimo teisėtumo.

39

Pirmiausia reikia priminti, kad Direktyva 92/12 siekiama nustatyti tam tikras akcizais apmokestinamų produktų, pavyzdžiui, šios direktyvos 3 straipsnio 1 dalyje numatytos mineralinės alyvos, laikymo, gabenimo ir kontrolės taisykles, siekiant, be kita ko, kaip matyti iš šios direktyvos 4 konstatuojamosios dalies, užtikrinti vienodą akcizų taikymą visose valstybėse narėse. Toks suderinimas iš principo leidžia išvengti dvigubo apmokestinimo valstybėse narėse (2021 m. vasario 24 d. Sprendimo Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, 44 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

40

Pagal Direktyvos 92/12 5 straipsnio 1 dalį apmokestinimą lemiantis įvykis, kaip tai suprantama pagal šią direktyvą, yra akcizu apmokestinamų produktų gamyba Sąjungos teritorijoje arba jų importas į šią teritoriją (2021 m. vasario 24 d. Sprendimo Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, 46 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

41

Vis dėlto pagal Direktyvos 92/12 6 straipsnio 1 dalį akcizas tampa mokėtinas, kai, be kita ko, akcizais apmokestinami produktai išleidžiami vartoti. Pagal šios direktyvos 6 straipsnio 1 dalies antros pastraipos a punktą ši sąvoka taip pat apima bet kokį produktų pašalinimą, įskaitant neteisėtą, iš šios direktyvos 4 straipsnio c punkte apibrėžto akcizo mokėjimo laikino atidėjimo režimo (2021 m. vasario 24 d. Sprendimo Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, 47 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

42

Tokiam laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimui būdinga tai, kad akcizai už produktus, kuriems taikomas toks režimas, dar nėra mokėtini, nors apmokestinimą lemiantis įvykis jau įvyko. Taigi, kalbant apie akcizais apmokestinamus produktus, taikant tokį režimą akcizo mokėjimas atidedamas iki to momento, kai bus įvykdyta prievolės apskaičiuoti akcizus sąlyga, kaip antai nurodyta pirmesniame punkte (2021 m. vasario 24 d. Sprendimo Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, 49 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

43

Vis dėlto, atsižvelgiant į pagrindinį sandėlio savininko vaidmenį, kurį jam suteikia Sąjungos teisės aktų leidėjas taikant laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimą pagal Direktyvą 92/12, būtent jam iš esmės tenka visa su šiuo režimu susijusi rizika, ypač tais atvejais, kai gabenant šiuos produktus padaromas pažeidimas, dėl kurio atsiranda prievolė apskaičiuoti akcizą. Be to, ši atsakomybė yra objektyvi ir grindžiama ne įrodyta ar tariama sandėlio savininko kalte, bet jo dalyvavimu ekonominėje veikloje (šiuo klausimu žr. 2021 m. vasario 24 d. Sprendimo Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, 52 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

44

Taigi pagal Direktyvoje 92/12 įtvirtintą sistemą įgaliotojo sandėlio-siuntėjo savininko atsakomybės negali pakeisti akcizais apmokestinamų produktų savininko atsakomybė.

45

Kalbant konkrečiau apie akcizais apmokestinamų produktų, kuriems taikomas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas, gabenimą, Direktyvoje 92/12 nustatytos tam tikros sąlygos, kurias turi atitikti tokie siunčiami produktai, kad įgaliotasis sandėlio-siuntėjo savininkas galėtų toliau naudotis šiuo režimu tokio gabenimo metu.

46

Pirma, Direktyvos 92/12 15 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad akcizu apmokestinami produktai, kuriems taikomas akcizo mokėjimo laikino atidėjimo režimas, iš esmės turi būti gabenami tarp apmokestinamų prekių sandėlių (kaip apibrėžta šios direktyvos 4 straipsnio b punkte), kuriuos eksploatuoja įgaliotieji sandėlio savininkai, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 4 straipsnio a punktą.

47

Pagal minėtos direktyvos 16 straipsnio 1 ir 2 dalis, gabenti produktus tokiu būdu, nukrypstant nuo šios direktyvos nuostatų, taip pat galima registruotam prekybininkui, o jis tos direktyvos 4 straipsnio d punkte apibrėžiamas kaip įgaliotojo sandėlio savininko statuso neturintis fizinis arba juridinis asmuo, kuriam valstybės narės atsakingos institucijos suteikia teisę jo verslo kontekste gauti iš kitos valstybės narės akcizais apmokestinamus produktus, kuriems taikomas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas.

48

Sandėlio savininkas privalo sumokėti akcizus, jei pažeidimas (įskaitant sukčiavimą), dėl kurio atsiranda prievolė juos mokėti, padaromas ar nustatomas gabenant akcizais apmokestinamus krovinius (šiuo klausimu žr. 2021 m. vasario 24 d. Sprendimo Silcompa, C‑95/19, EU:C:2021:128, 52 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

49

Pagal Direktyvos 92/12 15 straipsnio 4 dalį sandėlio-siuntėjo savininko prievolės laikomos įvykdytomis, kai pagal šios direktyvos 19 straipsnio sąlygas pateikus jos 18 straipsnyje nurodytą dokumentą įrodoma, kad produktai yra pristatyti gavėjui.

50

Jeigu (kaip, atrodo, yra ir šiuo atveju) nesąžiningas trečiųjų asmenų elgesys yra pagrindinė priežastis, dėl kurios įgaliotasis sandėlio savininkas išsiuntė akcizais apmokestinamus produktus, prekių gabenimo taikant laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimą pradžia gali sutapti su pažeidimo, dėl kurių šie produktai išleidžiami vartoti ir atsiranda prievolė apskaičiuoti akcizą, padarymu.

51

Jei gabenant prekes padaromas pažeidimas, dėl kurio atsiranda prievolė mokėti akcizą, Direktyvos 92/12 20 straipsnio 1 dalyje pirmiausia nurodyta, kad akcizas mokamas toje valstybėje narėje, kurioje buvo padarytas pažeidimas.

52

Vis dėlto valstybė narė, kurioje nustatomas tas pažeidimas, pagal Direktyvos 92/12 20 straipsnio 2 dalį gali įgyti teisę į akcizą, net jei tas pažeidimas nebuvo padarytas toje valstybėje narėje (jeigu neįmanoma nustatyti, kur jis buvo padarytas).

53

Taigi įgaliotojo sandėlio savininko vykdomas akcizais apmokestinamų produktų išsiuntimas gali reikšti produktų gabenimą taikant laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimą, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 92/12 4 straipsnio c punktą, nepaisant to, kad dėl trečiųjų asmenų nesąžiningo elgesio galimas gavėjas nežino, jog tie produktai jam yra išsiųsti, jeigu atitinkamos valstybės narės kompetentingos institucijos nenustatė šios aplinkybės ar kito pažeidimo.

54

Antra, Direktyvos 92/12 15 straipsnio 3 dalies pirmoje pastraipoje nurodyta, kad prekių gabenimo tarp Sąjungos valstybių rizika paprastai padengiama privaloma garantija, kurią suteikia įgaliotasis sandėlio-siuntėjo savininkas, kaip nurodyta šios direktyvos 13 straipsnyje, ar, jeigu tai būtina, garantija, pagal kurią prekių siuntėjas ir vežėjas atsako solidariai arba atskirai. Pagal šios direktyvos 13 straipsnio a punktą, siejamą su jos 15 straipsnio 3 dalies trečia pastraipa, sąlygas ir išsamias šių garantijų teikimo taisykles nustato valstybės narės, kurioje yra licencijuotas mokestinis sandėlis, kompetentingos institucijos, ir minėta garantija turi galioti visoje Sąjungoje.

55

Be to, ši garantija turi apimti laikotarpį nuo produktų išvežimo iš mokestinio sandėlio iki atsiskaitymo su už mokesčius atsakingomis institucijoms, nes pagal šios direktyvos 19 straipsnio 2 dalį ji gali būti pateikta tik tada, kai gavėjas siuntėjui grąžina vieną reikiamai patvirtintą administracinio arba komercinio dokumento egzempliorių atsiskaityti su už mokesčius atsakingomis institucijomis.

56

Direktyvos 92/12 15 straipsnio 3 dalies pirmoje pastraipoje numatyta, kad valstybių narių kompetentingos institucijos gali leisti vežėjui arba produktų savininkui suteikti garantiją vietoj įgaliotojo sandėlio-siuntėjo savininko ir kad prireikus valstybės narės taip pat gali pareikalauti, kad garantiją pateiktų produktų gavėjas.

57

Be to, iš Reglamento Nr. 2719/92 I priede pateikto pavyzdinio lydimojo administracinio dokumento matyti, kad to dokumento 10 langelyje „Garantija“ reikia įrašyti „už garantijos suteikimą atsakingą šalį arba šalis“, priklausomai nuo Direktyvos 92/12 15 straipsnio 3 dalyje išvardytų atvejų, nurodant „siuntėją“, „vežėją“ arba „gavėją“. Jokios išsamesnės informacijos pateikti nereikalaujama.

58

Vis dėlto iš Direktyvos 92/12 negalima daryti išvados, kad prekių išsiuntimo valstybės narės kompetentingos institucijos privalo patikrinti garantijos turinį prieš pradedant produktų, kuriems taikomas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas, gabenimą arba kad šiuo atveju jos privalo tokiam gabenimui duoti sutikimą, nes tokie veiksmai galėtų iš esmės sutrikdyti laisvą akcizais apmokestinamų prekių gabenimą Sąjungoje.

59

Vadinasi, prekių išsiuntimo valstybės narės kompetentingos institucijos turi tik patikrinti, ar tokia garantija formaliai yra.

60

Žinoma, valstybių narių ar jų kompetentingų institucijų nustatytų sąlygų ar taisyklių nesilaikymas gali reikšti pažeidimą, kaip jis suprantamas pagal Direktyvos 92/12 20 straipsnį.

61

Vis dėlto reikia pažymėti, kad, išskyrus šio sprendimo 54 ir 55 punktuose nurodytas sąlygas, nustatančias apsaugos nuo gabenimui Sąjungoje būdingos rizikos taikymo garantiją ir tam tikrą šios garantijos taikymo teritorijoje bei laiko atžvilgiu apimtį, daugiau jokių kitų garantijai taikomų reikalavimų, kad prekes būtų leista teisėtai gabenti taikant Direktyvoje 92/12 numatytą laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimą, nėra nustatyta.

62

Taigi garantijoje netiksliai nurodyti duomenys, pavyzdžiui, teisingai nurodytas gavėjo, registruoto prekybininko pavadinimas, tačiau sąlygose aptariamas tik produktų gabenimas tarp mokestinių sandėlių, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 92/12 15 straipsnį, negali turėti jokios įtakos produktų gabenimui tarp įgaliotojo sandėlio savininko ir registruoto prekybininko, kaip apibrėžta šios direktyvos 16 straipsnyje.

63

Trečia, Direktyvos 92/12 18 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad visi akcizu apmokestinami produktai, gabenami iš vienos valstybės narės į kitą, taikant laikiną akcizo mokėjimo atidėjimo režimą, turi būti siunčiami kartu su lydimuoju dokumentu, kurį surašo siuntėjas; tai gali būti administracinis arba komercinis dokumentas, o jo formą ir turinį nustato Reglamentas Nr. 2719/92.

64

Direktyvos 92/12 19 straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje nurodyta, kad prekybininkai apie prekių išsiuntimą arba gavimą informuoja už mokesčius atsakingas valstybių narių institucijas, pateikdami šį dokumentą arba darydami į jį nuorodą; minėtas dokumentas išrašomas keturiais egzemplioriais: vienas egzempliorius skirtas saugoti prekių siuntėjui, vienas – prekių gavėjui, vienas – grąžinti prekių siuntėjui atsiskaityti su už mokesčius atsakingomis institucijomis ir vienas – pateikti kompetentingoms paskirties valstybės narės institucijoms.

65

Minėtos direktyvos 19 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad jeigu akcizais apmokestinami produktai taikant laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimą yra pristatomi įgaliotajam sandėlio savininkui arba registruotam ar neregistruotam prekybininkui, vieną reikiamai patvirtintą administracinio arba komercinio dokumento egzempliorių prekių gavėjas grąžina prekių siuntėjui atsiskaityti su už mokesčius atsakingomis institucijoms ne vėliau kaip per 15 dienų pasibaigus mėnesiui, kurį jis minėtąjį dokumentą gavo.

66

Šiomis aplinkybėmis pagal tos pačios direktyvos 19 straipsnio 1 dalies ketvirtą pastraipą paskirties valstybės narės gali numatyti, kad dokumento egzempliorių, grąžintiną prekių siuntėjui atsiskaityti su už mokesčius atsakingomis institucijoms, turi patvirtinti arba vizuoti jų nacionalinės valstybės institucijos; kaip matyti iš šio sprendimo 24 punkto, Čekijos Respublika šia galimybe pasinaudojo.

67

Reikėtų pažymėti, kad Direktyvoje 92/12 nereikalaujama, kad valstybės narės, iš kurios išsiunčiami produktai, kompetentingos institucijos atliktų tokius formalumus, reikalingus produktų, kuriems taikomas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas, gabenimui pradėti. Kaip nurodyta šios direktyvos 10 ir 13 konstatuojamosiose dalyse, lydimasis dokumentas turi būti naudojamas tik informacijai apie akcizais apmokestinamų produktų gabenimą gauti ir kiekvienai siuntai lengvai identifikuoti, kad būtų galima iš karto identifikuoti siuntos mokestinį statusą.

68

Šiuo klausimu pagal šios direktyvos 19 straipsnio 1 dalies antrą pastraipą išsiuntimo valstybių narių kompetentingos institucijos turi tik teisę, tačiau ne pareigą reikalauti dar vieno papildomo šio dokumento egzemplioriaus, skirto prekių išsiuntimo valstybės narės kompetentingoms institucijoms.

69

Vadinasi, net jei valstybės narės, iš kurios išsiunčiami produktai, kompetentingos institucijos reikalautų laikytis šio sprendimo 66 punkte nurodytų, kai taikytina, pagal nacionalinę teisę nustatytų formalumų, jais daugiausia galėtų būti siekiama užkirsti kelią galimiems pažeidimams ankstyvuoju produktų gabenimo taikant laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimą etapu arba nustatyti tokius pažeidimus. Vis dėlto ta aplinkybė, kad valstybės narės, iš kurios išsiunčiami produktai, kompetentingos institucijos šiame etape nenustatė pažeidimo, neturi įtakos įgaliotojo sandėlio-siuntėjo savininko atsakomybei pagal šio sprendimo 43 ir 48 punktus, net jei vėliau paaiškėja, kad jų patvirtintame ar vizuotame lydimajame dokumente yra netikslumų.

70

Bet kuriuo atveju reikalavimas šiame etape atlikti išsamesnį patikrinimą lydimajame dokumente pateiktos informacijos tikslumui patikrinti prieštarautų vienam iš Direktyvos 92/12 tikslų, t. y. prisidėti prie laisvo akcizais apmokestinamų prekių gabenimo, nes toks išsamus patikrinimas trukdytų tokiam gabenimui.

71

Taigi siekiant gabenti produktus, kaip tai suprantama pagal šią direktyvą, iš esmės pakanka, kad įgaliotasis sandėlio-siuntėjo savininkas atliktų būtinus formalumus, t. y. išrašytų lydimąjį dokumentą ir pateiktų privalomą garantiją, ir kad akcizu apmokestinami produktai (kad ir formaliai) būtų išgabenti iš mokestinio sandėlio įgaliotam asmeniui, kaip tai suprantama pagal minėtos direktyvos 15 ir 16 straipsnius.

72

Tokiomis aplinkybėmis į pateiktus klausimus reikia atsakyti taip: Direktyva 92/12 turi būti aiškinama taip, kad įgaliotojo sandėlio savininko vykdomas akcizais apmokestinamų produktų išsiuntimas su lydimuoju dokumentu ir privaloma garantija reiškia produktų gabenimą taikant laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimą, kaip tai suprantama pagal jos 4 straipsnio c punktą, nepaisant to, kad dėl trečiųjų asmenų nesąžiningo elgesio tame lydimajame dokumente ir toje garantijoje nurodytas gavėjas nežino, jog tie produktai jam yra išsiųsti, jeigu atitinkamos valstybės narės kompetentingos institucijos nenustatė šios aplinkybės ar kito pažeidimo. Tai, kad įgaliotojo sandėlio savininko šiam siuntimui suteiktoje privalomoje garantijoje yra nurodytas įgaliotojo gavėjo pavadinimas, bet ne jo, kaip registruoto prekybininko, statusas, neturi įtakos spendžiant dėl tokio gabenimo teisėtumo.

73

Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (dešimtoji kolegija) nusprendžia:

1992 m. vasario 25 d. Tarybos direktyva 92/12/EEB dėl bendros tvarkos, susijusios su akcizais apmokestinamais produktais ir jų laikymu, judėjimu ir kontrole, iš dalies pakeista 1994 m. gruodžio 22 d. Tarybos direktyva 94/74/EB, turi būti aiškinama taip, kad įgaliotojo sandėlio savininko vykdomas akcizais apmokestinamų produktų išsiuntimas su lydimuoju dokumentu ir privaloma garantija reiškia produktų gabenimą taikant laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimą, kaip tai suprantama pagal jos 4 straipsnio c punktą, nepaisant to, kad dėl trečiųjų asmenų nesąžiningo elgesio tame lydimajame dokumente ir toje garantijoje nurodytas gavėjas nežino, jog tie produktai jam yra išsiųsti, jeigu atitinkamos valstybės narės kompetentingos institucijos nenustatė šios aplinkybės ar kito pažeidimo.

Tai, kad įgaliotojo sandėlio savininko šiam siuntimui suteiktoje privalomoje garantijoje yra nurodytas įgaliotojo gavėjo pavadinimas, bet ne jo, kaip registruoto prekybininko, statusas, neturi įtakos spendžiant dėl tokio gabenimo teisėtumo.