–

Ryanair Ltd, atstovaujamos solisitoriaus T. Mc Namara, BL R. Aylward ir SC M. Hayden,

–

The Revenue Commissioners, atstovaujamo M. Browne, L. Williams ir A. Joyce,

–

Airijos, atstovaujamos M. Browne, L. Williams ir A. Joyce, padedamų solisitorės S. Davey, BL Ú. Tighe ir SC G. Clohessy,

–

Europos Komisijos, atstovaujamos N. Gossement ir R. Lyal,

1

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23; toliau – Šeštoji direktyva) 4 ir 17 straipsnių išaiškinimo.

2

Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Ryanair Ltd ir The Revenue Commissioners (mokesčių administratorius, Airija) ginčą dėl mokesčių administratoriaus atsisakymo leisti Ryanair atskaityti pirkimo pridėtinės vertės mokestį (toliau – PVM), susijusį su konsultavimo paslaugomis, kuriomis ji naudojosi pateikdama kitos bendrovės perėmimo pasiūlymą (OPA).

3

Pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 dalį PVM apmokestinamas „prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“.

4

Šios direktyvos 4 straipsnio 1 ir 2 dalyse numatyta:

„1.   „Apmokestinamasis asmuo“ – tai bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis bet kurioje vietoje bet kurią ekonominę veiklą, nurodytą 2 dalyje, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas.

2.   Šio straipsnio 1 dalyje nurodyta ekonominė veikla apima visokią gamintojų, prekiautojų ir kitų paslaugas teikiančių asmenų veiklą, įskaitant kasybą ir žemės ūkio gamybos veiklą bei įvairių profesijų atstovų veiklą. Materialaus ir nematerialaus turto naudojimas, siekiant gauti nuolatinių pajamų, taip pat laikomas ekonomine veikla.“

5

Pagal minėtos direktyvos 10 straipsnio 2 dalies pirmą pastraipą „apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą“.

6

Šeštosios direktyvos 17 straipsnio „Teisės į atskaitą atsiradimas ir apimtis“ 1 dalyje numatyta, kad teisė į atskaitą atsiranda tuomet, kai atskaitytinas mokestis tampa apskaičiuotinas.

7

Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies a punkte nurodyta, kad tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti PVM, apskaičiuotą ar sumokėtą už kito apmokestinamojo asmens jam patiektas prekes ir suteiktas paslaugas.

8

2006 m. oro transporto bendrovė Ryanair pateikė OPA, susijusį su kitos oro transporto bendrovės (toliau – tikslinė bendrovė) visomis akcijomis. Tuomet ji patyrė išlaidų, susijusių su konsultavimo ir kitomis paslaugomis dėl numatomo pirkimo (toliau – nagrinėjamos paslaugos). Tačiau šis sandoris negalėjo būti visiškai įgyvendintas dėl konkurencijos teisės, o Ryanair galėjo įsigyti tik dalį tikslinės bendrovės akcinio kapitalo.

9

Ryanair paprašė leisti atskaityti pirkimo PVM, susijusį su šiomis išlaidomis, tvirtindama, kad ji ketino, įgijusi tikslinės bendrovės kontrolę, teikti valdymo paslaugas, apmokestinamas PVM.

10

Kadangi mokesčių administratorius nesutiko leisti atskaityti PVM, Ryanair kreipėsi į Tax Appeals Commission (Mokestinių ginčų komisija, Airija), ši skundą atmetė. Ryanair pateikė antrą skundą Circuit Court (apygardos teismas, Airija), jis taip pat pritarė mokesčių administratoriaus pozicijai. Vis dėlto Circuit Court (apygardos teismas) kreipėsi į High Court (Aukštasis teismas, Airija) su prašymu pateikti nuomonę. Kadangi šis teismas patvirtino apygardos teismo sprendimą, Ryanair pateikė apeliacinį skundą Supreme Court (Aukščiausiasis Teismas, Airija).

11

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės prašo išaiškinti 1985 m. vasario 14 d. Sprendimo Rompelman (268/83, EU:C:1985:74), susijusio su pirkimo PVM, sumokėto ruošiantis ekonominei veiklai, atskaita, suderinamumą su 2001 m. rugsėjo 27 d. Sprendimu Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495), susijusiu su kontroliuojančiosios bendrovės teise atskaityti PVM už jai suteiktas paslaugas įsigyjant patronuojamųjų bendrovių akcijų.

12

Tokiomis aplinkybėmis Supreme Court (Aukščiausiasis Teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

13

Savo klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Šeštosios direktyvos 4 ir 17 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad jais suteikiama įmonei, kaip antai nagrinėjamai pagrindinėje byloje, kuri ketina įsigyti visas kitos bendrovės akcijas, kad galėtų vykdyti ekonominę veiklą, kurią sudaro valdymo paslaugų, apmokestinamų PVM, teikimas jai, teisė atskaityti pirkimo PVM, taikomą išlaidoms, susijusioms su konsultavimo paslaugomis ir patirtoms dėl OPA, net jeigu paaiškėjo, kad ši ekonominė veikla nebuvo vykdoma.

14

Pirmiausia reikia nurodyti, kad 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1), įsigaliojusia 2007 m. sausio 1 d., buvo panaikinta Šeštoji direktyva be esminių pakeitimų. Darytina išvada, kad, kadangi Šeštosios direktyvos nuostatos yra beveik tokios pat apimties kaip Direktyvos 2006/112 nuostatos, Teisingumo Teismo jurisprudencija, susijusi su pastarąja direktyva, yra taikoma ir Šeštajai direktyvai.

15

Siekiant atsakyti į pateiktus klausimus, reikia nustatyti, ar bendrovė, kuri siekia įgyti visas kitos bendrovės akcijas, ketindama vykdyti ekonominę veiklą, kurią sudaro valdymo paslaugų, apmokestinamų PVM, jai teikimas, gali būti laikoma apmokestinamuoju asmeniu, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 4 straipsnį, ir, jei taip, ar ji veikė kaip apmokestinamasis asmuo, kai nagrinėjamos paslaugos buvo jai teikiamos, ir ar pirkimo PVM, susijęs su išlaidomis, patirtomis už tokias paslaugas, yra atskaitomas ir kiek atskaitomas.

16

Šiuo klausimu, pirma, reikia priminti, kad bendrovė, kurios vienintelis tikslas – įsigyti kitų bendrovių akcijų ir tiesiogiai ar netiesiogiai nedalyvauti valdant šias bendroves, nėra apmokestinamasis asmuo, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 4 straipsnį, ir ji neturi teisės į atskaitą pagal šios direktyvos 17 straipsnį. Iš tiesų vien paprastas bendrovės akcijų įsigijimas ir turėjimas savaime nelaikomas ekonomine veikla, kaip tai suprantama pagal Šeštąją direktyvą, suteikiančia apmokestinamojo asmens statusą, nes paprastas kitų įmonių akcijų turėjimas nėra turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų. Iš tiesų dėl šio akcijų turėjimo galimų dividendų gavimas yra paprasčiausiai turto nuosavybės turėjimo rezultatas (2013 m. gegužės 30 d. Sprendimo X, C‑651/11, EU:C:2013:346, 36 punktas ir 2015 m. liepos 16 d. Sprendimo Larentia + Minerva ir Marenave Schiffahrt, C‑108/14 ir C‑109/14, EU:C:2015:496, 19 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

17

Kitaip yra tada, kai turint akcijų kartu tiesiogiai ar netiesiogiai dalyvaujama valdant bendroves, jei tai susiję su sandoriais, kurie apmokestinami PVM, kaip administracinių, finansinių, komercinių ir techninių paslaugų teikimas, nepažeidžiant asmens, dalyvaujančio valdant kapitalą, teisių, kurias jis turi kaip akcininkas ar dalininkas (šiuo klausimu žr. 2013 m. gegužės 30 d. Sprendimo X, C‑651/11, EU:C:2013:346, 37 punktą ir 2015 m. liepos 16 d. Sprendimo Larentia + Minerva ir Marenave Schiffahrt, C‑108/14 ir C‑109/14, EU:C:2015:496, 20 ir 21 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją).

18

Be to, kadangi ekonominė veikla gali apimti kelis iš eilės atliekamus veiksmus, todėl parengiamuosius veiksmus reikia priskirti ekonominei veiklai (1996 m. vasario 29 d. Sprendimo INZO, C‑110/94, EU:C:1996:67, 15 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). Taigi bet kuris asmuo, kuris ketina pradėti savarankišką ekonominę veiklą, o tai patvirtina objektyvūs įrodymai, ir šiuo tikslu patiria pirmųjų investavimo išlaidų, turi būti laikomas apmokestinamuoju asmeniu (2000 m. birželio 8 d. Sprendimo Breitsohl, C‑400/98, EU:C:2000:304, 34 punktas ir 2013 m. kovo 14 d. Sprendimo Ablessio, C‑527/11, EU:C:2013:168, 25 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

19

Iš to matyti, kad bendrovė, kuri vykdo parengiamuosius veiksmus, susijusius su projektu įsigyti akcijų kitoje bendrovėje ketinant užsiimti ekonomine veikla, kurią sudaro dalyvavimas ją valdant, t. y. valdymo paslaugų, apmokestinamų PVM, teikimas, turi būti laikoma apmokestinamuoju asmeniu, kaip tai suprantama pagal Šeštąją direktyvą.

20

Nagrinėjamu atveju iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, kad įsigydama tikslinės bendrovės akcijų Ryanair siekė teikti valdymo paslaugas, kurios apmokestinamos PVM, ir tuo pagrindu vykdyti ekonominę veiklą, kaip ji suprantama pagal Šeštąją direktyvą. Todėl reikia daryti išvadą, kad atsižvelgiant į šį įsigijimą Ryanair turi būti laikoma apmokestinamuoju asmeniu, kaip tai suprantama pagal Šeštąją direktyvą.

21

Antra, kalbant apie teisę į atskaitą, iš Šeštosios direktyvos 17 straipsnio matyti, kad tiek, kiek apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks, kai įsigyja prekių ar paslaugų, tas prekes ar paslaugas naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, jis turi teisę atskaityti PVM, mokėtiną arba sumokėtą už minėtą prekę arba paslaugą. Pagal Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 2 dalies pirmą pastraipą ir 17 straipsnį teisė į atskaitą atsiranda tada, kai atsiranda prievolė mokėti mokestį, t. y. kai prekės patiekiamos ar paslaugos suteikiamos (2012 m. kovo 22 d. Sprendimo Klub, C‑153/11, EU:C:2012:163, 36 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

22

Šeštosios direktyvos 17 ir paskesniuose straipsniuose nustatyta teisė į atskaitą yra sudedamoji PVM reglamentuojančios sistemos dalis ir iš principo negali būti ribojama. Ji suteikiama iš karto visiems mokesčiams už pirkimo sandorius (2017 m. rugsėjo 14 d. Sprendimo byloje Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, 25 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

23

Atskaitos sistemos tikslas yra visiškai atleisti verslininkus nuo vykdant savo ekonominę veiklą mokėtino arba sumokėto PVM naštos. Taip bendra PVM sistema užtikrinamas bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumas neatsižvelgiant į jos tikslą ar rezultatą, jeigu pati ši veikla iš esmės apmokestinama PVM (2017 m. rugsėjo 14 d. Sprendimo Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, 26 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

24

Pagal verslo apmokestinimo PVM neutralumo principą pirmosios išlaidos investicijoms, patirtos ekonominės veiklos tikslais, turi būti laikomos ekonomine veikla ir šis principas būtų pažeidžiamas, jei būtų laikoma, jog ši veikla pradedama tik tada, kai atsiranda apmokestinamųjų pajamų. Bet koks kitoks aiškinimas reikštų, kad vykdydamas ekonominę veiklą ūkio subjektas patirtų PVM naštą nesuteikiant jam galimybės jo atskaityti ir būtų savavališkai diferencijuojamos investicijų išlaidos, patirtos verslo poreikiams, pagal jų susidarymo laiką, t. y. jos patirtos prieš vykdant veiklą ar ją vykdant (2000 m. kovo 21 d. Sprendimo Gabalfrisa ir kt., C‑110/98–C‑147/98, EU:C:2000:145, 45 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

25

Be to, teisė į atskaitą, kai ji atsirado, išlieka, net jei vėliau planuojama ekonominė veikla nebuvo vykdoma ir dėl to nebuvo sudaryta apmokestinamųjų sandorių (1996 m. vasario 29 d. Sprendimo INZO, C‑110/94, EU:C:1996:67, 20 punktas), arba kai apmokestinamasis asmuo negalėjo naudoti prekių ar paslaugų, dėl kurių atsirado teisė į atskaitą, apmokestinamiesiems sandoriams dėl nuo jo nepriklausančių aplinkybių (2000 m. birželio 8 d. Sprendimo Midland Bank, C‑98/98, EU:C:2000:300, 22 punktas ir 1998 m. sausio 15 d. Sprendimo Ghent Coal Terminal, C‑37/95, EU:C:1998:1, 20 punktas). Aiškinant kitaip, būtų pažeistas PVM neutralumo principas, kiek tai susiję su įmonės mokesčių našta. Dėl to, mokesčių tikslais vertinant tą pačią investicijų veiklą, atsirastų nepagrįstų skirtumų tarp jau apmokestinamuosius sandorius vykdančių įmonių ir kitų įmonių, kurios investuodamos dar tik siekia užsiimti apmokestinamąja veikla, dėl kurios būtų sudaryta apmokestinamųjų sandorių. Be to, atsirastų neteisėtų skirtumų tarp šių įmonių, nes galutinis atskaitos pripažinimas priklausytų nuo klausimo, ar tokios investicijos baigiasi apmokestinamaisiais sandoriais, ar ne (1996 m. vasario 29 d. Sprendimo INZO, C‑110/94, EU:C:1996:67, 22 punktas).

26

Be to, pagal suformuotą jurisprudenciją tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio egzistavimas tarp konkretaus pirkimo sandorio ir vieno arba kelių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, yra iš esmės būtinas, kad apmokestinamajam asmeniui būtų pripažinta teisė į pirkimo PVM atskaitą ir nustatyta tokios teisės apimtis. Teisė į prekių ar paslaugų pirkimo PVM atskaitą atsiranda tik tada, kai jų įsigijimo išlaidos buvo įtrauktos į apmokestinamųjų pardavimo sandorių, kurie suteikia teisę į atskaitą, kainą (2017 m. rugsėjo 14 d. Sprendimo Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, 28 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

27

Teisė į atskaitą taip pat suteikiama apmokestinamajam asmeniui, net jei nėra tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio tarp konkretaus pirkimo sandorio ir vieno ar kelių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, jei atitinkamos išlaidos už paslaugas sudaro dalį jo bendrųjų išlaidų ir yra sudedamoji jo tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų kainos dalis. Todėl iš tiesų tokios išlaidos turi tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį su apmokestinamojo asmens ekonomine veikla (2017 m. rugsėjo 14 d. Sprendimo Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, 29 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

28

Kalbant apie tiesioginio ryšio kriterijaus taikymą, mokesčių administratoriai ir nacionaliniai teismai turi taikyti tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio kriterijų atsižvelgdami į visas nagrinėjamų sandorių vykdymo aplinkybes ir tik į tuos sandorius, kurie objektyviai susiję su apmokestinamojo asmens apmokestinamąja veikla. Tokio ryšio egzistavimas turi būti vertinamas atsižvelgiant į nagrinėjamo sandorio objektyvų turinį (2017 m. rugsėjo 14 d. Sprendimo Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, 31 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

29

Tačiau, kai apmokestinamojo asmens įsigytos prekės ar paslaugos turi ryšį su neapmokestinamais PVM arba į PVM taikymo sritį nepatenkančiais sandoriais, negali būti nei renkamas pardavimo mokestis, nei atskaitomas pirkimo mokestis (2017 m. rugsėjo 14 d. Sprendimo Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, 30 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

30

Darytina išvada, kad tam, jog visas sumokėtas PVM galėtų būti atskaitytas, būtina, kad patirtos išlaidos iš esmės būtų skirtos tik numatomai ekonominei veiklai, t. y. valdymo paslaugoms, apmokestinamoms PVM, teikti tikslinei bendrovei (šiuo klausimu žr. 2007 m. vasario 8 d. Sprendimo Investrand,C‑435/05, EU:C:2007:87, 33 ir 36 punktus, 2008 m. kovo 13 d. Sprendimo Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, 29 ir 30 punktus ir 2015 m. liepos 16 d. Sprendimo Larentia + Minerva ir Marenave Schiffahrt, C‑108/14 ir C‑109/14, EU:C:2015:496, 25 punktą). Tuo atveju, jei šios išlaidos taip pat iš dalies yra susijusios su neapmokestinama veikla arba neekonomine veikla, už šias išlaidas sumokėtas PVM negali būti atskaitytas (šiuo klausimu žr. 2012 m. rugsėjo 6 d. Sprendimo Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, 46 ir 47 punktus ir 2015 m. liepos 16 d. Sprendimo Larentia + Minerva ir Marenave Schiffahrt, C‑108/14 ir C‑109/14, EU:C:2015:496, 28–30 punktus).

31

Šiuo atveju iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos matyti, kad nagrinėjamos paslaugos buvo suteiktos Ryanair, o ji, kaip planuota, įsigijusi bendrovės akcijų ketino vykdyti ekonominę veiklą, teikdama jai valdymo paslaugas, apmokestinamas PVM. Taigi konstatuotina, kad Ryanair veikė kaip apmokestinamasis asmuo, kai patyrė išlaidų, susijusių su nagrinėjamomis paslaugomis. Vadinasi, Ryanair iš esmės turi teisę nedelsdama atskaityti PVM, sumokėtą už šių paslaugų teikimą, net jeigu galiausiai ši ekonominė veikla, dėl kurios turėjo būti sudaromi apmokestinamieji sandoriai ateityje, nebuvo įvykdyta ir todėl nebuvo sudaryti minėti sandoriai. Kita vertus, kalbant apie sąlygas, kuriomis galima pasinaudoti teise į atskaitą, visų pirma, apie jų apimtį, išlaidos, patirtos įsigyjant tikslinės bendrovės akcijų, turėtų būti laikomos priskirtinomis prie šios ekonominės veiklos, kuri apima teisę į atskaitą suteikiančių sandorių sudarymą, vykdymo. Vadinasi, šios išlaidos turi tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį su visa ekonomine veikla ir todėl sudaro jos bendrųjų išlaidų dalį. Darytina išvada, kad galima atskaityti visą su šiomis išlaidomis susijusį PVM.

32

Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktus klausimus reikia atsakyti taip: Šeštosios direktyvos 4 ir 17 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad jais suteikiama įmonei, kaip antai nagrinėjamai pagrindinėje byloje, kuri ketina įsigyti visas kitos bendrovės akcijas, kad galėtų vykdyti ekonominę veiklą, kurią sudaro valdymo paslaugų, apmokestinamų PVM, teikimas jai, teisė atskaityti pirkimo PVM, taikomą išlaidoms, susijusioms su konsultavimo paslaugomis ir patirtoms dėl OPA, net jeigu paaiškėjo, jog ši ekonominė veikla nebuvo vykdoma, su sąlyga, kad šios išlaidos buvo išimtinai skirtos numatytai ekonominei veiklai.

33

Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:

1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 4 ir 17 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad jais suteikiama įmonei, kaip antai nagrinėjamai pagrindinėje byloje, kuri ketina įsigyti visas kitos bendrovės akcijas, kad galėtų vykdyti ekonominę veiklą, kurią sudaro valdymo paslaugų, apmokestinamų pridėtinės vertės mokesčiu (PVM), teikimas jai, teisė atskaityti pirkimo PVM, taikomą išlaidoms, susijusioms su konsultavimo paslaugomis ir patirtoms dėl perėmimo pasiūlymo, net jeigu paaiškėjo, jog ši ekonominė veikla nebuvo vykdoma, su sąlyga, kad šios išlaidos buvo išimtinai skirtos numatytai ekonominei veiklai.