1. 

Akcinę bendrovę ir asmenį, kuris yra jos vienintelis akcininkas, vadovas ir darbuotojas, mokesčių administravimo institucija apmokestinimo PVM tikslais pripažįsta vienu mokestiniu vienetu. Tai įmanoma, tik jeigu iš pradžių asmuo dėl savo veiklos bendrovėje laikomas apmokestinamu asmeniu. Todėl Gerechtshof te Amsterdam (Amsterdamo regiono apeliacinis teismas) siekia sužinoti, ar toks darbas yra savarankiška „ekonominė veikla“ Šeštosios PVM direktyvos prasme ( 2 ).

2.

Pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms reikšmingu laikotarpiu Šeštosios direktyvos 2 straipsnis reikalavo apmokestinti „prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“ ( 3 ).

3.

4 straipsnis, tiek kiek tai reikšminga, įtvirtino:

„1.   Apmokestinamasis asmuo – tai bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis bet kurioje vietoje bet kurią ekonominę veiklą, nurodytą 2 dalyje, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas.

2.   Šio straipsnio 1 dalyje nurodyta ekonominė veikla apima visokią gamintojų, prekiautojų ir kitų paslaugas teikiančių asmenų veiklą, įskaitant kasybą bei žemės ūkio gamybos veiklą bei įvairių profesijų atstovų veiklą. Materialaus ir nematerialaus turto naudojimas, siekiant gauti nuolatinių pajamų, taip pat laikomas ekonomine veikla.

<…>

4.   Šio straipsnio 1 dalyje pavartotas žodis „savarankiškai“ reiškia, kad mokestis netaikomas samdomiems ir kitiems asmenims, kiek jie susaistyti su darbdaviu darbo sutartimi ar kitais teisiniais ryšiais, kurie sukuria darbdavio ir dirbančiojo santykius, susijusius su darbo sąlygomis, atlyginimu ir darbdavio atsakomybe.

<…> valstybės narės gali kaip atskirą apmokestinamąjį asmenį traktuoti šalies teritorijoje įsisteigusius asmenis, kurie nors teisiškai ir savarankiški, vis dėlto yra glaudžiai susiję vienas su kitu finansiniais, ekonominiais ir organizaciniais ryšiais.

<…>“ ( 4 )

4.

Pagal 1968 m. Wet op de Omzetbelasting (Įstatymo dėl apyvartos mokesčio) 7 straipsnio 1 dalį įmonininkas yra „bet koks savarankiškai verslu užsiimantis asmuo“. Pagal 7 straipsnio 2 dalį „įmonė“ apima ir prekybą ar profesinės veiklos vykdymą, ir turto naudojimą siekiant gauti nuolatinių pajamų.

5.

Pagal šio įstatymo 7 straipsnio 4 dalį taip apibrėžti įmonininkai, jei jų finansiniai, ekonominiai ir organizaciniai ryšiai yra tokie, jog jie sudaro vienetą, yra laikomi vienu įmonininku. Sprendimą juos laikyti tokiais priima kompetentingas mokesčių inspektorius.

6.

Heerma ( 5 ) byloje, kurioje prašymą priimti prejudicinį sprendimą buvo pateikęs Nyderlandų Hoge Raad (Aukščiausiasis teismas), ūkininkas su savo žmona sudarė ūkinę bendriją, prie kurios prisidėjo savo ūkio gamybos priemonėmis. Vėliau jis augino galvijus ir nuomojo juos bendrijai už metinį mokestį. Jis ir ūkinė bendrija pateikė prašymą, kad dėl šios nuomos jam būtų taikoma PVM išimtis ( 6 ).

7.

Teisingumo Teismas nusprendė, kad „(Šeštosios direktyvos) 4 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip: jeigu asmens vienintelė ekonominė veikla šios nuostatos prasme yra materialaus turto nuoma bendrovei arba ūkinei bendrijai, tokiai kaip ūkinė bendrija pagal Nyderlandų teisę, kurios narys jis yra, ši nuoma turi būti laikoma savarankiška veikla šios nuostatos prasme“.

8.

Darydamas tokią išvadą jis pažymėjo, kad „tarp ūkinės bendrijos ir jos nario nėra darbdavio ir darbuotojo santykių, panašių į minimus Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 4 dalies pirmojoje pastraipoje. Atvirkščiai, bendrijos narys, nuomodamas materialųjį turtą bendrijai, veikia savo vardu, savo naudai ir savo atsakomybe, net jei jis tuo pačiu metu valdo bendriją nuomininkę. Nagrinėjama nuoma nebuvo sudaryta nei bendrijos vadovybės, nei jos atstovų“ ( 7 ).

9.

Vėlesnėje byloje ( 8 )Hoge Raad rėmėsi sprendimu Heerma aiškindamas Wet op de Omzetbelasting 7 straipsnio 4 dalį situacijoje, kai 75 % bendrovės akcijų turintis asmuo, kuris buvo jos vadovas, pateikė bendrovei sąskaitas už vadovimo bendrovei paslaugas. Jis pažymėjo, kad pagal Nyderlandų teisę vadovas buvo bendrovės darbuotojas, tačiau, skirtingai nei paprastas darbuotojas, jis nebuvo pavaldus bendrovei. Todėl jis manė, kad šis asmuo, teikdamas bendrovei valdymo paslaugas, būtinai veikė savarankiškai. Darydamas tokią išvadą, jis taip pat rėmėsi Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 4 dalies tekstu ( 9 ) ir Teisingumo Teismo sprendimu Asscher ( 10 ).

10.

Sprendimas Asscher buvo susijęs su EB Sutarties nuostatomis dėl laisvo asmenų judėjimo ir jų poveikiu nuostatoms dėl pajamų mokesčio. Savo sprendime Teisingumo Teismas konstatavo ( 11 ), kad asmens, kuris buvo (Nyderlandų) bendrovės vadovas ir jos vienintelis akcininkas, veikla „nebuvo vykdoma remiantis pavaldumo santykiais“, todėl jis turėjo būti laikomas „ne „darbuotoju“ (EB 39) straipsnio prasme, bet savarankiškai dirbančiu asmeniu (EB 43) straipsnio prasme“. Byla nebuvo susijusi su darbo sąvoka PVM prasme.

11.

J. A. van der Steen turėjo individualią valymo paslaugas teikiančią įmonę ir dėl to jis buvo laikomas įmonininku Wet op de Omzetbelasting prasme.

12.

Vėliau jis įsteigė ribotos atsakomybės bendrovę J. A. van der Steen Schoonmaakdiensten B.V. (toliau – bendrovė) ir buvo jos vienintelis vadovas bei vienintelis akcininkas. Bendrovė, laikoma įmone Wet op de Omzetbelasting prasme, perėmė individualios įmonės vykdytą veiklą. Jis toliau tęsė visą veiklą, sudaręs su bendrove darbo sutartį žodžiu ( 12 ). Bendrovė jam mokėjo fiksuotą mėnesinį atlyginimą bei kasmetinius atostoginius, iš kurių buvo išskaičiuojami atitinkami mokesčiai ir privalomo socialinio draudimo įmokos. Jis buvo vienintelis bendrovės darbuotojas.

13.

Vėliau įmonė bankrutavo ir verslą perėmė kita bendrovė ( 13 ). J. A. van der Steen darbo santykiai jo bendrovėje baigėsi ir jis pradėjo dirbti kitoje bendrovėje.

14.

Tvarkydamas J A. van der Steen ir bankrutavusios bendrovės PVM sąskaitas mokesčių inspektorius nusprendė, kad pagal Wet op de Omzetbelasting 7 straipsnio 4 dalį J. A. van der Steen ir bendrovė sudarė mokestinį vienetą. Priimdamas tokį sprendimą jis rėmėsi Hoge Raad sprendimu Nr. 35 775 ir šiuo sprendimu pagrįstu Staatssecretaris van Financiën (Valstybės finansų sekretoriaus) nutarimu ( 14 ). Šiame nutarime teigiama, kad „bendrovės vadovas, turintis daugiau nei pusę jos akcijų, laikomas įmonininku Wet op de Omzetbelasting 7 straipsnio prasme dėl veiklos, kurią jis bendrovei atlieka už atlyginimą. Nesvarbu, ar nagrinėjama veikla buvo atliekama pagal su bendrove sudarytą darbo sutartį, ar ne“.

15.

J. A. van der Steen ieškinį dėl inspektoriaus sprendimo dabar nagrinėja Gerechtshof te Amsterdam, teigiantis, kad šį sprendimą galima pateisinti, tik jei suinteresuotasis asmuo laikytinas įmonininku PVM prasme, tačiau abejoja, ar toks sprendimas būtų suderinamas su Bendrijos teise.

16.

Todėl Gerechtshof prašo priimti prejudicinį sprendimą pateikdamas klausimą:

„Ar Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad kai vienintelę fizinio asmens veiklą sudaro faktiškas atlikimas visų darbų, susijusių su ribotos atsakomybės bendrovės, kurios vienintelis vadovas, savininkas ir „darbuotojas“ yra šis asmuo, veikla, šie darbai nėra ekonominė veikla, nes jie atliekami vadovaujant įmonei ir jai atstovaujant ir dėl to nedalyvaujant ekonominiuose santykiuose?“

17.

Nyderlandų vyriausybė ir Komisija pateikė rašytines pastabas, kuriose teigiama, kad aprašytomis aplinkybėmis asmuo nesiverčia savarankiška ekonomine veikla. A. J. van der Steen nepateikė rašytinių pastabų. Nei viena šalis neprašė surengti posėdžio ir jis nebuvo surengtas.

18.

Kaip pažymi Komisija, kai įmonininkas įsteigia bendrovę verslui vykdyti, paprastai tuo siekiama sukurti atskirą juridinį asmenį, atskirtą nuo paties įmonininko ( 15 ). Tai ypač naudinga apribojant asmeninę atsakomybę vykdomos veiklos atžvilgiu ( 16 ).

19.

Jeigu yra du atskiri teisiniai subjektai, akivaizdu, kad jie gali veikti nepriklausomai vienas nuo kito ir vienas su kitu sudaryti įvairius teisinius santykius.

20.

Pavyzdžiui, sprendime Heerma ūkininkas ir jo bendrovė buvo atskiri subjektai, todėl ūkininkas galėjo išnuomoti bendrovei jam priklausantį nekilnojamąjį turtą. Teisingumo Teismas nusprendė, kad tai darydamas jis vertėsi savarankiška ekonomine veikla PVM prasme.

21.

Šioje byloje A. J. van der Steen ir bendrovė buvo atskiri subjektai ir A. J. van der Steen galėjo su bendrove sudaryti darbo sutartį ir ją sudarė.

22.

Tiek, kiek jo darbas bendrovėje patenka į darbo sutarties taikymo sritį, jis iš principo neapmokestinamas PVM pagal aiškias Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 4 dalies nuostatas.

23.

Šiuo atžvilgiu jo situacija skiriasi nuo J. Heerma situacijos, nes nekilnojamojo turto išperkamoji nuoma ir nuoma yra apmokestinama PVM veikla ir ji iš tiesų yra aiškiai nurodoma Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies b punkte bei 13 straipsnio C dalies a punkte ( 17 ).

24.

Todėl atrodo, kad A. J. van der Steen ginčijamas mokesčių inspektoriaus sprendimas neatitinka teisingo Bendrijos teisės aiškinimo. Kadangi jis yra pagrįstas Staatssecretaris van Financiën sprendimu ir Hoge Raad sprendimu, pastarasis taip pat gali neteisingai ją aiškinti.

25.

Darbo santykių neapmokestinimo PVM nauda yra akivaizdi. Jeigu taip nebūtų, kiekvienas darbuotojas turėtų registruotis kaip PVM mokėtojas ir šiuo mokesčiu turėtų būti apmokestinami visi atlyginimai. Apmokestinamas paslaugas ar prekes teikiantys darbdaviai greičiausiai galėtų atskaityti šį PVM, tačiau tai būtų didelė našta teikiantiems neapmokestinamas prekes ar paslaugas, nebent būtų nustatytas kompensacinis mechanizmas, o toks mechanizmas pats savaime būtų našta. Atvirkščiai, PVM neapmokestinant darbo santykių darbo kaina sudaro dalį tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų pridėtinės vertės. Ji yra automatiškai įtraukiama į mokesčio bazę apmokestinant prekių tiekimą ir paslaugų teikimą, tačiau PVM prasme neatlieka jokio vaidmens nuo mokesčio atleistų prekių tiekimo ir paslaugų teikimo atveju. Be to, kadangi taip gerokai sumažinama administracinio darbo, tai taip pat užtikrina apmokestinimo neutralumą ir prekių tiekimo bei paslaugų teikimo bendrą apmokestinamą mokesčiu.

26.

Todėl nepageidautina, kad pagal darbo sutartį atliekama veikla būtų laikoma savarankiška apmokestinama veikla.

27.

Panašu, kad priežastys, paskatinusios Hoge Raad ir Staatssecretaris van Financiën laikytis požiūrio, kuriuo yra pagrįstas ginčijamas sprendimas, kyla iš dviejų Teisingumo Teismo sprendimų – Heerma ir Asscher ( 18 ) – ir bendrovės bei jos vadovo santykių pobūdžio pagal Nyderlandų teisę.

28.

Nemanau, kad šie du minėti sprendimai pagrindžia tokį požiūrį. Sprendimas Heerma yra susijęs ne su darbo santykiais, tačiau su akivaizdžiai savarankiška ir apmokestinama nekilnojamojo turto nuomos veikla. Sprendime Asscher buvo atskirti darbo santykiai nuo savarankiško darbo atsižvelgiant į tai, ar yra „pavaldumo“ santykiai, ar ne, tačiau, kaip pažymi Komisija, visiškai kitame kontekste – nustatant taikytiną EB sutarties straipsnį laisvo judėjimo srityje.

29.

Teisingumo Teismui sudėtingiau pareikšti nuomonę dėl bendrovės ir jos vadovų santykių pagal Nyderlandų teisę ( 19 ). Iš Hoge Raad sprendimo Nr. 35 775 ( 20 ) matyti, kad bendrovės vadovo paslaugos, kurias jis teikia vadovaudamas bendrovei, gali būti laikomos paslaugomis, teikiamomis pagal darbo sutartį. Jeigu taip yra, šiuo sprendimu galima remtis teigiant, kad tokios paslaugos PVM tikslais neturėtų būti automatiškai laikomos taip teikiamomis. Toks teiginys nebūtinai prieštarauja faktinio darbo neapmokestinimui PVM. Jis galėtų reikšti tik tai, kad kai paslauga būtų laikoma patenkanti į darbo santykius, ji vis tiek turi būti įvertinta PVM tikslais, siekiant nustatyti, ar ji iš tikrųjų nebuvo suteikta atliekant savarankišką veiklą.

30.

Atsižvelgiant į tai, kaip pabrėžia Komisija, šios bylos medžiagoje nėra nieko, kas leistų manyti, kad A. J. van der Steen bendrovei teikiamos paslaugos buvo teikiamos kaip nors kitaip nei pagal tikrą darbo sutartį.

31.

Žinoma, nepaisant kitų santykių tarp šalių aspektų, visada įmanoma, kad tai, kas atrodo darbo sutartis, atidžiau panagrinėjus pasirodo esantis kitoks susitarimas. Vis dėlto bylos medžiagoje nėra nieko, kas leistų teigti, kad taip buvo A. J. van der Steen sutarties atveju. Atvirkščiai, tai, kad jis gaudavo fiksuoto dydžio mėnesinį atlyginimą, apmokestinamą pajamų mokesčiu ir privalomojo socialinio draudimo įmokomis, akivaizdžiai neleidžia taip aiškinti.

32.

Todėl manau, kad A. J. van der Steen situacijoje, kuri aprašoma nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, esančio asmens teikiamos paslaugos bendrovei yra neapmokestinamos PVM pagal Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 4 dalį ir toks asmuo šių paslaugų atžvilgiu nėra apmokestinamas asmuo 4 straipsnio 1 dalies prasme.

33.

Nyderlandų vyriausybė ir Komisija pateikė keletą papildomų argumentų.

34.

Pirma, suinteresuotasis asmuo, teikdamas paslaugas, kaip darbuotojas neveikia „savo vardu, savo naudai ir savo atsakomybe“ ( 21 ). Jis veikia bendrovės vardu, jos naudai ir jos atsakomybe.

35.

Antra, veikdamas kaip darbuotojas susijęs asmuo nepatiria savarankiškos ekonominės rizikos ( 22 ). Šią riziką patiria bendrovė, kuri sudaro sutartis su klientais ir teikia jiems ekonomines paslaugas.

36.

Trečia, bent jau atskirų sandorių lygmeniu, kuriame ir veikia PVM, nėra abipusio vykdymo, pagal kurį paslaugų teikėjo gautas atlygis už paslaugą sudaro gavėjui už šią paslaugą faktiškai suteiktą vertę ( 23 ). Asmuo fiksuoto dydžio atlyginimą ir atostoginius gauna neatsižvelgiant į iš tikrųjų suteiktas paslaugas ( 24 ).

37.

Todėl tai patvirtina mano nuomonę: kadangi A. J. van der Steen situacijoje esantis asmuo nėra apmokestinamas už jo pagal darbo sutartį teikiamas paslaugas, šiuo atžvilgiu jis su bendrove negali būti laikomas „vienu apmokestinamu asmeniu“ Šeštosios Tarybos direktyvos 4 straipsnio 4 dalies prasme arba atitinkamai savarankišku įmonininku Wet op de Omzetbelasting 7 straipsnio 4 dalies prasme.

38.

Žinoma, šie svarstymai neturi įtakos galimybei, kad asmuo, kuris yra vienintelis bendrovės akcininkas, vienintelis vadovas ir vienintelis darbuotojas, taip pat gali būti ir savarankiškas apmokestinamasis asmuo dėl kitos ekonominės veiklos, kuriai netaikoma darbo sutartis. Kai užsiimant tokia veikla yra sudaromi sandoriai su bendrove, atsižvelgiant į aplinkybes įmanoma, kad asmuo ir bendrovė būtų laikomi vienu apmokestinamu asmeniu. Tačiau taip nėra pagal nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nurodytas faktines aplinkybes.

39.

Atsižvelgdama į išdėstytus samprotavimus, manau, kad Teisingumo Teismas turėtų taip atsakyti į Gerechtshof te Amsterdam pateiktą klausimą:

Fizinis asmuo, teikiantis paslaugas apmokestinamajam asmeniui pagal darbo sutartį, šiuo atžvilgiu nėra apmokestinamasis asmuo Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB prasme, kadangi jis nesiverčia savarankiška ekonomine veikla. Atvirkščiai, tokios paslaugos yra neapmokestinamos PVM pagal šios direktyvos 4 straipsnio 4 dalį. Šiuo atžvilgiu nereikšminga tai, kad darbdavys yra juridinis asmuo, kurio darbuotojas taip pat yra akcininkas ir (arba) vadovas, netgi – vienintelis akcininkas ir vienintelis vadovas, jeigu jie abu turi teisinį subjektiškumą ir galimybę sudaryti tarpusavyje darbo sutartį ir iš tikrųjų sudarė tokią sutartį, pagal kurią teikiamos paslaugos.