Byla C‑695/20

Fenix International Ltd

prieš

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

(First-tier Tribunal (Tax Chamber) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

2023 m. vasario 28 d. Teisingumo Teismo (didžioji kolegija) sprendimas

„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Europos Sąjungos Tarybos įgyvendinimo įgaliojimai – SESV 291 straipsnio 2 dalis – Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema – Direktyva 2006/112/EB – 28 ir 397 straipsniai – Apmokestinamasis asmuo, veikiantis savo vardu, bet kito asmens naudai – Elektroninėmis priemonėmis teikiamų paslaugų teikėjas – Įgyvendinimo reglamentas (ES) Nr. 282/2011 – 9a straipsnis – Prezumpcija – Galiojimas“

1. Institucijų aktai – Pagrindinis teisės aktas ir įgyvendinimo teisės aktas – Įgyvendinimo teisės aktas, kuriuo negalima nei iš dalies pakeisti, nei papildyti pagrindinio teisės akto pagrindinių nuostatų – Pagrindinių nuostatų kvalifikavimas – Atsižvelgimas į atitinkamos srities charakteristikas ir ypatybes – Normos, įtvirtinančios esmines pagrindinio teisės akto nuostatas – Priėmimas, reikalaujantis politinio pasirinkimo, priskiriamo prie Sąjungos teisės aktų leidėjo atsakomybės – Priėmimas įgyvendinimo aktais arba deleguotaisiais aktais – Neleistinumas

   (SESV 291 straipsnio 2 dalis)

   (žr. 41 punktą)

2. Europos Sąjungos institucijos – Įgaliojimų įgyvendinimas – Tarybai suteikti įgyvendinimo įgaliojimai – Ribos – Vertinimas pagal bendruosius nagrinėjamo teisės akto tikslus ir priimto įgyvendinimo akto nuostatų būtinumą ir naudingumą

   (SESV 291 straipsnio 2 dalis)

   (žr. 44–50 punktus)

3. Mokesčių teisės aktų suderinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Apmokestinamieji sandoriai – Paslaugų teikimas už atlygį – Apmokestinamasis asmuo, veikiantis savo vardu, bet kito asmens naudai – Sąvoka, apimanti visas paslaugų kategorijas – Prezumpcija, kad apmokestinamasis asmuo yra šių paslaugų teikėjas

   (Tarybos reglamento Nr. 282/2011, iš dalies pakeisto Reglamentu Nr. 1042/2013, 9a straipsnio 1 dalis; Tarybos direktyvos 2006/112, iš dalies pakeistos Direktyva 2017/2455, 28 straipsnis)

   (žr. 54, 55 punktus)

4. Mokesčių teisės aktų suderinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Apmokestinamieji sandoriai – Paslaugų teikimas už atlygį – Apmokestinamasis asmuo, veikiantis savo vardu, bet kito asmens naudai – Paslaugos teikėjo ir gavėjo nustatymas vykdant sandorį – Aplinkybės, į kurias reikia atsižvelgti – Apimtis – Sutarties nuostatos, atspindinčios sandorių ekonominę ir komercinę tikrovę – Įtraukimas

   (Tarybos reglamento Nr. 282/2011, iš dalies pakeisto Reglamentu Nr. 1042/2013, 9a straipsnio 1 dalis; Tarybos direktyvos 2006/112, iš dalies pakeistos Direktyva 2017/2455, 28 straipsnis)

   (žr. 71–73 punktus)

5. Mokesčių teisės aktų suderinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Apmokestinamieji sandoriai – Paslaugų teikimas už atlygį – Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalis – Galiojimas – Tarybos įgyvendinimo įgaliojimai – Pažeidimas – Nebuvimas

   (SESV 291 straipsnio 1 dalis; Tarybos reglamento Nr. 282/2011, iš dalies pakeisto Reglamentu Nr. 1042/2013, 9a straipsnio 1 dalis; Tarybos direktyvos 2006/112, iš dalies pakeistos Direktyva 2017/455, 28 ir 397 straipsniai)

   (žr. 74, 78, 81–89, 91 punktus ir rezoliucinę dalį)

Santrauka

Jungtinėje Karalystėje pridėtinės vertės mokesčio (PVM) tikslais įregistruota bendrovė Fenix International Ltd (toliau – Fenix) eksploatuoja socialinio tinklo platformą, kuri vadinama Only fans. Platforma skirta viso pasaulio „naudotojams“, kurie pasiskirstę į „kūrėjus“ ir „gerbėjus“. Kiekvienas kūrėjas turi „profilį“, į kurį įkelia ir paskelbia turinį, kaip antai nuotraukas, vaizdo įrašus ir žinutes, kuriuos už vienkartinius mokėjimus arba mėnesinį prenumeratos mokestį gali pažiūrėti gerbėjai. Fenix nustato mažiausią prenumeratos mokesčio ir „arbatpinigių“ sumą bei bendrąsias platformos naudojimo sąlygas. Be to, Fenix suteikia mechanizmą, leidžiantį vykdyti finansinius sandorius. Ji atsako už gerbėjų įmokų surinkimą ir paskirstymą, tam ji naudojasi mokėjimo paslaugų teikėjo teikiamomis paslaugomis. Fenix pasilieka 20 % bet kokios kūrėjui sumokėtos sumos ir taiko 20 % PVM, nurodomą jos išrašomose sąskaitose faktūrose. Visi mokėjimai atitinkamo gerbėjo banko išraše rodomi kaip mokėjimai Fenix naudai.

Pranešimuose dėl mokėtino PVM už 2017 m. liepos mėn.–2020 m. sausio mėn. ir 2020 m. balandžio mėn. manydamas, kad Fenix turi būti laikoma veikusia savo vardu ( 1 ), mokesčių administratorius nurodė sumokėti PVM nuo visos iš gerbėjo gautos sumos, o ne tik nuo 20 % šios sumos, kurią ji pasilieka kaip atlygį.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme ( 2 )Fenix apskundė pranešimų dėl mokėtino mokesčio teisinio pagrindo ( 3 ) galiojimą ir atitinkamas sumas. Grįsdama savo skundą Fenix nurodė, kad priimdama ginčijamą nuostatą Europos Sąjungos Taryba viršijo PVM direktyvoje ( 4 ) jai suteiktus įgyvendinimo įgaliojimus. Ginčijama nuostata viršija PVM direktyvos 28 straipsnį ( 5 ), kurio įgyvendinimo priemonė ji yra, nes joje numatyta, kad komisionierius, kuris dalyvauja teikiant paslaugas elektroninėmis priemonėmis, yra laikomas gavusiu ir suteikusiu minėtas paslaugas, nors paslaugų teikėjo tapatybė yra žinoma. Ja iš esmės pakeičiama įgaliotinio atsakomybė PVM srityje, perkeliant mokesčių naštą internete veikiančioms platformoms, nes atrodo praktiškai neįmanoma paneigti įtvirtintos prezumpcijos.

Paklaustas prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo dėl ginčijamos nuostatos galiojimo ( 6 ) tiek, kiek Taryba viršijo įgyvendinimo įgaliojimus, kuriuos ji turi pagal SESV ir PVM direktyvą, Teisingumo Teismas, posėdžiaudamas didžiosios kolegijos sudėties, savo sprendime konstatavo, kad išnagrinėjus šią nuostatą nenustatyta nieko, kas galėtų paveikti jos galiojimą.

Teisingumo Teismo vertinimas

Visų pirma Teisingumo Teismas pažymi, kad nors teisiškai privalomi Sąjungos aktai turi būti įgyvendinti valstybių narių ( 7 ), konkrečiais tinkamai pagrįstais ir ESS numatytais atvejais įgyvendinimo įgaliojimai gali būti suteikti Tarybai pagal SESV 291 straipsnio 2 dalį. Dėl PVM direktyvos pažymėtina, kad Taryba, remdamasi Komisijos pasiūlymu, vienbalsiai patvirtina PVM direktyvai įgyvendinti būtinas priemones. Šis Tarybos įgaliojimas paaiškinamas ir pateisinamas tuo, kad pirma, šios direktyvos įgyvendinimo priemonės turi būti vienodos, ir, antra, Tarybai turėtų būti suteikti įgaliojimai priimti tokias įgyvendinimo priemones, nes jos gali daryti poveikį (kartais didelį) valstybių narių biudžetams. Tarp priemonių, kurias Taryba priėmė remdamasi šiais įgaliojimais, yra ginčijama nuostata, kuria siekiama užtikrinti vienodą minėtos direktyvos 28 straipsnio taikymą.

Antra, dėl SESV 291 straipsnio 2 dalyje numatytų įgyvendinimo įgaliojimų ribų Teisingumo Teismas primena, kad nuostatos, kuriomis nustatomi svarbiausi pagrindinių teisės aktų elementai, negali būti priimtos nei įgyvendinimo aktuose, nei deleguotuose teisės aktuose; jos turi būti priimtos pagal taikytiną teisėkūros procedūrą, t. y. kiek tai susiję su PVM direktyva, pagal specialią SESV 113 straipsnyje įtvirtintą procedūrą ( 8 ).

Be to, Teisingumo Teismas patikslina, kad iš jurisprudencijos kylantys argumentai, susiję su Komisijos įgyvendinimo įgaliojimų ribomis, taip pat taikomi, kai pagal SESV 291 straipsnio 2 dalį tokie įgaliojimai suteikiami Tarybai. Iš tiesų, pirma, minint Komisiją ir Tarybą, šioje nuostatoje nedaroma jokio skirtumo dėl įgyvendinimo įgaliojimų pobūdžio ir apimties atsižvelgiant į instituciją, kuriai jie suteikti. Antra, iš SESV 290 ir 291 straipsnių struktūros matyti, kad Tarybos naudojimasis įgyvendinimo įgaliojimais negali būti reguliuojamas kitokiomis sąlygomis nei tos, kurios taikomos Komisijai, kai ji įgyvendina savo įgyvendinimo įgaliojimus.

Vadinasi, Tarybai suteikti įgyvendinimo įgaliojimai apima įgaliojimus priimti priemones, kurios yra būtinos ar naudingos siekiant vienodai įgyvendinti teisėkūros procedūra priimto akto, kurio pagrindu jos buvo priimtos, nuostatas ir kuriose, laikantis šiuo aktu siekiamų bendrųjų pagrindinių tikslų, tik sukonkretinamas jo turinys, iš dalies nepakeičiant ar nepapildant esminių arba neesminių jo nuostatų. Konkrečiai kalbant, reikia manyti, kad įgyvendinimo priemonė tik sukonkretina atitinkamo teisėkūros procedūra priimto akto nuostatas, kai ja tik bendrai arba tam tikrais atvejais konkrečiai siekiama apibrėžti šių nuostatų taikymo sritį arba nustatyti jų taikymo tvarką, tačiau su sąlyga, kad šia priemone nesukuriama prieštaravimo minėtų nuostatų tikslams ir visiškai nekeičiamas šio akto norminis turinys ar jo taikymo sritis.

Taigi, siekdamas nustatyti, ar priimdama ginčijamą nuostatą Taryba laikėsi jai suteiktų įgyvendinimo įgaliojimų ribų, Teisingumo Teismas tikrina, ar šioje nuostatoje tik sukonkretinamas joje įgyvendinamo PVM direktyvos 28 straipsnio turinys, o tai reiškia, kad reikia išnagrinėti, ar ji atitinka bendruosius šios direktyvos tikslus, ar ji būtina arba naudinga siekiant palengvinti vienodą šio 28 straipsnio įgyvendinimą ir ar ja nėra kaip nors papildomas ar iš dalies pakeičiamas šis straipsnis.

Šiuo klausimu Teisingumo Teismas pirmiausia konstatuoja, kad ginčijama nuostata laikomasi bendrųjų pagrindinių PVM direktyvos ir 28 straipsnio tikslų. Ginčijamos nuostatos tikslas – užtikrinti vienodą galiojančios PVM sistemos taikymą, visų pirma apmokestinant neapmokestinamajam asmeniui elektroninėmis priemonėmis teikiamas paslaugas ( 9 ), ir PVM direktyvos 28 straipsnyje įtvirtintą prezumpciją, pagal kurią apmokestinamasis asmuo, kuris, teikdamas paslaugas, veikia kaip tarpininkas savo vardu, bet kitų naudai, yra laikomas tų paslaugų teikėju.

Be to, Teisingumo Teismas daro išvadą, kad ginčijama nuostata yra naudinga ar net būtina siekiant vienodai įgyvendinti PVM direktyvą, atsižvelgdamas į interesą užtikrinti paslaugų teikėjų teisinį saugumą ir tikslą išvengti dvigubo apmokestinimo arba neapmokestinimo, kurį galėtų lemti skirtingos valstybių narių įgyvendinimo taisyklės.

Galiausiai Teisingumo Teismas nagrinėja, ar ginčijama nuostata laikomasi draudimo papildyti arba iš dalies pakeisti PVM direktyvos 28 straipsnio turinį. Šiuo klausimu jis konstatuoja, kad PVM direktyvoje nėra nieko, kas leistų manyti, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas atsisakė teisės, prireikus pagal šią direktyvą suteikdamas Tarybai įgyvendinimo įgaliojimus, užtikrinti vienodą minėtame 28 straipsnyje nustatytų sąlygų, visų pirma sąlygos, kad apmokestinamasis asmuo, dalyvaujantis teikiant paslaugą, turi veikti savo vardu, bet kito asmens naudai, kad būtų laikomas paslaugos teikėju, taikymą. Konkrečiai kalbant, ginčijama nuostata negali būti laikoma papildančia ar iš dalies pakeičiančia PVM direktyvos 28 straipsnio turinį ir, be kita ko, šiame straipsnyje įtvirtintą prezumpciją; ji yra tik šio turinio sukonkretinimas, atsižvelgiant į konkretų paslaugų, teikiamų elektroninėmis priemonėmis per telekomunikacijų tinklą, sąsają ar portalą, pavyzdžiui, taikmenų parduotuvę, kontekstą. Šioje nuostatoje visiškai atsižvelgiama į sandorių ekonominę ir komercinę tikrovę kaip į pagrindinį bendros PVM sistemos taikymo kriterijų. Tuo remdamasis Teisingumo Teismas daro išvadą, kad priimdama ginčijamą nuostatą tam, kad užtikrintų, kad Sąjungoje būtų įgyvendintas PVM direktyvos 28 straipsnis vienodomis sąlygomis, Taryba neviršijo jai pagal SESV 291 straipsnio 2 dalį suteiktų įgyvendinimo įgaliojimų.

( 1 ) Pagal 2011 m. kovo 15 d. Tarybos įgyvendinimo reglamento (ES) Nr. 282/2011, kuriuo nustatomos Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos įgyvendinimo priemonės (OL L 77, 2011, p. 1), iš dalies pakeisto 2013 m. spalio 7 d. Tarybos įgyvendinimo reglamentu (ES) Nr. 1042/2013 (OL L 284, 2013, p. 1), 9a straipsnio 1 dalies pirmą pastraipą apmokestinamasis asmuo, kuris dalyvauja teikiant paslaugas elektroninėmis priemonėmis per telekomunikacijų tinklą, sąsają ar portalą, pavyzdžiui, taikmenų parduotuvę, „[laikomas veikiančiu] savo vardu, bet tų paslaugų teikėjo naudai, nebent tas apmokestinamasis asmuo tą teikėją yra aiškiai nurodęs kaip teikėją ir tai yra atspindėta šalių sutartinėse sąlygose“. Šios nuostatos antroje pastraipoje nustatytos dvi sąlygos, kurios turi būti įvykdytos, „kad elektroninėmis priemonėmis teikiamų paslaugų teikėją būtų galima laikyti apmokestinamojo asmens aiškiai nurodytu šių paslaugų teikėju“. Pagal šios nuostatos trečią pastraipą „apmokestinamasis asmuo, kuris elektroninėmis priemonėmis teikiamų paslaugų teikimo atžvilgiu patvirtina, kad paslaugas įsigyjantis asmuo apmokestinamas ar patvirtina paslaugų teikimą arba nustato bendrąsias paslaugų teikimo sąlygas, negali aiškiai nurodyti kito asmens kaip tų paslaugų teikėjo“.

( 2 ) First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Pirmosios instancijos teismas (mokesčių bylų skyrius), Jungtinė Karalystė)

( 3 ) T. y. Įgyvendinimo reglamento (ES) Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalis (toliau – ginčijama nuostata).

( 4 ) 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1) (toliau – PVM direktyva). Jos 397 straipsnyje numatyta, kad „Taryba, remdamasi Komisijos pasiūlymu, vieningai patvirtina šiai direktyvai įgyvendinti būtinas priemones“.

( 5 ) PVM direktyvos 28 straipsnyje nustatyta, jog kai apmokestinamasis asmuo, veikdamas savo paties vardu, bet kito asmens naudai, dalyvauja teikiant paslaugas, laikoma, kad tas paslaugas jis gavo ir suteikė pats.

( 6 ) Teisingumo Teismas turi jurisdikciją priimti prejudicinį sprendimą dėl Jungtinės Karalystės teismų prašymų, pateiktų nepasibaigus pereinamajam laikotarpiui, apibrėžtam susitarime dėl Jungtinės Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystės išstojimo iš Europos Sąjungos ir Europos atominės energijos bendrijos (OL L 29, 2020, p. 7), t. y. 2020 m. gruodžio 31 d.

( 7 ) SESV 291 straipsnio 1 dalis.

( 8 ) SESV 113 straipsnyje numatyta: „Taryba, spręsdama pagal specialią teisėkūros procedūrą ir pasikonsultavusi su Europos Parlamentu bei Ekonomikos ir socialinių reikalų komitetu, vieningai priima nuostatas dėl apyvartos mokesčius, akcizą ir kitas netiesioginio apmokestinimo formas reglamentuojančių teisės aktų suderinimo, būtino užtikrinanti, kad bus sukurta ir ims veikti vidaus rinka bei bus išvengta konkurencijos iškraipymo“.

( 9 ) Kurie nuo 2015 m. sausio 1 d. yra apmokestinami valstybėje narėje, kurioje paslaugų gavėjas yra įsisteigęs, turi nuolatinę gyvenamąją vietą arba paprastai gyvena, neatsižvelgiant į šias paslaugas teikiančio apmokestinamojo asmens įsisteigimo vietą.