Byla C‑335/19

E. Sp. z o.o. Sp. k.

prieš

Minister Finansów

(Naczelny Sąd Administracyjny prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

2020 m. spalio 15 d. Teisingumo Teismo (pirmoji kolegija) sprendimas

„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema (PVM) – Direktyva 2006/112/EB – 90 straipsnis – PVM apmokestinamosios vertės sumažinimas – Visiškas ar dalinis kainos neapmokėjimas – Nacionalinės teisės nuostatose nustatytos pasinaudojimo teise į sumažinimą sąlygos – Sąlyga, pagal kurią skolininkui neturi būti taikoma nemokumo ar likvidavimo procedūra – Sąlyga, pagal kurią kreditorius ir skolininkas turi būti PVM mokėtojai“

Mokesčių teisės aktų suderinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Apmokestinamoji vertė – Sumažinimas visiško arba dalinio nesumokėjimo atveju – Nukrypstančios nacionalinės priemonės – Apmokestinamosios vertės ir mokėtino PVM tikslinimas – Nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias apmokestinamosios vertės sumažinimas siejamas su sąlyga, kad kreditorius ir skolininkas turi būti apmokestinami PVM, o skolininkui neturi būti taikoma nemokumo procedūra – Neleistinumas

(Tarybos direktyvos 2006/112 90 straipsnio 1 dalis ir 273 straipsnis)

(žr. 21–23, 33–35, 46, 48, 50, 53 punktus ir rezoliucinę dalį)

Santrauka

Lenkijoje įsteigta bendrovė E., pridėtinės vertės mokesčio (PVM) mokėtoja, verčiasi mokesčių konsultavimo veikla. Lenkijoje teikiamoms paslaugoms ji taiko standartinį PVM tarifą. E. pateikė vienam iš savo klientų, įregistruotam kaip PVM mokėtojas, sąskaitą faktūrą su PVM už Lenkijos teritorijoje apmokestinamas paslaugas. Šis klientas buvo likviduojamas pasibaigus mokėjimo terminui, tačiau liko įregistruotas kaip PVM mokėtojas. Kadangi sąskaita faktūra nebuvo apmokėta, E. finansų ministrui pateikė prašymą dėl mokestinio išaiškinimo, siekdama sužinoti, ar, nepaisant to, kad jos klientas likviduojamas po atitinkamų paslaugų suteikimo, ji galėjo pasinaudoti PVM apmokestinamosios vertės sumažinimu dėl skolos, susijusios su ta pačia sąskaita faktūra, nesumokėjimo, nes kitos nacionalinės teisės dėl PVM nuostatose numatytos sąlygos tenkinamos.

Mokestiniame išaiškinime finansų ministras į šį prašymą atsakė neigiamai. Jis nurodė, kad Direktyvos 2006/112 ( 1 ) 90 straipsnis suteikia apmokestinamiesiems asmenims teisę sumažinti PVM apmokestinamąją vertę tik kiekvienos valstybės narės nustatytomis sąlygomis. Jos numatytos nacionalinės teisės aktuose dėl PVM. Ministro teigimu, jei viena iš šių sąlygų kaip reikalavimas, kad skolininkui neturi būti pradėta likvidavimo procedūra, neįvykdyta, apmokestinamasis asmuo negali pasinaudoti teise į sumažinimą, tiesiogiai remdamasis Sąjungos teise.

Nesėkmingai užginčijusi minėtą mokestinį išaiškinimą kompetentingam Lenkijos pirmosios instancijos teismui E. pateikė kasacinį skundą Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas, Lenkija), manydama, kad pirmosios instancijos teismas klaidingai nusprendė, jog ginčijamos nacionalinės teisės dėl PVM nuostatos nepažeidžia iš Sąjungos teisės kylančių reikalavimų.

Pagal taikytinas nacionalinės teisės aktų nuostatas apmokestinamojo asmens teisė sumažinti PVM apmokestinamąją vertę, tikėtinai, beviltiškos skolos atveju siejama su sąlyga, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo dieną, taip pat dieną iki patikslintos mokesčių deklaracijos, kuria siekiama pasinaudoti šiuo sumažinimu, pateikimo skolininkas turi būti įregistruotas kaip PVM mokėtojas ir jam neturi būti taikoma nemokumo ar likvidavimo procedūra, o dieną iki patikslintos mokesčių deklaracijos pateikimo pats kreditorius vis dar turi būti įregistruotas kaip PVM mokėtojas. Direktyvos 2006/112 90 straipsnio 1 dalimi, kurioje, be kita ko, nurodyti visiško ar dalinio kainos neapmokėjimo įvykdžius sandorį, dėl kurio buvo sumokėtas mokestis, atvejai, valstybės narės joje nustatytomis sąlygomis įpareigojamos sumažinti apmokestinamąją vertę ir dėl to apmokestinamojo asmens mokėtino PVM sumą kiekvieną kartą, kai sudarius sandorį apmokestinamasis asmuo negauna dalies ar viso atlygio. Pagal Direktyvos 2006/112 90 straipsnio 2 dalį visos ar dalies sandorio kainos nesumokėjimo atveju valstybėms narėms leidžiama nukrypti nuo šios direktyvos 90 straipsnio 1 dalyje nustatytos taisyklės.

Abejodamas dėl valstybėms narėms suteiktos diskrecijos savo nacionalinėje teisėje nustatyti Direktyvos 2006/112 90 straipsnio nuostatų taikymo sąlygas, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pateikė Teisingumo Teismui prejudicinius klausimus dėl šios nuostatos išaiškinimo.

2020 m. spalio 15 d. Sprendime Teisingumo Teismas nusprendė, kad pagal Direktyvos 2006/112 90 straipsnį draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias PVM apmokestinamosios vertės sumažinimas siejamas su sąlyga, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo dieną, taip pat dieną iki patikslintos mokesčių deklaracijos, kuria siekiama pasinaudoti šiuo sumažinimu, pateikimo skolininkas turi būti įregistruotas kaip PVM mokėtojas ir jam neturi būti taikoma nemokumo ar likvidavimo procedūra, o dieną iki patikslintos mokesčių deklaracijos pateikimo pats kreditorius vis dar turi būti įregistruotas kaip PVM mokėtojas.

Šiuo klausimu Teisingumo Teismas nagrinėjo, ar apribojimas, kuris apima nacionalinės teisės nuostatose numatytas sąlygas apmokestinamiesiems asmenims, kaip antai E., yra pateisinamas būtinybe atsižvelgti į netikrumą dėl neapmokėjimo galutinio pobūdžio.

Teisingumo Teismas nusprendė, kad šia būtinybe negalima pateisinti sąlygų, pagal kurias PVM apmokestinamosios vertės sumažinimas siejamas su sąlyga, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo dieną skolininkas turi būti įregistruotas kaip PVM mokėtojas, o dieną iki patikslintos mokesčių deklaracijos pateikimo kreditorius ir skolininkas turi būti apmokestinamieji asmenys. Be to, jis pažymėjo, kad nors apmokestinamojo asmens teisė sumažinti apmokestinamąją vertę sudarius sandorį reiškia pareigą kitai šio sandorio šaliai savo ruožtu patikslinti atskaitytino PVM sumą, mokėtino PVM apmokestinamosios vertės ir atskaitytino PVM sumos simetriškas sumažinimas nepriklauso nuo abiejų šalių apmokestinimo PVM. Be to, Teisingumo Teismas nusprendė, kad reikalavimo, susijusio su kreditoriaus ir skolininko apmokestinimu PVM, negalima pateisinti nei pažeidimų ar piktnaudžiavimo prevencija, nei Direktyvos 2006/112 273 straipsnio nuostatomis.

Dėl sąlygos, pagal kurią apmokestinamosios vertės sumažinimas siejamas su tuo, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo dieną, taip pat dieną iki patikslintos mokesčių deklaracijos pateikimo skolininkui neturi būti taikoma nemokumo ar likvidavimo procedūra, Teisingumo Teismas nusprendė, kad atėmus iš kreditoriaus teisę į sumažinimą dėl to, kad negalima nustatyti, ar skola galutinai beviltiška, iki bankroto ar likvidavimo procedūros pabaigos, šia sąlyga nustatomas netikrumas dėl neapmokėjimo galutinio pobūdžio. Vis dėlto į tokį netikrumą taip pat galėtų būti atsižvelgta sumažinant PVM apmokestinamąją vertę, kai kreditorius prieš pasibaigiant bankroto arba likvidavimo procedūrai įrodo pagrįstą tikimybę, kad skola nebus sumokėta, net jei ši apmokestinamoji vertė bus perskaičiuota ir padidinta, mokėjimą vis dėlto atlikus vėliau. Toks būdas būtų taip pat veiksmingas siekiant numatyto tikslo ir mažiau riboja kreditorių.

Galiausiai Teisingumo Teismas pažymėjo: kadangi Direktyvos 2006/112 90 straipsnio 1 dalis veikia tiesiogiai, toks apmokestinamasis asmuo, kaip E., kuris neatitinka tik šios nuostatos neatitinkančių nacionalinių sąlygų, gali remtis šia nuostata nacionaliniuose teismuose prieš valstybę, kad būtų sumažinta jo apmokestinamoji vertė, o nacionalinis teismas, į kurį kreiptasi, privalo netaikyti šių neatitinkančių sąlygų pagal Sąjungos teisės viršenybės principą.

( 1 ) 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1).