Byla C‑332/14

Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR

prieš

Finanzamt Krefeld

(Bundesfinanzhof prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą — Apmokestinimas — Pridėtinės vertės mokestis — Direktyva 77/388/EEB — 17 straipsnio 5 dalies trečia pastraipa — Taikymo sritis — Pirkimo mokesčio atskaita — Prekės ir paslaugos, naudojamos ir sandoriams, suteikiantiems teisę į atskaitą, ir sandoriams, nesuteikiantiems teisės į atskaitą (mišrios paskirties prekės ir paslaugos) — Prekių ir paslaugų, įsigytų pastatui, kuris iš dalies naudojamas sandoriams, suteikiantiems teisę į atskaitą, ir iš dalies sandoriams, nesuteikiantiems teisės į atskaitą, statyti, naudoti, išlaikyti ir prižiūrėti, priskyrimo nustatymas — Nacionalinės teisės akto, kuriame numatyta atskaitos proporcijos apskaičiavimo tvarka, pakeitimas — 20 straipsnis — Atskaitos tikslinimas — Teisinis saugumas — Teisėti lūkesčiai“

Santrauka – 2016 m. birželio 9 d. Teisingumo Teismo (ketvirtoji kolegija) sprendimas

1. Mokesčių teisės aktų suderinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Pirkimo mokesčio atskaita – Prekės ir paslaugos, naudojamos ir sandoriams, suteikiantiems teisę į atskaitą, ir sandoriams, nesuteikiantiems teisės į atskaitą – Pastato nuoma komerciniams ir gyvenamosios vietos tikslams – Atskaitos proporcija – Skaičiavimas – Pareiga priskirti prekes ir paslaugas, pirktas pastatui pastatyti, įsigyti, išlaikyti arba prižiūrėti, prie šių sandorių prieš apskaičiuojant atskaitos, susijusios su mišrios paskirties prekėmis ir paslaugomis, proporciją – Nebuvimas – Kitas, nei apyvarta pagrįstas, paskirstymo kriterijus – Leistinumas – Sąlyga

   (Tarybos direktyvos 77/388, iš dalies pakeistos Direktyva 95/7, 17 straipsnio 5 dalis)

2. Mokesčių teisės aktų suderinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Pirkimo mokesčio atskaita – Pradinės atskaitos tikslinimas – Prekės ir paslaugos, naudojamos ir sandoriams, suteikiantiems teisę į atskaitą, ir sandoriams, nesuteikiantiems teisės į atskaitą – Elementai, į kuriuos buvo atsižvelgta nustatant mokesčio atskaitos sumą – Kito, nei apyvarta pagrįsto, paskirstymo kriterijaus priėmimas – Įtraukimas

   (Tarybos direktyvos 77/388, iš dalies pakeistos Direktyva 95/7, 20 straipsnis)

3. Mokesčių teisės aktų suderinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Pirkimo mokesčio atskaita – Pradinės atskaitos tikslinimas – Elementų, į kuriuos buvo atsižvelgta nustatant mokesčio atskaitos sumą, pasikeitimas – Pereinamojo laikotarpio tvarkos nebuvimas – Leistinumas, atsižvelgiant į teisėtų lūkesčių apsaugos ir teisinio saugumo principus – Sąlygos

   (Tarybos direktyvos 77/388, iš dalies pakeistos Direktyva 95/7, 20 straipsnis)

1.  Šeštosios direktyvos 77/388 dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo, iš dalies pakeistos Direktyva 95/7, 17 straipsnio 5 dalį reikia aiškinti taip, jog, tuo atveju, kai pastatas naudojamas pardavimo sandoriams, suteikiantiems teisę į atskaitą ir nesuteikiantiems teisės į atskaitą, valstybės narės neturi numatyti, kad prekės ir paslaugos, pirktos šiam pastatui pastatyti, įsigyti, išlaikyti arba prižiūrėti, turi būti, pirma, priskirtos prie šių skirtingų sandorių, jei tokį priskyrimą sunku nustatyti, tam, kad, antra, tik teisė į atskaitą, atliktiną dėl prekių ir paslaugų, kurios naudotos kartu tam tikriems sandoriams, suteikiantiems teisę į atskaitą ir nesuteikiantiems teisės į atskaitą, būtų nustatyta taikant paskirstymo pagal apyvartą kriterijų arba paskirstymo pagal plotą kriterijų, su sąlyga, kad šiuo metodu bus užtikrintas tikslesnis atskaitos proporcijos nustatymas.

   Iš tikrųjų, atsižvelgdamos į šį teisės į atskaitą apimties skirtumą, pagrįstą pridėtinės vertės mokesčiu (PVM) apmokestintų prekių ir paslaugų paskirtimi, valstybės narės paprastai numato, kad, siekdami nustatyti savo teisės į atskaitą sumą, apmokestinamieji asmenys turi, pirma, įsigytas prekes ir paslaugas priskirti prie skirtingų pardavimo sandorių, kuriems įvykdyti buvo skirtos šios prekės ir paslaugos ir, antra, taikyti šioms prekėms ir paslaugoms atskaitos tvarką pagal jų priskyrimą, turint mintyje, kad prekių ir paslaugų, kurios nėra susijusios tik su viena sandorių rūšimi, atveju reikia taikyti minėtos direktyvos 17 straipsnio 5 dalyje numatytą tvarką.

   Vis dėlto nacionalinės teisės aktuose gali būti visų pirma leidžiama apmokestinamiesiems asmenims nepriskirti šių prekių ir paslaugų, neatsižvelgiant į tai, kam jos bus naudojamos, kai minėtos prekės ir paslaugos yra susijusios su mišrios paskirties pastato įsigijimu ar statyba ir kai šis priskyrimas praktiškai yra sunkiai įgyvendinamas.

   Be to, naudodamosi minėtos direktyvos 17 straipsnio 5 dalies trečioje pastraipoje numatytomis tam tikromis galimybėmis valstybės narės gali taikyti ne apskaičiavimo metodą, pagrįstą paskirstymo pagal apyvartą kriterijumi, o kitą, su sąlyga, kad pasirinktu metodu užtikrinamas tikslesnis pirkimo PVM atskaitos proporcijos nustatymas, nei taikant pirmąjį metodą. Vis dėlto ši sąlyga nereiškia, kad pasirinktas metodas turi būti kuo tikslesnis. Reikalaujama tik, kad pasirinktu metodu būtų užtikrintas tikslesnis, nei tas, kuris būtų gautas taikant paskirstymo pagal apyvartą kriterijų.

   Galiausiai valstybės narės pasirinkimas taikyti kitą atskaitos metodą nei numatytasis Šeštojoje direktyvoje nepažeidžiama šios valstybės galimybė numatyti, kad apmokestinamieji asmenys neprivalo kiekvienos prekės arba paslaugos, naudotos mišrios paskirties pastatui įsigyti arba statyti, susieti su konkrečiu sandoriu, nes tikslumo reikalavimas susijęs su atskaitytino PVM proporcijos apskaičiavimo tvarka, o ne su panaudotų prekių ir paslaugų priskyrimu.

   (žr. 26, 28, 32, 33, 35, 36 punktus, rezoliucinės dalies 1 punktą)

2.  Šeštosios direktyvos 77/388 dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo, iš dalies pakeistos Direktyva 95/7, 20 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad jame reikalaujama tikslinti pagal minėtos direktyvos 17 straipsnio 5 dalį atliktą pridėtinės vertės mokesčio už prekes ir paslaugas atskaitą, jeigu per atitinkamą tikslinimo laikotarpį nustatomas šiai atskaitai apskaičiuoti naudojamas šio mokesčio paskirstymo kriterijus, kuriuo nukrypstama nuo toje pačioje direktyvoje numatyto teisės į atskaitą nustatymo metodo.

   Iš tiesų, minėtos direktyvos 20 straipsnio 1 dalies b punkte numatyta, jog pradinė atskaita turi būti tikslinama, kai užpildžius deklaraciją pasikeičia tam tikros aplinkybės, kuriomis remiantis buvo apskaičiuota atskaitoma suma.

   Paskirstymo kriterijus, taigi ir taikytinas atskaitos apskaičiavimo metodas yra elementai, į kuriuos atsižvelgiama nustatant atskaitos sumą, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 20 straipsnio 1 dalies b punktą.

   (žr. 38, 42, 47 punktus, rezoliucinės dalies 2 punktą)

3.  Bendrieji Europos Sąjungos teisės teisėtų lūkesčių apsaugos ir teisinio saugumo principai turi būti aiškinami taip, kad jais nedraudžiamas taikytinas nacionalinės teisės aktas, kuriame aiškiai nenumatytas nei pirkimo mokesčio tikslinimas, kaip jis suprantamas pagal Šeštosios direktyvos 77/388 dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo, iš dalies pakeistos Direktyva 95/7, 20 straipsnį, pakeitus tam tikrai atskaitai apskaičiuoti naudotą pridėtinės vertės mokesčio paskirstymo kriterijų, nei pereinamojo laikotarpio tvarka, nors aukščiausiasis teismas apskritai pripažino pagrįstu apmokestinamojo asmens atliktą pirkimo mokesčio paskirstymą naudojantis prieš šį pakeitimą taikytu paskirstymo kriterijumi.

   Iš tiesų, dėl to, kad nacionalinės teisės akte aiškiai nenurodyta pareiga atlikti patikslinimą pakeitus teisės į atskaitą apskaičiavimo metodą, primintina, jog tokia pareiga kyla pagal Šeštosios direktyvos 20 straipsnio nuostatas. Taigi taikydamos vidaus teisės nuostatas, kuriomis perkeliama direktyva į nacionalinę teisę, valstybės narės turi jas aiškinti, kiek įmanoma, pagal šią direktyvą.

   Tuo remiantis darytina išvada, kad teisėtų lūkesčių apsaugos ir teisinio saugumo principai negali būti aiškinami taip, jog tam, kad būtų galima reikalauti teisės į atskaitą tikslinimo pakeitus šios teisės apskaičiavimo metodą, šio tikslinimo privalomumas turi būti aiškiai nurodytas nacionalinės teisės akte, kuriame padarytas šis pakeitimas.

   Tačiau susiklosčius konkrečioms situacijoms, kai to reikalauja teisėtų lūkesčių apsaugos ir teisinio saugumo principai, gali reikėti numatyti tokią tvarką, priderintą prie aplinkybių. Taigi nacionalinės teisės aktų leidėjas gali pažeisti teisėtų lūkesčių apsaugos ir teisinio saugumo principus, kai staiga ir netikėtai priima naują įstatymą, kuriame panaikinama teisė, kurią iki tol turėjo apmokestinamieji asmenys ir nepalika jiems būtino laiko prisitaikyti, nors tai nebuvo būtina siekiamam tikslui. Tai ypač taikytina tuomet, kai apmokestinamieji asmenys turi turėti laiko prisitaikyti, nes dėl teisės, kurią jie iki tol turėjo, panaikinimo jie turės prisiderinti ekonomiškai.

   Vis dėlto, net darant prielaidą, kad nacionalinės teisės akto pakeitimas, kuriame numatytas teisės į atskaitą apskaičiavimo metodas, gali būti laikomas staigiu ir netikėtu, pažymėtina, kad, pirma, apskaičiavimo metodo pakeitimu nepanaikinama apmokestinamųjų asmenų turima teisė į atskaitą, bet tik pakeičiama jos apimtis.

   Antra, pats toks pakeitimas nereiškia, kad apmokestinamieji asmenys prisiderina ekonomiškai, todėl neatrodo, jog būtinai reikia laiko prisiderinti.

   (žr. 52–54, 57–62, 65 punktus, rezoliucinės dalies 3 punktą)