Byla C-182/08

Glaxo Wellcome GmbH & Co. KG

prieš

Finanzamt München II

(Bundesfinanzhof prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Įsisteigimo laisvė ir laisvas kapitalo judėjimas — Pelno mokestis — Kapitalo bendrovės kapitalo dalių įgijimas — Sąlygos, kuriomis nustatant įgijėjo mokesčio apskaičiavimo pagrindą atsižvelgiama į kapitalo dalių vertės sumažėjimą dėl dividendų išmokėjimo“

Generalinio advokato Y. Bot išvada, pateikta 2009 m. liepos 9 d.   I ‐ 8596

2009 m. rugsėjo 17 d. Teisingumo Teismo (pirmoji kolegija) sprendimas   I ‐ 8632

Sprendimo santrauka

1. Laisvas kapitalo judėjimas – Sutarties nuostatos – Taikymo sritis

   (EB sutarties 52 ir 73b straipsniai (dabar – EB 43 ir EB 56 straipsniai)

2. Laisvas kapitalo judėjimas – Apribojimai – Mokesčių teisės aktai – Pelno mokestis

   (EB sutarties 73b straipsnis (dabar – EB 56 straipsnis)

1.  Valstybės narės teisės aktų nuostatos, pagal kurias kapitalo dalių vertės sumažėjimas dėl dividendų išmokėjimo neturi įtakos mokesčių mokėtojo rezidento mokesčio apskaičiavimo pagrindui, jei šis įgijo kapitalo bendrovės rezidentės kapitalo dalių iš dalininko ne rezidento, o šių dalių įgijimo iš dalininko rezidento atveju dėl tokio vertės sumažėjimo sumažėja įgijėjo mokesčio apskaičiavimo pagrindas, turi būti nagrinėjamos vien laisvo kapitalo judėjimo atžvilgiu. Kadangi nagrinėjamų nuostatų tikslas – užkirsti kelią nereziduojantiems dalininkams nepagrįstai pasinaudoti mokesčių lengvata, kurią tiesiogiai sukuria kapitalo dalių perleidimai, visų pirma, kai tokie perleidimai gali būti atlikti siekiant vienintelio tikslo – pasinaudoti minėta lengvata, o ne norint pasinaudoti įsisteigimo laisve arba ja pasinaudojus, reikia manyti, kad šių nuostatų aspektas, susijęs su laisvu kapitalo judėjimu, yra svarbesnis nei su įsisteigimo laisve susijęs aspektas. Vadinasi, net darant prielaidą, kad minėtos nuostatos riboja įsisteigimo laisvę, toks poveikis yra neišvengiama galimos laisvo kapitalo judėjimo kliūties pasekmė ir dėl to jis nepateisina atskiro tų nuostatų nagrinėjimo EB sutarties 52 straipsnio atžvilgiu.

   (žr. 50–52 punktus)

2.  EB sutarties 73b straipsnis (dabar – EB 56 straipsnis) turi būti aiškinamas kaip nedraudžiantis valstybės narės teisės aktų nuostatų, pagal kurias kapitalo dalių vertės sumažėjimas dėl dividendų išmokėjimo neturi įtakos mokesčio apskaičiavimo pagrindui, jei mokesčių mokėtojas rezidentas įgijo kapitalo bendrovės rezidentės kapitalo dalių iš dalininko ne rezidento, o įgijimo iš dalininko rezidento atveju dėl tokio vertės sumažėjimo sumažėja įgijėjo mokesčio apskaičiavimo pagrindas. Šis teiginys taikomas tuomet, kai tokios nuostatos neviršija to, kas būtina išsaugoti apmokestinimo galios pusiausvyrą tarp valstybių narių ir užkirsti kelią visiškai dirbtiniams, ekonominio pagrindo neturintiems dariniams, sukurtiems siekiant vienintelio tikslo – nepagrįstai pasinaudoti mokesčių lengvata. Nacionalinis teismas turi ištirti, ar šios nuostatos neviršija to, kas būtina šiems tikslams pasiekti.

   Galimybės mokesčių mokėtojui iš savo apmokestinamojo pelno atskaityti dėl minėto dalinio nuvertėjimo patirtus nuostolius suteikimas tik tuo atveju, kai bendrovės rezidentės kapitalo dalių įsigyjama iš dalininko rezidento, ne rezidentų turimas dalis, žinoma, daro mažiau patrauklias ir todėl gali atgrasyti minėtą mokesčių mokėtoją rezidentą jų įsigyti. Toks vertinimo skirtumas taip pat gali atgrasyti investuotojus ne rezidentus įsigyti dalių bendrovėje rezidentėje ir sudaryti tokiai bendrovei kliūtį pritraukti kapitalą iš kitų valstybių narių, todėl tokios nuostatos yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, iš principo draudžiamas pagal Sutarties 73b straipsnį.

   Toks skirtingas vertinimas neatspindi objektyvaus dalininkų padėties skirtumo, nes, kiek tai susiję su nuostoliais, patirtais dėl dalinio bendrovės rezidentės kapitale turimų dalių nuvertėjimo, šie dalininkai yra panašioje padėtyje, nesvarbu, ar dalių įsigijo iš rezidento, ar iš ne rezidento. Pelno paskirstymas sumažina kapitalo dalies vertę, nesvarbu, ar ji anksčiau įgyta iš rezidento, ar iš ne rezidento, ir abiem atvejais šį vertės sumažėjimą patiria dalininkas rezidentas.

   Be to, nesant tiesioginio ryšio tarp atitinkamos mokesčių lengvatos ir jos kompensavimo konkrečiu apmokestinimu, nagrinėjamos teisės aktų nuostatos negali būti pateisinamos būtinybe išsaugoti visiškos užskaitos sistemos nuoseklumą. Šiuo atveju dėl minėtų nuostatų susidarančioje nepalankioje padėtyje tiesiogiai atsiduria dalininkas rezidentas, kuris šių dalių įsigijo iš dalininko ne rezidento. Šiam dalininkui rezidentui už negalėjimą iš savo apmokestinamojo pelno atskaityti nuostolius, patirtus dėl dalinio bendrovėje rezidentėje turimų dalių nuvertėjimo, kai dalių vertė sumažėjo dėl pelno paskirstymo, nekompensuojama jokia mokesčių lengvata.

   Tačiau tokios teisės aktų nuostatos gali būti pateisinamos būtinybe išsaugoti apmokestinimo galios pusiausvyrą tarp valstybių narių, nes kitos nei dividendų išmokėjimas operacijos, leidžiančios dalininkui ne rezidentui ekonominiu požiūriu gauti tokį patį rezultatą, lyg jam būtų suteiktas mokesčio kreditas už bendrovės, kurios kapitalo dalys jam priklauso, sumokėtą pelno mokestį, vis dėlto gali pažeisti šios bendrovės rezidavimo valstybės narės galimybę įgyvendinti savo teisę apmokestinti iš jos teritorijoje vykdomos ūkinės veiklos gaunamas pajamas. Apribodamos naujojo dalininko teisę iš savo apmokestinamojo pelno atskaityti dėl atitinkamų kapitalo dalių vertės sumažėjimo atsiradusių nuostolių sumą tiek, kiek ji neviršija blokuojamosios sumos – lygios reziduojančio dalininko sumokėtos įsigijimo kainos ir nominalios dalių vertės skirtumui, – šios teisės aktų nuostatos gali užkirsti kelią veiksmams, kurių vienintelis tikslas suteikti dalininkui ne rezidentui galimybę pasinaudoti mokesčio kreditu už bendrovės rezidentės sumokėtą pelno mokestį. Be to, dėl minėto apribojimo padidėjus naujojo dalininko rezidento mokesčio apskaičiavimo pagrindui išvengiama to, kad paprastai atitinkamoje valstybėje narėje apmokestinamos pajamos būtų pervedamos kaip ankstesniojo dalininko ne rezidento sukurtos pridėtinės vertės dalis, atitinkanti nepagrįstai įgysimą mokesčio kreditą, tačiau neapmokestinamos šioje valstybėje narėje. Todėl tokiomis teisės aktų nuostatomis galima pasiekti tikslą išsaugoti apmokestinimo galios pusiausvyrą tarp valstybių narių ir užkirsti kelią visiškai dirbtiniams, ekonomiškai nepagrįstiems dariniams, kuriais siekiama vienintelio tikslo – gauti mokesčių lengvatą.

   Nepaisant to, reikia patikrinti, ar tokios teisės aktų nuostatos neviršija to, kas būtina nurodytiems tikslams pasiekti. Kadangi blokuojamoji suma apskaičiuojama remiantis atitinkamų dalių įsigijimo kaina, nacionalinis teismas šiuo tikslu turi patikrinti, ar minėtų nuostatų padariniai neviršija to, kas būtina užtikrinti, kad dalininkui ne rezidentui nebūtų nepagrįstai suteikta mokesčio kreditui lygi suma. Juk negalima atmesti tikimybės, jog kapitalo dalys gali būti perleistos už jų nominalią vertę viršijančią kainą dėl kitų priežasčių nei siekis, kad dalininkas gautų mokesčio kreditą už bendrovės rezidentės sumokėtą pelno mokestį, arba bet kuriuo atveju tikimybės, kad nepaskirstytasis pelnas bei galimybė gauti mokesčio kreditą už šias dalis tėra viena iš jų pardavimo kainos dalių. Be to, tai, kad atsižvelgiama į blokuojamąją sumą, ir dalininko rezidento mokesčio apskaičiavimo pagrindo padidėjimas taip pat turi padarinių kitiems mokesčiams, kuriais šis dalininkas gali būti apmokestintas, ir visų pirma apskaičiuojant jo mokėtiną profesinės veiklos mokestį, o tokie padariniai viršytų tai, kas būtina teisės aktų tikslams pasiekti.

   Nacionalinis teismas taip pat turi patikrinti, ar tai, kad teisei atsižvelgti į bendrovės kapitalo dalių vertės sumažėjimą dėl dividendų išmokėjimo taikomi apribojimai šių dalių įsigijimo metais ir devynerius paskesnius metus, kaip numatyta teisės aktuose, neviršija to, kas būtina jų tikslams pasiekti. Pagaliau, kad atitiktų proporcingumo principą, priemonė, kuria norima užkirsti kelią visiškai dirbtiniams, ekonominio pagrindo neturintiems dariniams, sukurtiems siekiant vienintelio tikslo – nepagrįstai pasinaudoti mokesčių lengvata, turėtų nacionaliniam teismui leisti atlikti analizę kiekvienu konkrečiu atveju, atsižvelgiant į kiekvieno atvejo ypatybes ir remiantis objektyviais įrodymais tam, kad jis galėtų įvertinti atitinkamų asmenų sukčiavimo ar piktnaudžiavimo veiksmus.

   Jeigu tokios teisės aktų nuostatos nesudaro sąlygų jų taikyti vien visiškai dirbtiniams dariniams, kurie nustatomi remiantis objektyviais įrodymais, bet yra taikomi visais atvejais, kai mokesčių mokėtojas rezidentas yra įsigijęs bendrovės rezidentės kapitalo dalių iš dalininko ne rezidento už kainą, kuri dėl vienos ar kitos priežasties yra didesnė nei nominali šių kapitalo dalių vertė, tokių nuostatų padariniai viršija tai, kas būtina pasiekti tikslą, t. y. užkirsti kelią visiškai dirbtiniams, ekonominio pagrindo neturintiems dariniams, sukurtiems siekiant vienintelio tikslo – nepagrįstai pasinaudoti mokesčių lengvata.

   (žr. 56–59, 73–74, 78, 80–81, 84, 88, 91–94, 96–102 punktus ir rezoliucinę dalį)