1.

Ar pagalbos schemos sąvoka, kaip ji suprantama pagal Reglamento (ES) 2015/1589, nustatančio išsamias SESV ( 2 ) 108 straipsnio taikymo taisykles, 1 straipsnio d punktą, gali taip pat apimti nusistovėjusią valstybės narės institucijų administracinę praktiką? Ir, jei atsakymas į šį klausimą yra teigiamas, kokie reikalavimai keliami Europos Komisijai tokios nusistovėjusios administracinės praktikos įrodymui?

2.

Šie du klausimai yra esminiai nagrinėjant Komisijos apeliacinį skundą dėl 2019 m. vasario 14 d. Bendrojo Teismo sprendimo ( 3 ). Ginčas kilo dėl Belgijos mokesčių administratoriaus 2004 –2014 m. platesniu mastu, negu numato ten galiojantys įstatymai, taikytos praktikos, pagal kurią dėl vadinamojo pelno perviršio priimant išankstinius sprendimus dėl mokesčių (tax rulings) buvo koreguojamas tarpvalstybiniu mastu veikiančios grupės bendrovių pelnas (iš dalies taip pat vadinamas pelno perviršio neapmokestinimu). Pagal šią praktiką pateikus prašymą vietoj faktinio susijusių bendrovių pelno apmokestinimui buvo naudojamas panašių individualių verslininkų pelnas. 2016 m. sausio 11 d. Sprendimu (ES) 2016/1699 ( 4 ) Komisija tai priskyrė prie draudžiamos pagalbos.

3.

Apeliacinis skundas nėra susijęs su klausimu, ar tokie išankstiniai sprendimai dėl mokesčių iš esmės yra draudžiama pagalba ( 5 ). Veikiau keliamas klausimas, ar Komisija gali ginčyti daugybę tokių išankstinių sprendimų dėl mokesčių „viename rinkinyje“ kaip pagalbos schemą, ir jei taip, kokiomis sąlygomis. Didelę praktinę šio klausimo svarbą pabrėžia aplinkybė, kad šiuo atveju kalbama apie bandomąjį procesą, o kitų 28 tariamos pagalbos gavėjų ieškinių nagrinėjimas Bendrajame Teisme sustabdomas ( 6 ).

4.

Šio apeliacinio skundo Sąjungos teisės pagrindą sudaro SESV 107 ir 108 straipsniai bei Reglamentas 2015/1589.

5.

Reglamento 2015/1589 1 straipsnyje pateiktos įvairios apibrėžtys. Pagal minėto straipsnio d punktą „pagalbos schema – bet kuris teisės aktas, pagal kurį bendrai ir abstrakčiai teisės aktuose apibrėžtoms įmonėms netaikant kitų įgyvendinimo priemonių galima teikti individualią pagalbą, ir bet kuris teisės aktas, pagal kurį vienai arba kelioms įmonėms gali būti teikiama su konkrečiu projektu nesusijusi ir neribotam laikotarpiui skirta pagalba, ir (arba) neriboto dydžio pagalba“.

6.

Pagal šio reglamento 1 straipsnio e punktą „individuali pagalba – pagalba, kuri skiriama neatsižvelgiant į teikiamos pagalbos, ir pagalba, kurią skiriant atsižvelgiant į teikiamos pagalbos schemą turi būti pranešta“.

7.

Belgijoje pajamų apmokestinimo taisyklės yra kodifikuotos 1992 m. pajamų mokesčių kodekse (toliau – PMK 92). PMK 92 1 straipsnio 1 dalyje kaip vienas iš pajamų mokesčių nustatytas mokestis už visą bendrovių rezidenčių pelną, jis vadinamas pelno mokesčiu.

8.

PMK 92185 straipsnyje numatyta, kad apmokestinama visa bendrovių pelno, įskaitant paskirstytus dividendus, suma.

9.

2002 m. gruodžio 24 d. Belgijoje paskelbtas įstatymas, kuriuo iš dalies keičiama bendrovėms taikoma pelno mokesčių schema ir nustatoma išankstinių sprendimų dėl mokesčių priėmimo sistema ( 7 ).

10.

Šio įstatymo 20 straipsnyje nustatyta, kad Service public fédéral des Finances (Belgijos federalinė valstybinė finansų tarnyba) priima išankstinius sprendimus dėl visų prašymų, susijusių su mokesčių įstatymų taikymu. Išankstinis sprendimas apibrėžiamas kaip teisės aktas, kuriuo Federalinė viešoji finansų tarnyba pagal galiojančias nuostatas nustato, kaip įstatymas bus taikomas iki tol mokestinių padarinių nesukėlusiomis aplinkybėmis ar tam tikram sandoriui. Išankstiniu sprendimu negali būti atleidžiama nuo mokesčio arba jis sumažinamas.

11.

2002 m. gruodžio 24 d. įstatymo 22 straipsnyje nustatyta, kad išankstinis sprendimas negali būti priimtas, be kita ko, kai prašymas susijęs su tokiomis pačiomis aplinkybėmis arba sandoriais kaip ir tie, kurie jau yra sukėlę mokestinių padarinių prašymą pateikusiam subjektui.

12.

2004 m. birželio 21 d. įstatymu, kuriuo iš dalies pakeistas PMK 92 ir 2002 m. gruodžio 24 d. įstatymas ( 8 ), Belgija nustatė naujas mokesčių nuostatas dėl tarpvalstybinių sandorių, sudarytų susijusių tarptautinės grupės subjektų; jomis, be kita ko, numatomas apmokestinamojo pelno koregavimas, vadinamas „koreliaciniu koregavimu“.

13.

Remiantis įstatymo projekto, kurį Belgijos vyriausybė pateikė Atstovų Rūmams, aiškinamuoju memorandumu, pirma, minėtu įstatymu buvo siekiama patikslinti PMK 92, kad į jį būtų aiškiai įtrauktas tarptautiniu mastu paprastai pripažįstamas įprastų rinkos sąlygų principas. Kita vertus, turėjo būti pakeistas 2002 m. gruodžio 24 d. įstatymas, kad Išankstinių sprendimų priėmimo tarnybai būtų suteikta kompetencija priimti šiuos sprendimus. Įprastų rinkos sąlygų principas į Belgijos mokesčių teisės aktus įtrauktas įterpus PMK 92185 straipsnio 2 dalį, kuri pagrįsta Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) pavyzdinės sutarties dėl pajamų ir kapitalo apmokestinimo 9 straipsnio nuostatomis.

14.

PMK 92185 straipsnio 2 dalimi siekiama užtikrinti, kad Belgijoje apmokestinamų bendrovių mokesčio bazė galėtų būti patikslinta koreguojant iš grupės viduje sudaromų tarptautinių sandorių gaunamą pelną, kai taikoma sandorių kainodara neatitinka rinkos mechanizmų ir įprastų rinkos sąlygų principo. Be to, PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punktu įtraukta sąvoka „tinkamas koregavimas“ yra pagrįsta, siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo arba panaikinti (galimą) dvigubą apmokestinimą. Be to, nurodyta, kad šis koregavimas turi būti atliekamas atsižvelgiant į kiekvieną konkretų atvejį, remiantis turima informacija, kurią, be kita ko, pateikia mokesčių mokėtojas. Koreliacinis koregavimas atliekamas tik jeigu mokesčių administratorius mano, kad kitoje valstybėje atliktas pirminis koregavimas yra pagrįstas, kiek tai susiję su juo koreguojama suma ir jo dydžiu.

15.

PMK 92185 straipsnio 2 dalyje nurodyta:

„[T]uo atveju, kai dvi bendrovės priklauso tarptautinei susijusių bendrovių grupei ir palaiko tarpvalstybinius tarpusavio santykius:

Pirmoji pastraipa taikoma pagal išankstinį sprendimą, nepažeidžiant galimybės taikyti Sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo ( 9 ).“

16.

Belgijos mokesčių administratoriaus pozicija grindžiama 2006 m. liepos 4 d. aplinkraščiu dėl įprastų rinkos sąlygų principo taikymo, taip pat daugeliu atitinkamų Belgijos finansų ministrų atsakymų į parlamento narių klausimus.

17.

Finansų ministro vardu Bendrojo mokesčių biuro tarnautojams buvo išsiųstas 2006 m. liepos 4 d. aplinkraštis, siekiant pateikti paaiškinimą dėl 2 dalies įtraukimo į PMK 92185 straipsnį ir atitinkamo to kodekso patikslinimo. Aplinkraštyje pažymėta, kad šiais 2004 m. liepos 19 d. įsigaliojusiais pakeitimais buvo siekiama į Belgijos mokesčių teisę perkelti įprastų rinkos sąlygų principą. Jie yra teisinis pagrindas, kuriuo remiantis galima patikslinti apmokestinamąjį pelną, gautą dėl bendrovių, priklausančių tarptautinei grupei, tarpvalstybinių santykių grupės viduje.

18.

Viena vertus, aplinkraštyje nurodyta, kad PMK 92185 straipsnio 2 dalies a punkte numatytas teigiamas koregavimas leidžia padidinti tarptautinei grupei priklausančios bendrovės rezidentės pelną. Tai skirta įtraukti pelną, kurį bendrovė rezidentė būtų turėjusi gauti, jei būtų sudariusi atitinkamą sandorį įprastomis rinkos sąlygomis.

19.

Kita vertus, aplinkraštyje pažymėta, kad PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punkte numatytu neigiamu koreliaciniu koregavimu siekiama išvengti (galimo) dvigubo apmokestinimo. Toks koregavimas turi būti atliekamas atsižvelgiant į kiekvieną konkretų atvejį, remiantis turima informacija, kurią, be kita ko, pateikė mokesčių mokėtojas. Koreliacinis koregavimas atliekamas tik jeigu mokesčių administratorius arba Išankstinių sprendimų priėmimo tarnyba mano, jog koregavimas yra pagrįstas, atsižvelgiant į juo koreguojamą sumą ir dydį. PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punktas netaikomas, jeigu valstybėje partnerėje gautas pelnas padidinamas tiek, kad tampa didesnis, nei būtų gautas, jei būtų taikomas įprastų rinkos sąlygų principas.

20.

2005 m. balandžio 13 d. atsakydamas į parlamento narių klausimus, susijusius su pelno perviršio neapmokestinimu, Belgijos finansų ministras patvirtino, pirma, kad PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punktas susijęs su situacija, kai priimamas išankstinis sprendimas dėl metodo, kurį taikant siekiama nustatyti įprastomis rinkos sąlygomis gaunamą pelną, antra, kad į Belgijoje veikiančios tarptautinės grupės Belgijos subjektų finansinėse ataskaitose nurodytą pelną, kuris viršija įprastinėmis rinkos sąlygomis gaunamą pelną, neturi būti atsižvelgiama nustatant apmokestinamąjį pelną Belgijoje, ir, trečia, kad vertindamas pelną Belgijos mokesčių administratorius neprivalo nustatyti, į kokių užsienio įmonių pelną toks papildomas pelnas turi būti įskaičiuotas.

21.

2007 m. balandžio 11 d. atsakydamas į naujus parlamento narių klausimus, susijusius su PMK 92185 straipsnio 2 dalies a ir b punktų taikymu, Belgijos finansų ministras nurodė, kad šiuo etapu buvo gauti tik prašymai atlikti neigiamą koregavimą. Be to, jis pažymėjo, kad išankstiniuose sprendimuose numatant Belgijos subjekto įprastomis rinkos sąlygomis gaunamo pelno nustatymo metodą buvo atsižvelgta į funkcijas, kurios būtų atliekamos, rizikas, kurios būtų prisiimamos, ir turtą, kuris būtų skirtas veiklai, dar neturėjusiai mokestinių padarinių Belgijoje. Todėl tarptautinės grupės Belgijos subjektų finansinėse ataskaitose nurodytas Belgijoje gautas pelnas, viršijantis įprastinėmis rinkos sąlygomis gaunamą pelną, neturėtų būti įtrauktas į Belgijoje apmokestinamąjį pelną. Galiausiai Belgijos finansų ministras nurodė, kad, atsižvelgiant į tai, Belgijos mokesčių administratorius neprivalo nustatyti, kokioms užsienio bendrovėms papildomas pelnas yra priskirtinas. Šiuo klausimu nebuvo galima keistis informacija su užsienio mokesčių administratoriais.

22.

Galiausiai 2015 m. sausio 6 d. Belgijos finansų ministras patvirtino, kad išankstiniai sprendimai grindžiami principu, jog yra apmokestinamas pelnas, kuris atitinka tam tikros įmonės įprastomis rinkos sąlygomis gaunamą pelną, taip pat savo pirmtako 2007 m. balandžio 11 d. pateiktus atsakymus, susijusius su tuo, kad Belgijos mokesčių administratorius neprivalo nustatyti, kokiai užsienio bendrovei turi būti priskirtas Belgijoje neapmokestintas pelno perviršis.

23.

2004–2014 m. priimdamas 66 išankstinius sprendimus dėl mokesčių Belgijos mokesčių administratorius pakoregavo 55 Belgijoje įsikūrusių „tarpvalstybinių grupių“ bendrovių pelną – jį sumažino.

24.

Priimdamas sprendimus jis rėmėsi PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punktu. Pagal šią nuostatą galima koreguoti dviejų grupėje tarpusavyje susijusių bendrovių pelną, jeigu abiejų bendrovių sutartos sąlygos atitinka tas, dėl kurių susitartų nepriklausomos bendrovės.

25.

Vis dėlto, Komisijos nuomone, Belgijos mokesčių administratorius ne peržiūrėjo atlyginimą už paslaugas tarp dviejų susijusių bendrovių naudojantis įprastų rinkos sąlygų kriterijumi, kaip tai numatyta PMK 92185 straipsnio 2 dalyje, o lygino į „tarpvalstybinę grupę“ integruotos bendrovės pelną su nesusijusios bendrovės pelnu. Konkrečiau kalbant, pelno perviršis buvo nustatytas įvertinus vidutinį tariamą pelną, kurį panašią veiklą vykdanti savarankiška įmonė galėtų gauti panašiomis aplinkybėmis, ir šią sumą atėmus iš pelno, kurį faktiškai apskaitoje nurodė atitinkamas grupei priklausantis Belgijos subjektas ( 10 ). Anot Belgijos, likusi suma gauta dėl sinergijos, masto ekonomijos arba kitos naudos, susijusios su subjekto dalyvavimu tarptautinėje grupėje, kurios negautų panaši savarankiška įmonė ( 11 ).

26.

2016 m. sausio 11 d. sprendimu Komisija nustatė, kad Belgijos išankstiniuose sprendimuose dėl mokesčių, priimtuose remiantis PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punktu, atlikti koregavimai yra pagalbos schema, kaip tai suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, kuri yra nesuderinama su vidaus rinka ir įgyvendinta pažeidžiant SESV 108 straipsnio 3 dalį.

27.

Be to, Komisija nurodė iš pagalbos gavėjų, kurių galutinį sąrašą turi vėliau nustatyti Belgija, susigrąžinti taip suteiktą pagalbą. Tačiau ginčijamo sprendimo priede jau yra nurodyti 55 pagalbos gavėjai, įskaitant Magnetrol International NV, Soudal BV, Esko-Graphics BVBA, flir Systems Trading Belgium BVBA, Anheuser-Busch InBev SA/NV, Ampar BVBA, Wabco Europe BVBA, Atlas Copco Airpower NV, Atlas Copco AB ir Celio International NV.

28.

Komisija nusprendė, kad visų ginčijamo sprendimo 94–110 konstatuojamosiose dalyse nagrinėjamų išankstinių sprendimų dėl mokesčių priėmimas yra pagalbos schema, grindžiama PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punktu, kurią taiko Belgijos mokesčių administratorius. Be to, leista taikyti atleidimą nuo mokesčio netaikant pagrindinių nuostatų įgyvendinimo priemonių, nes Belgijos institucijos išankstinius sprendimus patvirtino sistemiškai. Beje, Komisija pažymėjo, kad schemą įtvirtinančiose nuostatose subjektai, kurių pelno perviršį leista neapmokestinti, buvo nustatyti bendrai ir abstrakčiai. Iš tikrųjų leista atleisti nuo mokesčių subjektų, priklausančių tarptautinei bendrovių grupei, pelno perviršį ( 12 ).

29.

2016 m. kovo 22 d. ir atitinkamai gegužės 25 d. Belgija ir Magnetrol International pareiškė ieškinius dėl ginčijamo sprendimo, juos Bendrasis Teismas sujungė, kad būtų bendrai vykdoma žodinė proceso dalis. Airija palaikė Belgiją kaip įstojusi į bylą šalis.

30.

Belgija ir Magnetrol International iš esmės nurodė šiuos ieškinio pagrindus:

31.

Skundžiamu sprendimu Bendrasis Teismas panaikino ginčijamą sprendimą. Ieškinio pagrindą, grindžiamą Komisijos kišimusi į Belgijos kompetenciją mokesčių srityje, jis atmetė kaip nepagrįstą (skundžiamo sprendimo 59–74 punktai). Vis dėlto Bendrasis Teismas nustatė, kad Belgijos ir Magnetrol International pateikti pagrindai, grindžiami Reglamento Nr. 2015/1589 1 straipsnio d punkto pažeidimu, susijusiu su ginčijamame sprendime pateikta išvada dėl pagalbos schemos egzistavimo, yra pagrįsti (skundžiamo sprendimo 75–135 punktai). Todėl nereikia nagrinėti kitų ieškinio pagrindų (skundžiamo sprendimo 136 punktas).

32.

2019 m. balandžio 24 d. Komisija dėl Bendrojo Teismo sprendimo pateikė apeliacinį skundą.

33.

2019 m. liepos 18 d. Belgija pateikė priešpriešinį apeliacinį skundą.

34.

2019 m. spalio 15 d. nutartimis Teisingumo Teismo pirmininkas leido Soudal, Esko-Graphics, flir Systems Trading Belgium, Anheuser-Busch InBev ir Ampar, Wabco Europe, Atlas Copco Airpower, Atlas Copco ir Celio International įstoti į bylą.

35.

Komisija prašo:

36.

Belgija, Magnetrol International ir į bylą įstojusios šalys prašo:

37.

Priešpriešiniame apeliaciniame skunde Belgija prašo:

38.

Komisija prašo atmesti priešpriešinį apeliacinį skundą.

39.

Komisija, Belgija, Magnetrol International ir įstojusios į bylą šalys savo pastabas dėl apeliacinio skundo pateikė raštu ir žodžiu per 2020 m. rugsėjo 24 d. posėdį ( 13 ).

40.

Belgija, Magnetrol International, Soudal, Esko-Graphics ir Wabco Europe mano, kad visas Komisijos apeliacinis skundas yra nepriimtinas. Pirma, jos kritikuoja Komisijos reikalavimus. Antra, Komisija siekia, kad būtų iš naujo įvertintos faktinės bylos aplinkybės. Ir, trečia, ši institucija nenurodo, kokias teisės klaidas padarė Bendrasis Teismas.

41.

Visų pirma Magnetrol International, Soudal, Esko-Graphics ir Wabco Europe mano, kad Komisijos reikalavimai yra nepriimtini. Komisija prašo panaikinti tik tą sprendimo dalį, kuri jai nepalanki. Vis dėlto skundžiama rezoliucinė dalis, kuria Bendrasis Teismas panaikino ginčijamą sprendimą, yra nedaloma.

42.

Pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 169 straipsnio 1 dalį apeliaciniu skundu prašoma visiškai arba iš dalies panaikinti Bendrojo Teismo sprendimą, koks jis yra rezoliucinėje dalyje.

43.

Komisija prašo „panaikinti skundžiamo sprendimo dalį, kurioje Bendrasis Teismas nustatė, kad perviršinio pelno sistema ginčijamame sprendime klaidingai pripažinta pagalbos schema, kaip ji suprantama pagal Reglamento 2015/1589 1 straipsnio d punktą“. Iš prašymo, kurį Komisija pateikė apeliaciniame skunde, aiškiai matyti, kad juo siekiama panaikinti rezoliucinę dalį, kuria Bendrasis Teismas panaikino ginčijamą sprendimą. Tai atitinka viso Bendrojo Teismo sprendimo, kuriuo jis visiškai patenkino Belgijos ir Magnetrol International ieškinius, panaikinimą. O būtent – Bendrasis Teismas šių ieškinių iš dalies neatmetė.

44.

Kadangi aiškiai matyti, kad apeliaciniu skundu siekiama panaikinti skundžiamą sprendimą ( 14 ), Komisijos prašymai šiuo aspektu yra priimtini.

45.

Belgija, Soudal ir Esko-Graphics, be kita ko, teigia, kad Komisija siekia naujo faktinių bylos aplinkybių įvertinimo. Savo apeliaciniu skundu Komisija galiausiai bando pakeisti ginčijamo sprendimo motyvus.

46.

Pagal SESV 256 straipsnio 1 dalies antrą pastraipą ir Teisingumo Teismo statuto 58 straipsnio 1 dalį apeliacinis skundas paduodamas tik teisės klausimais. Todėl tik Bendrasis Teismas yra kompetentingas nustatyti ir vertinti bylai reikšmingas faktines aplinkybes ir įrodymus. Taigi faktinių aplinkybių ir įrodymų vertinimas, išskyrus jų iškraipymo atvejį, nėra teisės klausimas, dėl kurio galima pateikti apeliacinį skundą Teisingumo Teismui ( 15 ).

47.

Vis dėlto Komisija būtent neapsiribojo kritika dėl Bendrojo Teismo bylai reikšmingų faktų nustatymo ir vertinimo. Priešingai, ji ne kartą teigė, kad Bendrasis Teismas iškraipė faktines aplinkybes. Be to, Komisija neapsiribojo faktinio pobūdžio skundais, bet taip pat nurodė, kaip paaiškinsiu toliau ( 16 ), teisės klaidas.

48.

Galiausiai Belgija, Soudal ir Esko-Graphics skundžiasi, kad Komisija nemotyvavo, kodėl Bendrasis Teismas neteisingai aiškino Reglamento 2015/1589 1 straipsnio d punktą.

49.

Pagal suformuotą jurisprudenciją, be kita ko, iš Teisingumo Teismo procedūros reglamento 168 straipsnio 1 dalies d punkto ir 169 straipsnio 2 dalies išplaukia, jog apeliaciniame skunde turi būti aiškiai nurodytos ginčijamos sprendimo, kurį prašoma panaikinti, dalys ir teisiniai argumentai, konkrečiai pagrindžiantys tokį prašymą. Apeliacinis skundas, kuriame tik pakartojami ar pažodžiui atpasakojami Bendrajame Teisme pateikti pagrindai ir argumentai, neatitinka iš šių nuostatų kylančių motyvavimo reikalavimų ( 17 ).

50.

Vis dėlto Komisija ginčija tam tikras skundžiamo sprendimo dalis ir nurodo konkrečius punktus ( 18 ). Ji taip pat paaiškina, kodėl mano, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, taikydamas konkrečias Reglamento 2015/1589 1 straipsnio d punkto sąlygas.

51.

Vadinasi, apeliacinis skundas yra pakankamai motyvuotas.

52.

Taigi apeliacinis skundas yra priimtinas.

53.

Komisijos apeliacinį skundą sudaro vienas pagrindas. Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, aiškindamas pagalbos schemos sąvoką, kaip ji suprantama pagal Reglamento 2015/1589 1 straipsnio d punktą, be to, iškraipė ginčijamą sprendimą, nes nebuvo patikslintos pagalbos schemos sąlygos.

54.

Bendrojo Teismo nuomone, Komisija padarė klaidingą išvadą, kad sisteminė Belgijos institucijų pelno koregavimo praktika, išplečianti PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punkto taikymo sritį, yra pagalbos schema (skundžiamo sprendimo 135 punktas). Komisija išnagrinėjo ne visus priimtus išankstinius sprendimus dėl mokesčių, o tik jų imtį. Todėl, Bendrojo Teismo nuomone, ji neįrodė, kad Belgijos mokesčių administratorius visuose išankstiniuose sprendimuose dėl mokesčių rėmėsi sisteminiais veiksmais (skundžiamo sprendimo 134 punktas).

55.

Pagal Reglamento 2015/1589 1 straipsnio d dalį pagalbos schema yra bet kuris teisės aktas, pagal kurį bendrai ir abstrakčiai teisės aktuose apibrėžtoms įmonėms netaikant kitų įgyvendinimo priemonių galima teikti individualią pagalbą.

56.

Kita vertus, šio reglamento 1 straipsnio e punkto sąvoka „individuali pagalba“ apibrėžiama kaip bet kokia pagalba, kuri skiriama arba neatsižvelgiant į teikiamos pagalbos schemą, arba atsižvelgiant į teikiamos pagalbos schemą, tačiau apie ją turi būti pranešta.

57.

Iš to matyti, kad pagalbos schema, kaip ji suprantama pagal Reglamento 2015/1589 1 straipsnio d punktą, turi tris sąlygas. Pirma, ji turi būti teisės aktas. Antra, individuali pagalba turi būti skiriama netaikant kitų įgyvendinimo priemonių. Ir, trečia, įmonės, kurioms skiriama pagalba, turi būti bendrai ir abstrakčiai apibrėžiamos teisės aktuose. Turi būti įvykdytos visos šios kumuliacinės sąlygos.

58.

Bendrasis Teismas padarė išvadą, kad nė viena iš šių sąlygų nebuvo įvykdyta. Komisijos nuomone, Bendrasis Teismas klaidingai aiškino visas tris 1 straipsnio d punkto sąlygas (apeliacinio skundo pagrindo pirma–trečia dalys). Tik jei taip yra kiekvienos iš šių trijų sąlygų atveju, Komisijos apeliacinis skundas galiausiai gali būti patenkintas.

59.

Ketvirta ir paskutinė apeliacinio skundo pagrindo dalis, grindžiama tuo, kad Bendrasis Teismas taip pat nepaisė Reglamento 2015/1589 1 straipsnio d punkto prasmės ir tikslo, iš tikrųjų nėra atskira pagrindo dalis. Veikiau aiškinant kiekvieną iš nuostatos sąlygų reikia atsižvelgti į nuostatos prasmę ir tikslą. Todėl ši dalis bus nagrinėjama kartu su kitomis trimis dalimis.

60.

Pirmoje apeliacinio skundo pagrindo dalyje Komisija tvirtina, kad Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 78 ir paskesniuose punktuose klaidingai aiškino pirmąją Reglamento 2015/1589 1 straipsnio d dalies sąlygą, būtent schemos sąvoką. Be to, ginčijamo sprendimo 94 punkte darydamas prielaidą, kad tik 99 konstatuojamojoje dalyje nurodyti dokumentai buvo nagrinėjamos schemos pagrindas, jis iškraipė ginčijamo sprendimo 94–110 konstatuojamąsias dalis.

61.

Ginčijamo sprendimo 99 konstatuojamojoje dalyje Komisija nurodė, kad PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punktas, 2004 m. birželio 21 d. įstatymo aiškinamasis memorandumas, 2006 m. liepos 4 d. aplinkraštis ir finansų ministro atsakymai į parlamento narių klausimus dėl PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punkto taikymo yra dokumentai, kuriais remiantis leidžiama atleisti nuo mokesčio pelno perviršį.

62.

Pirmą apeliacinio skundo pagrindo dalį sudaro du argumentai. Viena vertus, priešingai, nei mano Bendrasis Teismas, schemos sąvoka, kaip ji suprantama pagal Reglamento 2015/1589 1 straipsnio d punktą, taip pat gali apimti nusistovėjusią administracinę praktiką (žr. a punktą). Kita vertus, Bendrasis Teismas neatsižvelgė į tai, kad Komisija taip pat pakankamai įrodė šią nusistovėjusią administracinę praktiką (žr. b punktą).

63.

Komisija mano, kad Bendrasis Teismas per siaurai aiškino schemos sąvoką. Priešingai, nei mano Bendrasis Teismas, schemos sąvoka taip pat gali apimti nusistovėjusią administracinę praktiką.

64.

Schemos sąvoka, kaip ji suprantama pagal Reglamento 2015/1589 1 straipsnio d punktą, turi būti aiškinama plačiai ( 19 ). Nors tik kelios kalbinės versijos rodo, kad gali būti reikalinga įstatymo nuostata ( 20 ), atrodo, kad remiantis dauguma kalbinių versijų ( 21 ) pakanka, kad kiltų teisinių padarinių ( 22 ) – nesvarbu, ar pagal įstatymą, ar kitu būdu.

65.

Platų aiškinimą taip pat galima pagrįsti pagalbos kontrolės veiksmingumu. Pavyzdžiui, e punktas skirtas atskiriems atvejams, o d punktas apima daug panašių atvejų. Komisijos darbo našumui kiltų pavojus, jei valstybės narės galėtų užkirsti kelią abstrakčios pagalbos schemos patikrinimui, perkeldamos ją iš įstatyminio į administracinį lygmenį. Tokiu atveju Komisija turėtų peržiūrėti kiekvieną sprendimą atskirai, net jeigu jie būtų tapatūs.

66.

Atrodo, kad Komisijos argumentas pateiktas perskaičius ne visą skundžiamą sprendimą. Visų pirma Bendrasis Teismas savo sprendimo 99 punkte išnagrinėjo, ar atliekant neigiamą koregavimą remiamasi ginčijamo sprendimo konstatuojamosios dalies 99 punkte nustatytais dokumentais. Bendrasis Teismas tai paneigė sprendimo 96 punkte, teigdamas, kad juose nėra esminių Komisijos skundžiamos schemos elementų. Antrajame etape Bendrasis Teismas 121 ir paskesniuose punktuose nagrinėjo, ar Komisijos argumentas dėl nusistovėjusios administracinės praktikos paneigia šią išvadą. Tokią nusistovėjusią administracinę praktiką Bendrasis Teismas apibrėžia kaip „sisteminius veiksmus“.

67.

Tiesa, Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 79 ir 122 punktuose teisingai nurodo Sprendimą Vokietija ir Pleuger Worthington / Komisija. Iš jo matyti, kad nenustačiusi teisės akto, kuriuo įvedama pagalbos schema, Komisija gali remtis aplinkybėmis, kurios, vertinamos kartu, leidžia daryti išvadą, kad tai yra pagalbos schema ( 23 ). Tačiau, priešingai, nei teigia kai kurios suinteresuotosios šalys, iš minėto Sprendimo Pleuger ( 24 ) neišplaukia, kad administracinė praktika gali būti pagalbos schema tik nesant įstatymo nuostatos. Nors pripažįstama, kad toje byloje Teisingumo Teismo buvo prašoma priimti sprendimą tik dėl situacijos, kai nebuvo galima nustatyti jokio teisės akto, kuriuo buvo grindžiama pagalbos schema. Vis dėlto Teisingumo Teismas neišsakė nuomonės dėl atvejų, kai teisės aktą administracija taiko vienodai, tam tikru būdu išplėsdama jo formuluotę. Atsižvelgdamas į tai, Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 123 punkte visiškai neatmetė galimybės, kad Komisija gali nuspręsti, jog pagalbos schema egzistuoja, jei sisteminių veiksmų ypatybės atitinka Reglamento 2015/1589 1 straipsnio d punkte nustatytus reikalavimus. Priešingai, Bendrasis Teismas 124 punkte tik nurodė, kad Komisijai nepavyko įrodyti, kad tokie sisteminiai veiksmai yra nusistovėjusi administracinė praktika.

68.

Taigi šis Komisijos argumentas neturi reikšmės nagrinėjant pirmą jos apeliacinio skundo pagrindo dalį.

69.

Svarbu išsiaiškinti, ar, kaip teigia Komisija, Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai nustatė per aukštus reikalavimus, taikomus nusistovėjusios administracinės praktikos įrodymui. Šiuo klausimu Bendrasis Teismas savo sprendimo 134 punkte nustatė, kad Komisija ginčijamame sprendime neįrodė, kad Belgijos mokesčių administratorius atliko sisteminius veiksmus, kuriais buvo remtasi visuose susijusiuose išankstiniuose sprendimuose.

70.

Kaip jau minėta ( 25 ), Bendrojo Teismo atliekamas faktinių aplinkybių vertinimas iš esmės nėra teisės klausimas, kurį turi nagrinėti Teisingumo Teismas. Bendrajam Teismui konstatavus ar įvertinus faktines aplinkybes, remdamasis SESV 256 straipsniu Teisingumo Teismas yra kompetentingas patikrinti šių faktinių aplinkybių teisinę kvalifikaciją ir teisines išvadas, kurias Bendrasis Teismas padarė jomis remdamasis ( 26 ).

71.

Kalbant konkrečiau, Bendrasis Teismas mano, kad Komisijai nepavyko teisiniu požiūriu pakankamai įrodyti, kad sisteminių veiksmų būta (skundžiamo sprendimo 126 punktas). Ji nepaaiškino nei savo imties pasirinkimo motyvų, nei priežasčių, dėl kurių ji laikė, kad tai yra reprezentatyvi visų išankstinių sprendimų imtis (skundžiamo sprendimo 127 punktas). Buvo panaudoti pavyzdžiai, kurie gali atskleisti išankstinių sprendimų visumą, nepagrindžiant jų pasirinkimo ir reprezentatyvumo (skundžiamo sprendimo 128 punktas).

72.

Kaip bus nurodyta toliau, siekdama įrodyti, kad schema egzistuoja, Komisija gali apsiriboti imties tyrimu (žr. 1 punktą). Todėl reikia nustatyti, ar Bendrasis Teismas, nepritaręs Komisijos imties pasirinkimui, nepadarė teisės klaidos (žr. 2 punktą).

73.

Paprastai Komisija kritikuoja išankstinius sprendimus dėl mokesčių kaip individualią pagalbą. ( 27 ) Tačiau tai nereiškia, kad net ir išankstinių sprendimų dėl mokesčių atveju Komisija negali įrodyti, kad egzistuoja nusistovėjusi valstybės narės mokesčių administratoriaus praktika. Vis dėlto šiuo klausimu Komisija turi įrodyti, kad mokesčių institucijos veikia sistemingai.

74.

Administracinė praktika yra gana pastovi ir bendra praktika ( 28 ). Tokia praktika yra nusistovėjusi, kai padažnėja taip, kad susidaro įspūdis, jog tam tikros kategorijos atvejai visada bus taip vertinami.

75.

Įrodinėjant nusistovėjusią administracinę praktiką būdinga tam tikra neapibrėžtis, ypač kai valstybė nėra priėmusi jokių su tuo susijusių administracinių taisyklių. Tačiau vien to, kad atrodo, jog administracinė praktika egzistuoja, nepakanka. Priešingai, jei yra įstatymas, Komisija turi įrodyti, kad administracine praktika buvo nuolat viršijami įstatyme numatyti įgaliojimai. Jei taip nėra, pats įstatymas būtų pagalbos schema.

76.

Šioje byloje Komisija tvirtina, kad Belgijos mokesčių administratorius nuolat klaidingai taikė PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punktą. Nors ši nuostata leidžia koreguoti pelną pagal dviejų grupės įmonių susitarimus, Belgijos mokesčių administratorius taikė atleidimą nuo mokesčio nepriklausomai nuo tokių susitarimų.

77.

Remiantis Bendrojo Teismo išvadomis, pakako, kad pelnas būtų susijęs su naujomis aplinkybėmis, pavyzdžiui, reorganizavimu į Belgiją perkėlus pagrindinio verslininko veiklą, darbo vietų kūrimu arba investavimu ( 29 ). Belgijos institucijos netgi reklamavo galimybę, kaip dar kartą aiškiai per posėdį nurodė Komisija, priimti išankstinius sprendimus dėl mokesčių, kuriuose būtų atliktas pelno koregavimas jį sumažinant (iš dalies taip pat vadinamas pelno perviršio atleidimu nuo mokesčio) ( 30 ).

78.

Vis dėlto, jei iš šalies susidaro įspūdis, kad daugybė sprendimų buvo priimti taikant tokį patį metodą ir taip pat pagrindžiant, tai rodo, kad egzistuoja nusistovėjusi administracinė praktika.

79.

Šiuo tikslu Komisija neprivalo atskirai nagrinėti kiekvieno ginčijamo sprendimo, bet taip pat gali remtis imtimi, kad įrodytų nusistovėjusios administracinės praktikos egzistavimą ( 31 ). Vis dėlto Komisija turi pagrįsti, kad jos pasirinkta imtis yra reprezentatyvi. Ji turi būti pakankamai reikšminga konkrečiu atveju ( 32 ). Šiuo tikslu imtį būtų galima pasirinkti visiškai atsitiktinai arba taip, kad iš tam tikros dalies tyrimo būtų galima kuo patikimiau nustatyti visumą.

80.

Taikant pastarąjį metodą ginčijamame sprendime turi būti nurodyti visi parametrai, svarbūs imties atrankai. Komisijos apeliaciniame skunde nurodyti motyvai, dėl kurių imtis yra reprezentatyvi, pateikti per vėlai, todėl į juos negalima atsižvelgti.

81.

Taigi kyla klausimas, ar Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 126 punkte teisingai nustatė, kad Komisija ginčijamame sprendime nepakankamai įrodė, jog nusistovėjusi administracinė praktika egzistuoja.

82.

Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 127 punkte pažymi, kad Komisija išnagrinėjo 22 iš 66 susijusių išankstinių sprendimų dėl mokesčių imtį. Tačiau ji nepaaiškino nei tokios imties pasirinkimo motyvų, nei priežasčių, dėl kurių manė, kad tai yra reprezentatyvi visų išankstinių sprendimų imtis. Komisija apsiribojo sprendimų, apimančių ginčijamų sprendimų laikotarpį, nagrinėjimu.

83.

Be to, Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 128 punkte kritikuoja tai, kad nėra nurodytos priežastys, dėl kurių ginčijamame sprendime šeši šios imties išankstiniai sprendimai dėl mokesčių buvo glaustai aprašyti. Ginčijamame sprendime taip pat nėra nurodytos priežastys, dėl kurių tie šeši išankstiniai sprendimai yra pakankamai reprezentatyvūs, kiek tai susiję su visais 66 išankstiniais sprendimais dėl mokesčių.

84.

Priešingai, nei nusprendė Bendrasis Teismas, ginčijamas sprendimas nėra kritikuotinas, nes šeši pavyzdiniai išankstiniai sprendimai dėl mokesčių, kaip tai apibūdina Bendrasis Teismas, buvo „laikyti pavyzdžiais, kurie gali atskleisti visumą“ ( 33 ). Pavyzdžiai, galintys atskleisti visumą, nėra sprendimo motyvai, jie skirti tik šiam iliustruoti.

85.

Vis dėlto kalbant apie ginčijamo sprendimo motyvus, pažymėtina, kad Komisijos pasirinkimas, kaip jau nurodyta, turi būti reprezentatyvus. Šiuo tikslu reikia atsižvelgti į visus parametrus, kuriais remiantis buvo pasirinkta imtis. Jie turi būti vertinami bendrai ( 34 ).

86.

Šioje byloje Komisija pirmiausia išnagrinėjo 22 iš 66 susijusių išankstinių sprendimų dėl mokesčių, taigi imtį sudarė 1/3 sprendimų. Šis skaičius nėra kritikuotinas. Be to, visus šiuos sprendimus priėmė tas pats subjektas, t. y. išankstinius sprendimus priimančios Belgijos institucijos.

87.

Be to, visi 22 pasirinkti ir išnagrinėti išankstiniai sprendimai apėmė pelno koregavimą pareiškėjų, kurie priklauso tarptautiniu mastu veikiančiai įmonių grupei, naudai. Taip Belgijos mokesčių administratorius tam tikroms bendrovėms taikė tai, ką Komisija vadina fiktyviu pelno apmokestinimu, kurio negalima kildinti iš PMK 92185 straipsnio 2 dalies.

88.

Ir galiausiai Komisija pasirinko 2004 m., 2007 m., 2010 m. ir 2013 m. priimtus sprendimus. Ši informacija pateikiama tik ginčijamo sprendimo trečioje konstatuojamoje dalyje. Ta konstatuojamoji dalis apsiriboja proceso aprašymu, jos nėra ginčijamo sprendimo dalyje apie priemonių vertinimą.

89.

Vis dėlto iš ginčijamo sprendimo 59 konstatuojamojoje dalyje aiškiai pateiktos lentelės matyti, kad šie 22 imties sprendimai atitinka visus pasirinktų metų sprendimus. Kadangi 2004 m. sprendimų nebuvo priimta, Komisija panaudojo duomenis iš 2005 m., t. y. pirmųjų metų, kai buvo priimti tokio pobūdžio išankstiniai sprendimai. Šiuo atžvilgiu Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 127 punkte teisingai dokumentavo Komisijos teiginius, kad išnagrinėjusi šiuos metus ji apėmė laikotarpio pradžioje, viduryje ir pabaigoje priimtus sprendimus.

90.

Taigi ginčijamame sprendime Komisija parodė, kad imtis yra reprezentatyvi, todėl pakankama, kad būtų įrodyta nusistovėjusi administracinė praktika.

91.

To nekeičia aplinkybė, kad po pirminio patikrinimo etapo atskiri prašymai buvo atsiimti. Kaip nurodyta skundžiamo sprendimo 112 punkte, 2014 m. tik dėl maždaug 50 % prašymų galiausiai buvo priimti išankstiniai sprendimai. Dėl kitos pusės prašymų sprendimo nebuvo priimta.

92.

Vis dėlto tai neturi reikšmės, nes, viena vertus, Komisija 2014 m. net neįtraukė į savo imtį. Kita vertus, Belgijos institucijos Komisiją informavo, „kad niekada nėra atmetusios prašymo priimti išankstinį sprendimą, pagal kurį įvedus ginčijamą schemą galima atleisti nuo mokesčio pelno perviršį“ ( 35 ). Atsižvelgdama į tai Komisija galėjo pagrįstai manyti, kad apima visą Belgijos mokesčių administratoriaus taikomą praktiką.

93.

Kalbant apie valstybės pagalbos kontrolę, reikia priminti, kad Komisija yra priklausoma nuo atitinkamos valstybės narės bendradarbiavimo. Remdamasi Reglamento 2015/1589 5, 12 ir 20 straipsniais ji gali išsiųsti valstybei narei prašymus pateikti informaciją. Šiuo atžvilgiu Komisija gali pasikliauti tuo, kad valstybės narės pateikta informacija yra tiksli ir išsami. Ji neprivalo atlikti papildomų tyrimų.

94.

Taigi ginčijamame sprendime Komisija pakankamai pagrindė imties pasirinkimą ir priežastis, dėl kurių šią imtį laikė reprezentatyvia, kiek tai susiję su visais išankstiniais sprendimais dėl mokesčių. Vadinasi, nereikia išsamiau nagrinėti Komisijos argumento, jog tam, kad būtų įvykdyti įrodinėjimui keliami reikalavimai, ginčijamame sprendime pakanka paprasčiausios nuorodos į sprendimą pradėti procedūrą ( 36 ).

95.

Taigi Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, nes neteisingai kvalifikavo imtį kaip nepakankamai teisiškai reprezentatyvią ir nepakankamą nusistovėjusiai administracinei praktikai įrodyti.

96.

Vadinasi, pirma apeliacinio skundo pagrindo dalis yra pagrįsta.

97.

Antroje apeliacinio skundo pagrindo dalyje Komisija tvirtina, kad Bendrasis Teismas klaidingai aiškino Reglamento 2015/1589 1 straipsnio d punkte nustatytą antrąją sąlygą, t. y. kad kitos įgyvendinimo priemonės nėra būtinos.

98.

Skundžiamo sprendimo 120 punkte Bendrasis Teismas nustatė, kad Komisija neteisingai nusprendė, jog atsižvelgiant į nagrinėjamą Belgijos pelno perviršio atleidimo nuo mokesčio schemą kitos įgyvendinimo priemonės buvo nereikalingos.

99.

Pirma Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 86 punkte teisingai apibrėžė pagalbos schemos sąlygą, kaip ji suprantama pagal Reglamento 2015/1589 1 straipsnio d punktą, pagal kurią individuali pagalba turi būti suteikta be papildomų įgyvendinimo priemonių. Šiuo tikslu svarbu, kad pagrindiniai nagrinėjamos pagalbos schemos elementai būtų įtvirtinti nuostatose, kurios buvo nustatytos kaip šios schemos pagrindas.

100.

Vis dėlto minėta ( 37 ) Bendrojo Teismo teisės klaida taip pat turi įtakos šiai apeliacinio skundo pagrindo daliai. Nusprendęs, kad nusistovėjusi Belgijos mokesčių administratoriaus praktika nebuvo pakankamai įrodyta, Bendrasis Teismas nagrinėjo sąlygą, susijusią su įgyvendinimo priemonių nebuvimu, atsižvelgdamas tik į PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punkte nurodytą pelno koregavimo teisinį pagrindą.

101.

Jeigu pagalbos schema grindžiama įstatymu, taikydama jį administracija paprastai nustato galimas kitas įgyvendinimo priemones. Tačiau tokių kitų įgyvendinimo priemonių nėra, jei individuali pagalba suteikiama jau pagal įstatymą, nesant administracijos įgaliojimų priimti individualius sprendimus.

102.

Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 87 punkte iš esmės teisingai mano, kad nacionalinės institucijos negali turėti „diskrecijos“. Atvirkščiai, jų kompetencija turi apsiriboti techniniu taikymu. Tik taip galima išvengti kitų įgyvendinimo priemonių egzistavimo. Taigi svarbu, ar institucijos turi realią diskreciją, ar tik ribotą sprendimų priėmimo kompetenciją. Kaip teisingai skundžiamo sprendimo 100 punkte nurodė Bendrasis Teismas, tai, kad mokesčių mokėtojas turi pateikti prašymą, neturi įtakos kitų įgyvendinimo priemonių poreikiui.

103.

Vis dėlto kai, kaip šioje byloje, schema yra nusistovėjusi administracinė praktika, paprastai nėra kitų papildomų įgyvendinimo priemonių, nes nusistovėjusi administracinė praktika jau sudaryta iš priemonių, skirtų suteikti individualiai pagalbai, rinkinio.

104.

Esant nusistovėjusiai administracinei praktikai kita įgyvendinimo priemonė reikštų tik tai, kad kiekvienam administracijos pareigūnui, laikantis šios praktikos, būtų suteikta teisė priimti individualų sprendimą, kuri jam leistų nukrypti nuo faktiškai taikomo vertinimo.

105.

Vis dėlto nagrinėjamoje byloje taip nėra. Kadangi Belgijos mokesčių administratorius, išplėsdamas PMK 92185 straipsnio 2 dalies formuluotę, atliko pelno lyginamąjį vertinimą su įmonių grupei nepriklausančia įmone, visada buvo koreguojamas mažesnis lyginamasis įmonės, nepriklausančios įmonių grupei, pelnas. Kadangi šis koregavimas buvo atliekamas be išimties pagal tą patį metodą, institucija neturėjo jokios savarankiškos individualaus pobūdžio diskrecijos.

106.

Ypač šioje byloje nėra jokios informacijos apie tai, kad Belgijos mokesčių administratorius gali atlikti skirtingą pelno koregavimą, kai dvi identiškos įmonių grupės bendrovės pateikia prašymus priimti išankstinius sprendimus dėl mokesčių, nes mano, kad vienai bendrovei sudaromos palankesnės sąlygos nei kitai.

107.

Šiuo atžvilgiu Bendrojo Teismo konstatavimas, kad nagrinėjamu atveju buvo būtinos kitos įgyvendinimo priemonės, yra teisiškai klaidingas. Todėl antra apeliacinio skundo pagrindo dalis taip pat yra pagrįsta.

108.

Trečioje apeliacinio skundo pagrindo dalyje Komisija tvirtina, kad Bendrasis Teismas klaidingai aiškino Reglamento 2015/1589 1 straipsnio d punkte nustatytą trečiąją sąlygą, t. y. bendrą ir abstraktų pagalbos gavėjų nustatymą, ir iškraipė ginčijamo sprendimo 66, 102 ir 103, 109 bei 139 ir 140 konstatuojamąsias dalis, kai nusprendė, kad kitos įgyvendinimo priemonės buvo būtinos siekiant nustatyti asmenis, kuriems taikomas pelno perviršio atleidimas nuo mokesčio.

109.

Pagalbos gavėjų nustatymą Bendrasis Teismas nagrinėja skundžiamo sprendimo 114–119 punktuose. Skundžiamo sprendimo 119 punkte jis nustato, kad pagalbos gavėjai turi būti apibrėžti kitomis įgyvendinimo priemonėmis. Kaip nurodyta skundžiamo sprendimo 115 punkte, pagalbos gavėjų negalima nustatyti remiantis vien PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punktu. Pagal skundžiamo sprendimo 116 punktą Komisijos nurodyti subjektai, kuriems taikoma schema pagal ginčijamo sprendimo 102 konstatuojamąją dalį, priskirtini prie visai kitos grupės, nei apibrėžta įstatyme. Vis dėlto kituose Komisijos nurodytuose dokumentuose nebuvo pateikta daugiau informacijos (skundžiamo sprendimo 117 punktas).

110.

Taip pat ir šiuo atveju Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą. Tiesa, Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 115 punkte iš esmės taikė teisingą standartą bendram ir abstrakčiam pagalbos gavėjų nustatymui, kaip tai suprantama pagal Reglamento 2015/1589 1 straipsnio d dalį. Toks nustatymas yra bendras ir abstraktus, jei pagalbos gavėjus galima nustatyti remiantis tik schema, netaikant papildomų įgyvendinimo priemonių.

111.

Tame pačiame punkte Bendrasis Teismas taip pat teisingai nusprendė, kad pagal PMK 92185 straipsnio 2 dalies b punktą apmokestinimo schema taikoma tik bendrovėms, priklausančioms „tarptautinei susijusių bendrovių grupei“. Todėl identiška ginčijamo sprendimo 109 konstatuojamoji dalis nėra iškraipyta.

112.

Vis dėlto Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 116 punkte neatsižvelgė į tai, kad pats papildomas pagalbos gavėjo aprašymas ginčijamo sprendimo 102 konstatuojamoje dalyje yra pagalbos schemos dalis ( 38 ). Tai, kad Komisijos nurodyti subjektai, kuriems taikoma schema, skiriasi nuo nurodytųjų PMK 92185 straipsnio 2 dalyje, paprasčiausiai kyla iš to, kad Komisija priskyrė prie pagalbos schemos ne PMK 92185 straipsnio 2 dalį, o nusistovėjusią administracinę praktiką.

113.

Taigi Bendrasis Teismas klaidingai kvalifikavo pagalbos gavėjų nustatymą schemoje, šiuo atveju – nusistovėjusioje administracinėje praktikoje, ne kaip bendrą ir abstraktų. Todėl trečia apeliacinio skundo pagrindo dalis taip pat yra pagrįsta.

114.

Darytina išvada, kad Bendrasis Teismas klaidingai nusprendė, jog šiuo atveju Reglamento 2015/1589 1 straipsnio d punkte nustatytos sąlygos nėra įvykdytos. Atvirkščiai, ginčijamame sprendime Komisija pakankamai įrodė, kad tarptautinių įmonių grupės pelno neigiamo koregavimo praktika yra pagalbos schema, kaip ji suprantama pagal Reglamento 2015/1589 1 straipsnio d punktą. Taigi apeliacinis skundas yra pagrįstas.

115.

Pagal Statuto 61 straipsnio 1 dalį, jei Teisingumo Teismas panaikina Bendrojo Teismo sprendimą, jis gali pats paskelbti galutinį sprendimą, jei toje bylos stadijoje tai galima daryti, arba grąžinti bylą Bendrajam Teismui.

116.

Šiuo atveju byla nėra pasiekusi galutinio sprendimo priėmimo stadijos. Net jei Teisingumo Teismas nustato, kad visos pagalbos schemos sąlygos yra įvykdytos, Bendrasis Teismas dar turi įvertinti, ar išankstiniai sprendimai dėl neigiamo pelno koregavimo yra valstybės pagalba ir ar tariamos pagalbos susigrąžinimas ypač prieštarauja teisėtumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principams, nes ji buvo paskirta klaidingai.

117.

Bendrasis Teismas nenagrinėjo ieškinio pagrindų, pateiktų šiuo klausimu. Su šiuo bandomuoju procesu susijusiose sustabdytose bylose dėl atitinkamų pagrindų Bendrajame Teisme taip pat nevyko teisminiai ginčai. Juos nagrinėjant reikia imtis kitų proceso organizavimo priemonių ( 39 ). Taigi byla turi būti grąžinta Bendrajam Teismui, kad šis priimtų sprendimą.

118.

Toliau reikia išnagrinėti, ar Belgijos pateiktas priešpriešinis apeliacinis skundas yra priimtinas.

119.

Pagal Statuto 56 straipsnio 2 dalies pirmą sakinį apeliacinį skundą gali paduoti bet kuri pagal visus savo reikalavimus arba jų dalį bylą pralaimėjusi šalis. Šioje byloje Belgija prašo panaikinti Bendrojo Teismo sprendimo dalį, kurioje Bendrasis Teismas atmetė pirmą Belgijos ieškinio pagrindą.

120.

Nors pagal Procedūros reglamento 178 straipsnio 1 dalį priešpriešiniu apeliaciniu skundu gali būti „siekiama visiškai arba iš dalies panaikinti Bendrojo Teismo sprendimą“, Teisingumo Teismas yra nusprendęs, jog tai, kad apeliacinis skundas turi būti pateiktas dėl Bendrojo Teismo sprendimo rezoliucinės dalies, o ne vien dėl tam tikrų šio sprendimo motyvų pakeitimo, yra pagrindinis apeliacinio skundo principas ( 40 ).

121.

Tai taip pat atitinka Procedūros reglamento 169 straipsnio 1 dalies bendrojoje nuostatoje dėl apeliacinių skundų vartojamą formuluotę. Remiantis ja apeliacinis skundas, kuriuo prašoma ne panaikinti, net ir iš dalies, skundžiamą sprendimą, t. y. jo rezoliucinę dalį, bet tik iš dalies pakeisti jo motyvų dalį, yra nepriimtinas ( 41 ).

122.

Iš esmės kiekvienas apeliantas turi būti suinteresuotas pateikti apeliacinį skundą. Tai matyti iš minėto statuto 56 straipsnio 2 dalies pirmo sakinio ir taip pat taikoma priešpriešiniams apeliaciniams skundams.

123.

Šiuo atveju taip nėra. Arba Komisijos apeliacinis skundas yra atmetamas, o ginčijamas sprendimas įsiteisėja, kaip to siekia Belgija. Arba Teisingumo Teismas grąžina bylą Bendrajam Teismui. Dėl pastarojo argumentų, susijusių su valstybių narių kompetencija mokesčių srityje, Teisingumo Teismas nuspręstų tik kitame apeliaciniame skunde.

124.

Taigi Belgijos priešpriešinis apeliacinis skundas yra nepriimtinas.

125.

Pagal Procedūros reglamento 184 straipsnio 2 dalį, jeigu apeliacinis skundas yra pagrįstas ir pats Teisingumo Teismas priima galutinį sprendimą byloje, išlaidų klausimą sprendžia Teisingumo Teismas. Atsižvelgiant į tai, kad nagrinėjamu atveju taip nėra, bylinėjimosi išlaidų klausimo nagrinėjimas atidedamas.

126.

Siūlau Teisingumo Teismui priimti tokį sprendimą: