—

Nordania Finans A/S ir BG Factoring A/S, atstovaujamų advokatų H. S. Hansen ir T. K. Kristjánsson,

—

Danijos vyriausybės, atstovaujamos B. Weis Fogh, padedamos advokato K. Lundgaard Hansen,

—

Europos Bendrijų Komisijos, atstovaujamos D. Triantafyllou ir S. Schønberg,

1

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1, toliau – Šeštoji direktyva) 19 straipsnio 2 dalies aiškinimu.

2

Šis prašymas buvo pateiktas nagrinėjant ginčą, kilusį tarp Nordania Finans A/S (toliau – Nordania Finans) bei BG Factoring A/S (toliau – BG Factoring), BG Erhvervsfinans A/S (toliau – Erhvervsfinans) teisių perėmėjų (visos trys bendrovės yra įsteigtos pagal Danijos teisę) ir Skatteministeriet (Danijos mokesčių ir akcizų inspekcijos) dėl pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) dalinės atskaitos, kuri gali būti taikoma Erhvervsfinans bendrų išlaidų atžvilgiu.

3

Pagal Šeštosios direktyvos dvyliktą konstatuojamąją dalį:

„kadangi būtina suderinti mokesčio atskaitos taisykles tiek, kiek jos daro įtaką faktiškai surenkamoms sumoms; kadangi atskaitoma dalis turėtų būti apskaičiuojama panašia tvarka visose valstybėse narėse“.

4

Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalyje numatyta:

„Jeigu apmokestinamasis asmuo prekes ir paslaugas ketina naudoti sandoriams, kuriems taikomos 2 ir 3 dalys ir kuriems tenkantis pridėtinės vertės mokestis gali būti atskaitomas, ir sandoriams, kuriems tenkantis pridėtinės vertės mokestis negali būti atskaitomas, gali būti atskaitoma tik tokia proporcinga pridėtinės vertės mokesčio dalis, kuri priskirtina pirmiesiems sandoriams.

Ši dalis turi būti nustatoma visiems apmokestinamo asmens vykdomiems sandoriams laikantis 19 straipsnio nuostatų.

<…>“

5

Šeštosios direktyvos 19 straipsnis, pavadintas „Atskaitos proporcijos apskaičiavimas“, suformuluotas taip:

„1.   Atskaitos proporcija, nurodyta 17 straipsnio 5 dalies 1 punkte, turi būti apskaičiuojama trupmena, kurios:

Atskaitos proporcija apskaičiuojama kasmet, nustatoma procentais ir suapvalinama iki kito sveiko skaičiaus.

2.   Išimties iš 1 dalies tvarka, apskaičiuojant atskaitos proporciją, nereikia įtraukti sumų, priskirtinų tiekiamoms gamybos priemonėms, kurias apmokestinamasis asmuo naudojo savo verslui. Į apskaičiavimą taip pat neturi būti įtraukiamos ir sumos, priskirtinos 13 straipsnio B dalies d punkte nurodytiems sandoriams ir nekilnojamojo turto tiekimo ir finansiniams sandoriams, su sąlyga, kad jie yra atsitiktinio pobūdžio. Kai valstybės narės pasinaudoja galimybe, numatyta 20 straipsnio 5 dalyje, nereikalauti gamybos priemonių atskaitos tikslinimo, jos gali reikalauti apskaičiuojant atskaitos proporciją įtraukti gamybos priemonių tiekimą.

<…>“

6

Šeštosios direktyvos 20 straipsnyje, kuris nustato tam tikrus atskaitos tikslinimus, numatyta:

„1.   Pradinė atskaita turi būti tikslinama valstybių narių nustatyta tvarka <…>

<…>

2.   Ilgalaikio turto atveju tikslinimas atliekamas penkerius metus, įskaičiuojant ir tuos metus, kuriais ilgalaikis turtas buvo įsigytas ar pasigamintas. <…>

<…>

3.   Kai ilgalaikio turto tiekimas įvyksta tikslinimo laikotarpiui nepasibaigus, laikoma, kad apmokestinamasis asmuo jį naudoja verslo reikmėms iki atskaitos tikslinimo laikotarpio pabaigos. <…>

<…>

4.   Taikydamos 2 ir 3 punktų nuostatas, valstybės narės gali:

<…>

5.   Jei kokioje nors valstybėje narėje 2 ir 3 dalies taikymo rezultatai praktikoje būtų nežymūs, toji valstybė narė gali pasikonsultavusi, kaip numatyta 29 straipsnyje, atsisakyti taikyti tų dalių nuostatas, atsižvelgdama į poreikį vengti konkurencijos iškraipymo, į bendrą mokesčio įtaką toje valstybėje narėje ir į efektyvaus administravimo poreikį.

<…>“

7

PVM įstatymas (momsloven) perkelia Šeštąją direktyvą. Pagal šio įstatymo 1994 m. gegužės 18 d. redakcijos 38 straipsnio 1 dalį:

„Jeigu registruota įmonė prekes ar paslaugas ketina naudoti tikslais, dėl kurių taikoma atskaita pagal 37 straipsnį, ir kitais verslo tikslais, atskaita gali būti taikoma tik tai mokesčio daliai, kuri yra proporcinga registruotino verslo daliai. Apskaičiuojant pajamas nereikia įtraukti sumų, priskirtinų verslui skirto ilgalaikio turto tiekimui. Mechanizmai, įranga ir panašios verslo priemonės, kurios, atskaičius šiame įstatyme numatytą mokestį, viršija 50000 DKK (nuo 1996 m. – 75000 DKK), yra ilgalaikis turtas <…>.“

8

Nordania Finans A/S ir BG Factoring A/S yra dvi tai pačiai grupei priklausančios bendrovės, kurios buvo įsteigtos reorganizavus šią grupę ir 2001 m. likvidavus Erhvervsfinans.

9

1995–1998 m. Erhvervsfinans vykdė PVM apmokestinamą automobilių lizingo (finansinės nuomos) veiklą. 1998 m. šiuo būdu išnuomota 4500 automobilių. Erhvervsfinans taip pat teikė PVM neapmokestinamas finansines paslaugas. Todėl norėdama nustatyti iš bendrųjų išlaidų atskaitomą PVM sumą, ji turėjo apskaičiuoti atskaitos proporciją.

10

Taip apskaičiuodama Erhvervsfinans atsižvelgė į pajamas iš automobilių pardavimo pasibaigus lizingo sutartims. Ji iš esmės manė, kad šie automobiliai nėra „ilgalaikis turtas, kurį apmokestinamasis asmuo naudojo savo verslui“ Šeštosios direktyvos 19 straipsnio 2 dalies prasme.

11

1999 m. lapkričio 17 d. Sprendimu Danijos vietos mokesčių institucijos atmetė tokį vertinimą laikydamos, kad minėti automobiliai yra toks ilgalaikis turtas, todėl į pajamas iš šių automobilių pardavimo nereikia atsižvelgti apskaičiuojant atskaitos proporciją.

12

Erhvervsfinans apskundė šį sprendimą Landsskatteret (Mokesčių teismas), kuris 2001 m. balandžio 27 d. Nutartimi patenkino jos ieškinį:

13

Skatteministeriet apskundė šią nutartį apeliacine tvarka Østre Landsret (Rytų regiono teismas), kuris, manydamas, kad aptariami automobiliai buvo ilgalaikis turtas, 2003 m. gruodžio 16 d. Sprendimu pakeitė Landsskatteret sprendimą.

14

2004 m. vasario 9 dienąNordania Finans A/S ir BG Factoring A/S, kurios perėmė Erhvervsfinans teises, apskundė šį sprendimą Højesteret (Aukščiausiasis teismas).

15

Šiame kontekste Højesteret nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir Teisingumo teismui pateikti šį prejudicinį klausimą:

„Ar <…> Šeštosios direktyvos 19 straipsnio 2 dalyje pateikta sąvoka „ilgalaikis turtas, kurį apmokestinamasis asmuo naudoja savo verslui“ turi būti aiškinama kaip apimanti turtą, kurį išperkamosios nuomos bendrovė įsigyja su tikslu jį nuomoti lizingo sąlygomis ir parduoti pasibaigus lizingo sutartims?“

16

Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas būtent nori žinoti, ar Šeštosios direktyvos 19 straipsnio 2 dalis turi būti aiškinama taip, kad sąvoka „ilgalaikis turtas, kurį apmokestinamasis asmuo naudojo savo verslui“ apima automobilius, kuriuos išperkamosios nuomos įmonė įgyja turėdama tikslą, kaip yra pagrindinėje byloje, juos išnuomoti lizingo sąlygomis, o vėliau parduoti pasibaigus lizingo sutartims.

17

Pirmiausia primintina, kad siekiant nustatyti Bendrijos teisės nuostatos taikymo sritį reikia atsižvelgti ir į jos formuluotę, kontekstą ir tikslus (1992 m. spalio 15 d. Sprendimo Tenuta il Bosco, C-162/91, Rink. p. I-5279, 11 punktas; 2003 m. sausio 16 d. Sprendimo Maierhofer, C-315/00, Rink. p. I-563, 27 punktas ir 2005 m. gruodžio 8 d. Sprendimo Jyske Finans, C-280/04, Rink. p. I-10683, 34 punktas). Be to, laikantis Bendrijos teisės taikymo ir lygybės principo reikalavimų tuomet, kai Bendrijos teisės nuostatos aiškiai nenurodo valstybių narių teisės, taikomos norint nustatyti jų prasmę bei apimtį, jų reikšmė visoje Bendrijoje paprastai turi būti aiškinama autonomiškai ir vienodai, atsižvelgiant į nuostatos kontekstą ir nagrinėjamu teisės aktu siekiamą tikslą (žr., be kita ko, 2004 m. liepos 15 d. Sprendimo Harbs, C-321/02, Rink. p. I-7101, 28 punktą ir 2007 m. spalio 18 d. Sprendimo Österreichischer Rundfunk, C-195/06, Rink. p. I-8817, 24 punktą).

18

Šiuo požiūriu reikia konstatuoti, kad Šeštosios direktyvos 19 straipsnio 2 dalyje nėra jokios aiškios nuorodos į valstybių narių teisę, kuria būtų siekiama apibrėžti jos prasmę ir apimtį, ir iš jos teksto nėra akivaizdu, kad ji taikoma pagrindinėje byloje nagrinėjamam turtui. Šiomis aplinkybėmis svarbu atsižvelgti į šios nuostatos kontekstą ir tikslus.

19

Kalbant apie šį kontekstą reikia priminti, kad Šeštosios direktyvos 19 straipsnis yra jos XI skirsnio, skirto atskaitos sistemai, dalis. Minėtos direktyvos 17 straipsnio 2 dalyje numatyta atskaitos teise, kuri susijusi su sumokėtu mokesčiu už apmokestinto asmens turto ir paslaugų naudojimą apmokestinamiems sandoriams, siekiama visiškai atleisti verslininką nuo bet kokios jo ekonominės veiklos atveju mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Todėl bendra PVM sistema užtikrina bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumą, kad ir koks būtų jos tikslas ar rezultatas, su sąlyga, kad pati ši veikla iš principo apmokestinama PVM (šiuo klausimu, be kita ko, žr. 2007 m. vasario 8 d. Sprendimo Investrand, C-435/05, Rink. p. I-1315, 22 punktą ir nurodytą teismų praktiką).

20

Jei apmokestinamasis asmuo tuo pačiu metu sudaro sandorius, kuriems tenkantis PVM gali būti atskaitomas, ir sandorius, kuriems tenkantis PVM negali būti atskaitomas, Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalyje numatyta, kad galima atskaityti apmokestinamiems sandoriams priskirtiną proporcingą PVM dalį. Ši atskaitos proporcija yra apskaičiuojama pagal taisykles, apibrėžtas minėtos direktyvos 19 straipsnyje. Be to, kaip nurodo generalinis advokatas savo išvados 65 punkte, šios nuostatos leidžia apmokestinamajam asmeniui, kuris įgyja turtą arba paslaugas vykdyti tuo pačiu metu apmokestinamą ir neapmokestinamą veiklą, visiškai atskaityti PVM dalį, kuri buvo sumokėta įsigyjant šį turtą ar paslaugas, kurie yra traktuojami kaip atitinkantys jų naudojimo apmokestinamai veiklai proporciją.

21

Nors Šeštosios direktyvos 19 straipsnio 1 dalis numato, kad atskaitos proporcija apskaičiuojama trupmena, kurios skaitiklyje yra apyvarta iš apmokestinamųjų sandorių, o vardiklyje – bendrai padidėjusi apyvarta dėl tam tikrų subsidijų, to paties straipsnio 2 dalyje numatyta, kad išimties tvarka apskaičiuojant atskaitos proporciją nereikia įtraukti sumų, priskirtinų tiekiamam ilgalaikiam turtui, kurį apmokestinamasis asmuo naudoja savo verslui, ir pagalbinio pobūdžio nekilnojamojo turto bei finansinių sandorių.

22

Minėtos 2 dalies tikslas išplaukia iš Šeštosios direktyvos projekto lydraščio, 1973 m. birželio 29 d. Europos Bendrijų Komisijos pateikto Europos Bendrijų Tarybai (žr. Europos Bendrijų biuletenio priedą 11/73, p. 20), pagal kurį „šioje dalyje nurodyti kriterijai neturi būti įtraukti apskaičiuojant proporciją, kad, neatspindėdami apmokestinamojo asmens verslo veiklos, jie neiškraipytų tikrosios reikšmės. Taip yra su dalies kapitalo ir nekilnojamojo turto pardavimu bei finansiniais sandoriais, kurie priskiriami tik pagalbinėms operacijoms, t. y. jie – tik antraeilės svarbos bendrų veiklos pajamų kontekste. Šios operacijos neįtraukiamos, tik jeigu jos nėra apmokestinamojo asmens įprasta verslo veikla“.

23

Šiuo požiūriu Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad neįtraukiant atsitiktinių finansinių sandorių į trupmenos vardiklį, skirtą apskaičiuoti atskaitos proporciją pagal Šeštosios direktyvos 19 straipsnį, yra siekiama įgyvendinti bendros PVM sistemos garantuojamą visiško neutralumo tikslą. Jei visos pajamos iš apmokestinamojo asmens finansinių sandorių, susijusių su apmokestinamąja veikla, būtų įtrauktos į tą vardiklį, net jeigu jos gautos nenaudojant PVM apmokestinamų prekių ar paslaugų arba tam buvo naudotos labai ribotai, atskaitos apskaičiavimas būtų iškreiptas (1996 m. liepos 11 d. Sprendimo Régie dauphinoise, C-306/94, Rink. p. I-3695, 21 punktas).

24

Todėl priimdamas Šeštosios direktyvos 19 straipsnio 2 dalį Bendrijos teisės aktų leidėjas siekė į atskaitos proporciją neįtraukti apyvartos iš turto pardavimo, kai toks pardavimas nėra įprastas aptariamo apmokestinamojo asmens vykdomoje veikloje ir todėl mišriai naudojamų turto ar paslaugų naudojimas nėra proporcingas iš to gaunamoms pajamoms. Kaip savo išvados 68 punkte pabrėžia generalinis advokatas, šių pajamų įtraukimas apskaičiuojant atskaitos proporciją iškreiptų jos rezultatą ta prasme, kad ji neatspindėtų atitinkamos turto ar paslaugų dalies mišraus naudojimo apmokestinamai ir neapmokestinamai veiklai.

25

Šiomis aplinkybėmis sąvoka „ilgalaikis turtas, kurį apmokestinamasis asmuo naudojo savo verslui“ Šeštosios direktyvos 19 straipsnio 2 dalies prasme neturėtų apimti ilgalaikio turto, kurio pardavimas atitinkamam apmokestinamajam asmeniui yra įprasta ekonominė veikla. Iš tiesų suinteresuotajam asmeniui tokio turto įsigijimas, o vėliau pardavimas reiškia, kad jis mišriai naudojamą turtą ir paslaugas naudoja nuolat. Kadangi toks pardavimas priskirtinas įprastai apmokestinamai apmokestinamojo asmens veiklai, į jos apyvartą reikėtų atsižvelgti apskaičiuojant atskaitos proporciją tam, kad geriau atsispindėtų šiai veiklai mišriai naudojama turto ir paslaugų dalis, nebent būtų pažeidžiamas bendros PVM sistemos neutralumo tikslas.

26

Todėl nors, automobilių, kurie yra lizingo sutarčių objektas, kaip pagrindinėje byloje, pardavimas pasibaigus šioms sutartims yra atitinkamo apmokestinamojo asmens einamoji veikla, kurią jis atlieka profesionaliai ir sistemingai, minėtas neutralumo tikslas būtų pažeidžiamas, jei šis apmokestinamasis asmuo nebūtų atleistas nuo PVM dalies, kuria buvo apmokestintos bendrosios išlaidos, patirtos vykdant šį pardavimą, taigi vykdant įprastą apmokestinamąją ekonominę veiklą. Iš to išplaukia, kad tokio pardavimo pajamos negali būti traktuojamos kaip susijusios su „ilgalaikiu turtu, kurį apmokestinamasis asmuo naudoja savo verslui“ Šeštosios direktyvos 19 straipsnio 2 dalies prasme.

27

Šios išvados nepaneigia aplinkybė, kad dėl 1967 m. balandžio 11 d. Antrosios Tarybos direktyvos 67/228/EEB dėl valstybių narių teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos mokesčius, suderinimo – Bendros pridėtinės vertės mokesčio sistemos struktūra ir įgyvendinimo tvarka (OL L 71, 1967, p. 1303, toliau – Antroji direktyva) Teisingumo Teismas nusprendė, kad šios direktyvos 17 straipsnio pirmosios pastraipos pirmoje įtraukoje pateikta sąvoka „ilgalaikis turtas“ apima turtą, kuris, naudojamas ekonominei veiklai vykdyti, išsiskiria dėl savo ilgalaikiškumo ir vertės, o tai reiškia, kad įsigijimo išlaidos ne apskaitomos kaip einamosios išlaidos, bet padengiamos per kelis mokestinius metus (1997 m. vasario 1 d. Sprendimo Verbond van Nederlandse Ondernemingen, 51/76, Rink. p. 113, 12 punktas).

28

Byloje, kurioje priimtas minėtas sprendimas Verbon van Nederlandse Ondernemingen, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atsižvelgdamas į galiojančius Nyderlandų teisės aktus, turėjo nustatyti, ar nedidelės vertės biuro reikmenys gali būti laikomi ilgalaikiu turtu, kurio atžvilgiu pagal Antrosios direktyvos 17 straipsnį netaikoma šioje direktyvoje numatyta PVM atskaitos teisė. Net darant prielaidą, kad šiame kontekste įmonės ekonominei veiklai vykdyti įsigyti automobiliai gali būti laikomi ilgalaikiu turtu, remiantis pateiktu Antrosios direktyvos 17 straipsnio išaiškinimu, vis dėlto atsižvelgiant vien į šiame sprendime Teisingumo Teismo nurodytus kriterijus negalima daryti išvados, kad tokie automobiliai traktuotini būtent taip ir jiems taikoma Šeštosios direktyvos 19 straipsnio 2 dalis.

29

Į atskaitos proporciją apskritai neįtraukiant turto, kuris naudojamas ekonominei veiklai ir išties neabejotinai išsiskiria dėl savo ilgalaikiškumo bei vertės, o jo įsigijimo išlaidos nėra paprastai apskaitomos kaip einamosios išlaidos, bet padengiamos per kelis mokestinius metus, neatsižvelgiant į aplinkybę, kad automobilių pardavimas pasibaigus lizingo sutartims yra apmokestinamojo asmens einamosios veiklos sudėtinė dalis, būtų akivaizdžiai pažeidžiamas bendra PVM sistema siekiamas neutralumo tikslas.

30

Štai kodėl Šeštosios direktyvos 19 straipsnio 2 dalyje numatyta ilgalaikio turto sąvoka, nustatanti specifinę atskaitos proporcijos apskaičiavimo sistemą, nebūtinai atitinka tą, kuri naudojama Antrojoje direktyvoje įtvirtintam bendros atskaitos sistemos taikymui.

31

Todėl Teisingumo Teismo pateiktas aiškinimas minėtame sprendime Verbond van Nederlandse Ondernemingen nėra svarbus atsakant į užduotą klausimą.

32

Juo labiau nereikšminga aplinkybė, kad Šeštosios direktyvos 20 straipsnio 4 dalis palieka valstybėms narėms apibrėžti ilgalaikio turto sąvoką.

33

Viena vertus, iš šios nuostatos formuluotės aiškiai išplaukia, kad taip valstybėms narėms pripažinta teisė galioja tik minėto 20 straipsnio 2 ir 3 dalių, įtvirtinančių atskaitos tikslinimo sistemą, taikymui.

34

Kita vertus, ši teisė negali būti suteikta valstybėms narėms apskaičiuojant Šeštosios direktyvos 19 straipsnio 2 dalyje numatytą atskaitos proporciją, nepažeidžiant minėtos direktyvos dvyliktoje konstatuojamoje dalyje išreikštos Bendrijos teisės aktų leidėjo valios, kad visose valstybėse narėse atskaitos proporcija turi būti apskaičiuojama panašia tvarka.

35

Šiomis aplinkybėmis Šeštosios direktyvos 20 straipsnyje numatyta atskaitos tikslinimo sistema ir atskira jos 19 straipsnio 2 dalies paskutiniame sakinyje įtvirtinta taisyklė, kuri numato, kad apskaičiuojant atskaitos proporciją pagal tos pačios direktyvos 20 straipsnio 5 dalyje numatytą tikslinimo tvarką reikia atsižvelgti į ilgalaikio turto perleidimą, neturi jokios įtakos ilgalaikio turto, neįtraukiamo į atskaitos proporciją pagal Šeštosios direktyvos 19 straipsnio 2 dalį, sąvokos aiškinimui, nes šią sąvoką Bendrijoje reikia aiškinti autonomiškai ir vienodai.

36

Remiantis tuo, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti, kad Šeštosios direktyvos 19 straipsnio 2 dalis turi būti aiškinama taip, jog į sąvoką „ilgalaikis turtas, kurį apmokestinamasis asmuo naudojo savo verslui“ nepatenka automobiliai, kuriuos išperkamosios nuomos įmonė įsigyja su tikslu, kaip yra pagrindinėje byloje, juos išnuomoti, o vėliau, pasibaigus lizingo sutartims, parduoti, nes šių automobilių pardavimas, atsižvelgiant į šių sutarčių kontekstą, yra šios įmonės įprasta ekonominė veikla.

37

Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (ketvirtoji kolegija) nusprendžia:

1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 19 straipsnio 2 dalis turi būti aiškinama taip, kad į sąvoką „ilgalaikis turtas, kurį apmokestinamasis asmuo naudojo savo verslui“ nepatenka automobiliai, kuriuos išperkamosios nuomos įmonė įsigyja su tikslu, kaip yra pagrindinėje byloje, juos išnuomoti, o vėliau, pasibaigus lizingo sutartims, parduoti, nes šių automobilių pardavimas, atsižvelgiant į šių sutarčių kontekstą, yra šios įmonės įprasta ekonominė veikla.