1.

Direktyvos 2003/96/EB ( 2 ) dėl energetikos produktų ir elektros energijos mokesčių 14 straipsnio 1 dalies c punkte iš esmės numatyta, kad valstybės narės savo pačių nustatytomis sąlygomis, siekdamos užtikrinti teisingą ir aiškų tokių išimčių taikymą ir užkirsti kelią bet kokiam mokesčių vengimui ir piktnaudžiavimui, atleidžia nuo apmokestinimo energinius produktus, tiekiamus kaip laivų degalai navigacijos Europos Sąjungos vandenyse tikslais, išskyrus privačius pramoginius laivus.

2.

Ar kaip laivų degalus komercinės navigacijos Europos Sąjungos vandenyse tikslais naudojamą gazolį, kuriame nėra reikalaujamo mažiausio cheminės medžiagos – mokestinio žymiklio – kiekio, nesant jokių sukčiavimo akcizais, jų vengimo ar piktnaudžiavimo jais požymių, galima atleisti nuo apmokestinimo pagal šios direktyvos 14 straipsnio 1 dalies c punktą? Tokį klausimą iš esmės pateikė Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandų Aukščiausiasis Teismas).

3.

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas nagrinėjant fizinio asmens, motorinio tanklaivio savininko ir laivo kapitono (toliau – pareiškėjas pagrindinėje byloje arba suinteresuotoji šalis), ir Staatssecretaris van Financiën (valstybės finansų sekretorius, Nyderlandai) ginčą dėl pareiškėjui pateikto pranešimo apie mokesčio perskaičiavimą, susijusį su gazolio, naudojamo kaip degalai navigacijai Europos Sąjungos vandenyse ir neatitinkančio nustatytų žymėjimo mokesčių tikslais reikalavimų, apmokestinimu akcizais.

4.

Direktyvos 2003/96 3 ir 23 konstatuojamosiose dalyse nurodyta:

<…>

5.

Direktyvos 1 straipsnyje numatyta:

„Valstybės narės energetikos produktus ir elektros energiją apmokestina pagal šią direktyvą.“

6.

Direktyvos 14 straipsnio 1 dalies c punkte nustatyta:

„<…> nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų, valstybės narės savo pačių nustatytomis sąlygomis, siekdamos užtikrinti teisingą ir aiškų tokių išimčių taikymą ir užkirsti kelią bet kokiam mokesčių vengimui ir piktnaudžiavimui, atleidžia nuo apmokestinimo šiuos produktus:

<…>

Šioje direktyvoje „privatūs pramoginiai laivai“ reiškia bet kokį laivą, kurį jo savininkas arba nuomos ar kitu būdu juo besinaudojantis fizinis ar juridinis asmuo naudoja ne komerciniams tikslams. <…>“

7.

Direktyvos 95/60/EB ( 3 ) pirma–trečia konstatuojamosios dalys išdėstytos taip:

„kadangi šioje direktyvoje nustatytos Bendrijos priemonės yra ne tik būtinos, bet ir privalomos siekiant įgyvendinti vidaus rinkos tikslus; kadangi valstybės narės šių tikslų negali įgyvendinti atskirai <…>;

kadangi Direktyva 92/82/EEB[ ( 4 )] nustato minimalius akcizo tarifus tam tikroms mineralinių alyvų rūšims, įskaitant įvairių kategorijų gazolius ir žibalą;

kadangi tinkamam vidaus rinkos veikimui dabar yra reikalinga nustatyti bendras gazolių ir žibalo, kuriems nebuvo pritaikytas standartinis tarifas, nustatytas naftos produktams, naudojamiems kaip variklių kuras, žymėjimo mokesčių tikslams taisykles.“

8.

Direktyvos 1 straipsnyje nustatyta:

„1.   Nepažeisdamos nacionalinės teisės nuostatų dėl žymėjimo mokesčių tikslams, valstybės narės pagal šios direktyvos nuostatas naudoja žyminčiąją medžiagą:

2.   Valstybės narės gali leisti nenaudoti šio straipsnio 1 dalyje nurodytos žyminčiosios medžiagos visuomenės sveikatos arba saugos sumetimais ar dėl kitų techninių priežasčių, jeigu jos taiko atitinkamas fiskalinės priežiūros priemones.

<…>“

9.

Direktyvos 2 straipsnyje nurodyta:

„1. Žyminčiąją medžiagą sudaro tiksliai nustatytas cheminių priedų derinys, kuris taikant fiskalinę priežiūrą pridedamas prieš išleidžiant nurodytą naftos produktą vartojimui. <…>“

10.

Direktyvos 3 straipsnyje numatyta:

„Valstybės narės imasi visų būtinų priemonių, kad užkirstų kelią netinkamam žyminčiąja medžiaga pažymėtų produktų naudojimui. <…>

Valstybės narės nustato, kad nurodytų naftos produktų naudojimas pirmojoje pastraipoje nurodytais atvejais turi būti laikomas pažeidimu pagal atitinkamos valstybės narės nacionalinę teisę. Kiekviena valstybė narė imasi reikiamų priemonių, kad būtų visiškai įgyvendintos visos šios direktyvos nuostatos, ir visų pirma nustato baudas, taikytinas minėtų priemonių nevykdymo atveju; tokios baudos turi atitikti savo paskirtį ir būti veiksminga atgrasinančia priemone.“

11.

Direktyvos 2008/118 ( 5 ) 8 konstatuojamoji dalis suformuluota taip:

„Kadangi siekiant užtikrinti tinkamą vidaus rinkos veikimą, vis dar svarbu, kad akcizų sąvoka ir prievolės juos apskaičiuoti sąlygos būtų vienodos visose valstybėse narėse, [Sąjungos] lygiu reikia paaiškinti, kada akcizais apmokestinamos prekės yra išleidžiamos vartoti ir kam tenka prievolė mokėti akcizus.“

12.

Šios direktyvos 7 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta:

„1.   Prievolė apskaičiuoti akcizus atsiranda išleidimo vartoti metu ir išleidimo vartoti valstybėje narėje.

2.   Šios direktyvos tikslais, „išleidimas vartoti“ – bet kuris iš toliau nurodytų atvejų:

<…>“

13.

Direktyvos 8 straipsnio 1 dalyje buvo numatyta:

„Asmuo, kuriam tenka prievolė mokėti apskaičiuotus akcizus, yra:

<…>“

14.

Įgyvendinimo sprendimo 2011/544/ES ( 6 ) 1 konstatuojamojoje dalyje buvo nurodyta: „tam, kad tinkamai veiktų vidaus rinka, ir ypač siekiant užkirsti kelią mokesčių slėpimui, Direktyva 95/60/EB nustatyta bendra žymėjimo sistema, pagal kurią identifikuojami gazoliai, kurių KN kodas 27100069, ir žibalas, kurio KN kodas 27100055, ir kurie tiekiami rinkai be akcizo arba taikant sumažintą akcizo tarifą.“

15.

Šio sprendimo 1 straipsnyje nustatyta:

„Direktyvoje 95/60/EB nurodytas bendrasis mokestinis žymiklis gazoliams, kurių KN kodai 27101941, 27101945 ir 27101949, ir žibalui, kurio KN kodas 27101925, yra žymiklis „Solvent Yellow 124“, kaip apibrėžta šio sprendimo priede.

Valstybės narės nustato ne mažesnį nei 6 mg ir ne didesnį nei 9 mg žymiklio viename mineralinės alyvos litre žymėtiną kiekį.“

16.

Pagrindinei bylai taikomos redakcijos Wet van 31 oktober 1991, houdende vereenvoudiging en uniformering van de accijnswetgeving (1991 m. spalio 31 d. Įstatymas dėl akcizų teisės aktų supaprastinimo ir suvienodinimo; toliau – Akcizų įstatymas) ( 7 ) 66 straipsnio 1 dalies a punktu, be kita ko, įgyvendinamas Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalies c punkte numatytas atleidimas nuo akcizo.

17.

Direktyvos 2008/118 7 straipsnio 2 dalis ir 8 straipsnio 1 dalies b punktas buvo perkelti į Nyderlandų nacionalinę teisę pagrindinėje byloje nagrinėjamų įvykių metu galiojusios redakcijos Akcizų įstatymo 2 straipsnio 1 dalies b punktu ir 51 straipsniu.

18.

Vokietijoje gyvenantis pareiškėjas pagrindinėje byloje yra motorinio tanklaivio, kurį jis naudoja mineralinėms alyvoms trečiųjų šalių vardu už užmokestį vidaus vandenimis Europos Sąjungoje vežti (toliau – tanklaivis), savininkas. Šio tanklaivio laivagalyje ir laivapriekyje yra įrengtos bunkerio talpyklos, skirtos degalams, naudojamiems laivui varyti.

19.

2016 m. birželio 7 d. per patikrinimą, atliktą tanklaiviui plaukiant Amsterdamo–Reino kanalu (Nyderlandai), Belastingdienst/Douane (Mokesčių ir muitų tarnyba, Nyderlandai), inspektoriai paėmė bunkerio talpyklose laikomų dyzelinių degalų mėginius. Per šį patikrinimą suinteresuotoji šalis inspektoriams pateikė pirkimą patvirtinančius dokumentus, jais siekė įrodyti, kad šį gazolį į laivą neseniai pristatė vadinamosios degalų tiekėjų bunkerių stotys (laivų degalinės). Viena šių stočių buvo Milingene prie Reino (Nyderlandai), o kita – Emdene (Vokietija).

20.

Ištyrus mėginius muitinės tarnybos laboratorijoje nustatyta, kad „Solvent Yellow 124“ kiekis gazolyje buvo atitinkamai 5 g/1 000 litrų ir 4,4 g/1 000 litrų. Šis kiekis yra mažesnis už pagal Nyderlandų teisės aktų nuostatas reikalaujamą mažiausią 6 g/1 000 litrų „Solvent Yellow“ kiekį, kad šį gazolį būtų galima išleisti vartoti atleidžiant nuo akcizo naudojimo kaip degalus laivams varyti tikslais.

21.

2017 m. sausio 30 d.Inspecteur van de Belastingdienst/Douane (Mokesčių ir muitų tarnybos inspektorius; toliau – inspektorius), konstatavęs, kad tanklaivio bunkerio talpyklose buvęs gazolis neatitiko visų sąlygų, būtinų atleidimui nuo akcizų taikyti, pranešė suinteresuotajai šaliai apie ketinimą perskaičiuoti mokesčius, motyvuodamas tuo, kad, pirma, „Solvent Yellow 124“ kiekis gazolyje buvo mažesnis už mažiausią reikalaujamą kiekį ir, antra, suinteresuotoji šalis šį gazolį laikė kaip atitinkamo tanklaivio savininkas ir laivo kapitonas, o gazolis nebuvo apmokestintas akcizo mokesčiu pagal taikytinas Sąjungos ir nacionalinės teisės nuostatas. Suinteresuotajai šaliai pateikus pastabas, inspektorius parengė pranešimą apie mokesčių perskaičiavimą, visų pirma susijusį su akcizais, mokėtinais už bunkerio talpyklose rastą gazolį.

22.

2019 m. lapkričio 19 d. sprendimu Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (Arnhemo-Leuvardeno apeliacinis teismas, Nyderlandai), kuriam inspektorius apskundė Rechtbank Gelderland (Gelderlando apygardos teismas, Nyderlandai) sprendimą, nusprendė, kad mokesčiai suinteresuotajai šaliai buvo perskaičiuoti pagrįstai, visų pirma dėl to, kad naudotas gazolis neatitiko esminės sąlygos, užtikrinančios teisingą ir aiškų Akcizų įstatymo 66 straipsnio 1 dalies a punkte (toliau – ginčijama nuostata) numatyto atleidimo nuo mokesčio taikymą ir sukčiavimo prevenciją, t. y. gazolyje turi būti įstatymų reikalaujamas žymiklio „Solvent Yellow 124“ kiekis, ir dėl šios priežasties šiam gazoliui negalėjo būti taikomas atleidimas nuo akcizo.

23.

Pareiškėjas pagrindinėje byloje pateikė Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandų Aukščiausiasis Teismas) – prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui – kasacinį skundą dėl Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (Arnhemo-Leuvardeno apeliacinis teismas) sprendimo.

24.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas priminė, kad Akcizų įstatymo 66 straipsnio 1 dalies a punkte, kuriuo į Nyderlandų teisę perkeltas Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalies c punktas, atleidimui nuo akcizų taikomos tam tikros sąlygos. Pagal Nyderlandų teisės aktus žymiklio „Solvent Yellow 124“ kiekis gazolyje turi būti 6–9 g/1 000 litrų.

25.

Teismo nuomone, šioje byloje kyla klausimas, ar iš Direktyvos 95/60 kylanti pareiga į gazolį, kuriam taikomas lengvatinis akcizo tarifas, pridėti tam tikrą „Solvent Yellow 124“ kiekį, turėtų būti laikoma materialine sąlyga, ar formaliu reikalavimu, kuris neturi nieko bendro su faktiniu naudojimu. Pastaruoju atveju, taikant Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalies c punkte numatytą atleidimą nuo akcizo, į šią pareigą nereikia atsižvelgti.

26.

Teismas pabrėžia, jog siekdamas išspręsti nagrinėjamą ginčą turi nustatyti, ar vien tai, kad navigacijai Europos Sąjungos vandenyse suvartojamame gazolyje nėra mažiausio pagal Sąjungos teisę reikalaujamo „Solvent Yellow 124“ žymiklio kiekio, reiškia, kad kompetentinga institucija privalo nevykdyti pagal Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalies c punktą valstybėms narėms tenkančios pareigos atleisti tokį produktą nuo apmokestinimo akcizais taip pat tada, kai nėra įrodymų, kad laivo kapitonas dalyvauja sukčiaujant akcizais, jais piktnaudžiaujant arba vengiant juos mokėti.

27.

Teismas nurodo, kad šioje byloje inspektoriaus patikrinimo metu, pirma, bunkerio talpyklose esančiame gazolyje nebuvo pakankamai „Solvent Yellow 124“ ir, antra, suinteresuotoji šalis pateikė pirkimą patvirtinančius dokumentus, kuriais siekė įrodyti, kad neseniai į tanklaivį du kartus gazolio pristatė degalų tiekėjai, turintys teisę išleisti gazolį vartoti be akcizo mokesčio atitinkamai Nyderlanduose ir Vokietijoje, ir, trečia, nebuvo nustatyta, net ir vėliau, jokių faktų ar aplinkybių, leidžiančių manyti, kad suinteresuotoji šalis dalyvauja sukčiaujant akcizais, jais piktnaudžiaujant arba vengiant juos mokėti.

28.

Jei Teisingumo Teismas nuspręstų, kad tokiomis aplinkybėmis suinteresuotoji šalis negali pasinaudoti Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalies c punkte numatytu atleidimu nuo mokesčio, kiltų klausimas, kas – degalų tiekėjas ar laivo kapitonas – turėtų būti laikomas asmeniu, kuriam tenka prievolė mokėti akcizus. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuomone, jei derėtų laikyti, kad prievolė apskaičiuoti akcizą atsiranda tik išleidimo vartoti metu, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2008/118 7 straipsnio 2 dalies a punktą, t. y. išleidžiant akcizais apmokestinamas prekes, įskaitant neteisėtą išleidimą iš akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo, nebūtų galima laikyti, kad asmuo, kuriam tenka prievolė mokėti akcizus, yra laivo kapitonas. Kita vertus, jei Teisingumo Teismas nuspręstų, kad akcizas turi būti mokamas dėl šios direktyvos 7 straipsnio 2 dalies b punkte nurodyto akcizais apmokestinamų prekių laikymo, kaip asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti apskaičiuotus akcizus, pagal šios direktyvos 8 straipsnio 1 dalies b punktą galėtų būti įvardytas akcizais apmokestinamų prekių turėtojas.

29.

Atsižvelgiant į tai ir remiantis proporcingumo principu šias nuostatas būtų galima aiškinti kaip draudžiančias nacionalinėms kompetentingoms institucijoms išieškoti apskaičiuotus akcizus iš laivo savininko ar laivo kapitono pagal Direktyvos 2008/118 8 straipsnio 1 dalies b punktą, o ne iš degalų tiekėjo pagal šios direktyvos 8 straipsnio 1 dalies a punkto i papunktį. Jei laivo kapitonas įsigijo degalų iš degalų tiekėjo, kuris, turėdamas nacionalinės kompetentingos institucijos leidimą, tiekia gazolį netaikydamas akcizo mokesčio, ir neturėjo pagrindo abejoti, kad gazolis jam buvo tiekiamas taikant atleidimą nuo akcizo pagal Sąjungos ir nacionalinės teisės nuostatas, gali būti neproporcinga išieškoti mokėtiną akcizą iš laivo kapitono, o ne iš degalų tiekėjo.

30.

Šiomis aplinkybėmis Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandų Aukščiausiasis Teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

31.

Rašytines pastabas pateikė Nyderlandų ir Ispanijos vyriausybės, taip pat Europos Komisija. Šios šalys ir pareiškėjas pagrindinėje byloje pateikė ir žodines pastabas per 2024 m. gegužės 16 d. vykusį posėdį.

32.

Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalies c punktas turi būti aiškinamas taip, kad šioje nuostatoje numatytas atleidimas nuo mokesčio taikomas energiniam produktui, kuris, kaip nustatyta, naudojamas kaip degalai navigacijai Europos Sąjungos vandenyse, kai šiame produkte, kai jis naudojamas, nėra pagal Sąjungos teisę reikalaujamo mažiausio žymiklio kiekio, bet taip pat nėra jokių požymių, kad būtų piktnaudžiaujama ar vengiama mokėti akcizus už tą produktą.

33.

Prieš nagrinėjant šį klausimą reikia trumpai priminti bendruosius Direktyvoje 2003/96 įtvirtintos navigacijos tikslais naudojamų degalų apmokestinimo sistemos principus ir šiek tiek paaiškinti Direktyvoje 2003/96 nustatytą atleidimo nuo mokesčių sistemos ir Direktyvoje 95/60 numatytos žymėjimo mokesčių tikslais sistemos ryšį.

34.

Iš pradžių reikia pažymėti, kad pagal Direktyvos 2003/96 1 straipsnio nuostatas valstybės narės privalo apmokestinti energinius produktus pagal šią direktyvą; šis apmokestinimas apima ir akcizus.

35.

Pirma, dera atkreipti dėmesį, kad tiek bendra Direktyvos 2003/96 sistema, tiek jos tikslas grindžiami principu, kad energiniai produktai apmokestinami pagal jų faktinį naudojimą ( 9 ). Kiek tai susiję su nagrinėjamu atveju, direktyvos 14 straipsnio 1 dalies c punkte nustatyta, kad toje nuostatoje numatytas atleidimas nuo mokesčio taikomas tada, kai gazolis tiekiamas naudoti kaip laivų degalai komercinės navigacijos Europos Sąjungos vandenyse tikslais ( 10 ).

36.

Antra, pažymėtina, kad direktyvos 14 straipsnio 1 dalyje patikslinta, kad valstybės narės atleidžia produktus nuo apmokestinimo savo pačių nacionalinės teisės aktuose nustatytomis sąlygomis, siekdamos užtikrinti teisingą ir aiškų tokių išimčių taikymą ir užkirsti kelią bet kokiam mokesčių vengimui ir piktnaudžiavimui. Vis dėlto, nors pagal Sąjungos teisę valstybėms narėms aiškiai leidžiama nustatyti kitas atleidimo mokesčio sąlygas, jos privalo laikytis Sąjungos teisės ( 11 ).

37.

Trečia, reikia priminti, kad Teisingumo Teismas yra pabrėžęs besąlyginį Direktyvoje 2003/96 numatytos pareigos atleisti nuo mokesčio pobūdį ( 12 ). Tiksliau tariant, pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją nacionalinės teisės aktu, pagal kurį šios direktyvos 14 straipsnio 1 dalies c punkte numatyto atleidimo nuo mokesčio taikymas susietas su sąlyga laikytis formalių reikalavimų, nesusijusių nei su atitinkamų energinių produktų faktiniu panaudojimu, nei su šioje nuostatoje įtvirtintomis materialinėmis sąlygomis, paneigiamas toje nuostatoje numatytos pareigos atleisti nuo mokesčio besąlyginis pobūdis ir pažeidžiamas proporcingumo principas ( 13 ). Darytina išvada, kad, nors valstybės narės gali numatyti pinigines sankcijas už formalių reikalavimų pažeidimą, toks pažeidimas nepaneigia galimybės naudotis privalomuoju neapmokestinimu, jeigu tenkinamos materialinės jo taikymo sąlygos ( 14 ).

38.

Pirmiausia pažymėtina, kad žymėjimo mokesčių tikslais reikalavimas atspindi valstybėms narėms pagal Direktyvą 95/60 kylančią pareigą. Tiksliau tariant, šios direktyvos 1 straipsnio 1 dalies pirmoje įtraukoje numatyta, kad valstybės narės naudoja žyminčiąją medžiagą, visų pirma gazoliui, išleistam vartoti atleidus nuo akcizo.

39.

Be to, iš šios direktyvos matyti, kad žymėjimu mokesčių tikslais būtent ir siekiama užtikrinti tinkamą vidaus rinkos veikimą; užkirsti kelią netinkamam šio gazolio naudojimui ir mokesčių slėpimui ( 15 ). Nors šie tikslai nėra aiškiai paminėti Direktyvoje 95/60, iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad atleisto nuo akcizo mokėjimo arba apmokestinto lengvatiniu tarifu gazolio žymėjimu mokesčių tikslais siekiama padėti valstybės narės mokesčių institucijoms kontroliuoti faktinį atitinkamų akcizų sumokėjimą šio gazolio išleidimo vartoti valstybėje narėje ( 16 ), suteikiant šioms institucijoms galimybę patikrinti, ar teisingai taikomas Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalies c punkte numatytas atleidimas nuo mokesčio.

40.

Be to, reikia konstatuoti, kad Direktyvos 95/60 2 straipsnio 1 dalyje numatyta, jog žyminčiąją medžiagą sudaro tiksliai nustatytas cheminių priedų derinys, kuris taikant fiskalinę priežiūrą pridedamas prieš išleidžiant nurodytą naftos produktą vartoti. Tuo metu, kai klostėsi pagrindinės bylos aplinkybės, Įgyvendinimo sprendimo 2011/544 1 straipsnyje buvo numatyta kaip bendrąjį mokestinį žymiklį gazoliams naudoti „Solvent Yellow 124“. Pagal šią nuostatą žymėtinas kiekis turėjo būti ne mažesnis nei 6 mg ir ne didesnis nei 9 mg žymiklio viename mineralinės alyvos litre, o Direktyvos 95/60 4 straipsnyje buvo numatyta, kad valstybės narės taip pat gali naudoti nacionalinę žyminčiąją medžiagą arba dažą ( 17 ).

41.

Pirmiausia reikia nustatyti, ar žymėjimo mokesčių tikslais reikalavimas (kaip jis įtvirtintas Sąjungos teisėje ir perkeltas į nacionalinę teisę ginčijama nuostata) yra „materialinė“, ar „formos“ sąlyga pagal Direktyvą 2003/96 ir Teisingumo Teismo jurisprudenciją; šis išaiškinimas yra ypač svarbus siekiant nustatyti, ar šioje byloje taikytinas šios direktyvos 14 straipsnio 1 dalies c punkte numatytas atleidimas nuo mokesčio.

42.

Jei būtų nustatyta, kad į nacionalinę teisę ginčijama nuostata perkeltas žymėjimo mokesčių tikslais reikalavimas yra materialinė sąlyga, jos netenkinus Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalies c punkte numatytas atleidimas nuo mokesčio nebūtų taikomas. Kita vertus, jei būtų nustatyta, kad tai formalus reikalavimas (kuris neturi nieko bendro su faktiniu aptariamo produkto naudojimu), taikant toje nuostatoje numatytą atleidimą nuo akcizų būtų nesvarbu, ar to reikalavimo laikomasi, nes turėtų būti laikoma, kad teisė į atleidimą nuo akcizų yra įgyta, jei, nenustačius sukčiavimo ar piktnaudžiavimo, buvo tenkinamos materialinės sąlygos, kurių negalima ginčyti dėl formalių reikalavimų nesilaikymo.

43.

Visų pirma pažymėtina, kad žymėjimas mokesčių tikslais yra ne vien nacionalinėje teisėje nustatytas reikalavimas, o valstybių narių pareiga pagal Sąjungos teisę, būtent Direktyvą 95/60, kartu su Įgyvendinimo sprendimu 2011/544 nustatančią bendrą žymėjimo sistemą, pagal kurią identifikuojami gazoliai, išleisti vartoti atleidžiant nuo akcizų ( 18 ).

44.

Antra, iš šios išvados 35–39 punktuose pateiktos analizės matyti, kad egzistuoja ryšys tarp Direktyvoje 95/60 numatytos žymėjimo mokesčių tikslais sistemos ir materialinių sąlygų, reikalaujamų pagal Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalies c punktą, kuriame numatyta energinių produktų atleidimo nuo mokesčių tvarka. Žymėjimo mokesčių tikslais sistema siekiama papildyti Direktyvą 2003/96 ir užtikrinti teisingą ir vienodą atleidimo nuo mokesčio taikymą, kaip to reikalaujama pagal jos 14 straipsnio 1 dalies c punktą, kartu užkertant kelią sukčiavimui mokesčiais, kad būtų užtikrintas akcizų surinkimas.

45.

Trečia, į akcizais neapmokestintus degalus pridėtas mokestinis žymiklis yra esminė ir „neatsiejama“ šio produkto savybė, išimtinai susijusi su naudojimu, dėl kurio produktas yra atleidžiamas nuo akcizų. Mano nuomone, nustatydamas žymėjimo mokesčių tikslais sistemą Sąjungos teisės aktų leidėjas neketino pridėti papildomų formalių sąlygų prie jau esamų (kurių yra daug), nes naftos produktai ir taip griežtai reglamentuojami. Ši pareiga įvesta nustačius, kad, neturint tokios priemonės, mokesčių institucijoms labai sunku išsiaiškinti, ar atsitiktinai patikrintas naftos produktas, esantis prekybinio laivo talpyklose, yra atleistas nuo mokesčio, ar ne ( 19 ). Be to, atsižvelgiant į tai, kad daugelyje valstybių narių degalams tenka didelė mokesčių našta ir dėl to labai skiriasi nuo akcizų atleistų ir neatleistų degalų kainos, atsiranda stipri paskata vykdyti neteisėtus sandorius, kuriuos gali būti ypač sunku nustatyti, o iš tokių sandorių gaunamas pelnas būna didelis.

46.

Tai reiškia, kad pagrindinėje byloje nagrinėjama situacija skiriasi nuo situacijos, dėl kurios buvo priimtas prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo minimas Sprendimas Vakarų Baltijos laivų statykla, susijęs su Lietuvos teisėje nustatytų formalių Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalies c punkte numatyto atleidimo nuo mokesčio taikymo sąlygų pažeidimu ( 20 ). Vis dėlto, kaip nurodyta šios išvados 43–45 punktuose, skirtingai nei toje byloje nagrinėtoje Lietuvos sistemoje, su gazolio žymėjimu mokesčių tikslais susijusi sąlyga ne tik numatyta Sąjungos teisėje, bet ir yra tiesiogiai susijusi su materialine atleidimo nuo mokesčio sąlyga, t. y. faktiniu gazolio naudojimu laivams varyti, todėl labai svarbi siekiant užtikrinti teisingą ir aiškų atleidimo nuo akcizų taikymą.

47.

Nors iš pateiktos analizės matyti, kad, priešingai, nei teigia pareiškėjas, pagrindinėje byloje nagrinėjamuose nacionalinės teisės aktuose numatyta žymėjimo mokesčių tikslais sistema yra ne formalus reikalavimas, nesusijęs su faktiniu energinio produkto, kuriam taikomas atleidimas nuo mokesčio, naudojimu, o veikiau, atsižvelgiant į jos savybes, materialinė sąlyga, vien ši išvada neleidžia atsakyti į pirmąjį prejudicinį klausimą. Iš tiesų dar reikia įrodyti, kad žymėjimo mokesčių tikslais reikalavimas yra būtinas siekiant užtikrinti teisingą ir aiškų Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalies c punkte numatyto atleidimo nuo mokesčio taikymą, esant tokiai situacijai, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, t. y. kai, pirma, neginčijama, kad laivo kapitonas tenkino materialines sąlygas, kad jam būtų taikomas šioje nuostatoje numatytas atleidimas nuo mokesčio, ir, antra, mokesčių ar muitinės institucijos nebuvo nustačiusios požymių, leidžiančių daryti išvadą, kad laivo savininkas ar operatorius sukčiavo ar piktnaudžiavo akcizais, susijusiais su laikomu gazoliu.

48.

Pirmiausia reikia priminti, kad ginčijamoje nuostatoje numatyto atleidimo nuo mokesčio taikymas priklauso nuo to, ar yra pakankamas mokestinio žymiklio kiekis, o šis reikalavimas pagal nacionalinę teisę laikomas esmine sąlyga siekiant užtikrinti teisingą ir aiškų atleidimo nuo mokesčio taikymą ir užkirsti kelią sukčiavimui, mokesčių vengimui ir piktnaudžiavimui. Šiuo aspektu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar gazoliui, kuriam netaikytas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas ir kuriame nėra nustatyto mažiausio „Solvent Yellow 124“ kiekio, tačiau kuris, kaip nustatyta, naudojamas laivams varyti navigacijos Europos Sąjungos vandenyse tikslais, gali būti taikomas Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalies c punkte numatytas atleidimas.

49.

Šiuo klausimu, kaip matyti iš pagrindinės bylos šalių rašytinių ir žodinių pastabų, galima pateikti du skirtingus aiškinimus.

50.

Viena vertus, remiantis pirmuoju aiškinimo variantu, kurio laikosi Nyderlandų ir Ispanijos vyriausybės, pagal Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalies c punktą nedraudžiama nacionalinės teisės nuostata, pagal kurią atleidimas nuo mokesčio siejamas su sąlyga, kad gazolis būtų pažymėtas mokesčių tikslais, kaip reikalaujama pagal Sąjungos teisę. Taigi gazolio žymėjimo mokesčių tikslais sąlyga iš tiesų yra tiesiogiai susijusi su materialine atleidimo nuo mokesčio sąlyga, t. y. su faktiniu gazolio naudojimu laivams varyti, ir yra ne tik tinkama, bet ir būtina kovojant su sukčiavimu mokesčiais ir užtikrinant teisingą atleidimo nuo akcizų taikymą. Be to, aplinkybė, kad gazolis buvo naudojamas laivui varyti ir nebuvo sukčiaujama, šiuo atžvilgiu neturi reikšmės, nes bendrasis interesas reikalauja, kad atleidimo nuo mokesčio kontrolės sistema veiktų tinkamai.

51.

Kita vertus, a contrario, remiantis antruoju aiškinimo variantu, kurį palaiko Komisija ir pareiškėjas pagrindinėje byloje, kadangi aptariamas laivas tenkina materialines sąlygas, kad jam būtų taikomas šios direktyvos 14 straipsnio 1 dalies c punkte numatytas atleidimas nuo mokesčio (t. y. aptariamas gazolis buvo tiekiamas naudoti kaip degalai navigacijai Europos Sąjungos vandenyse), negalima atsisakyti jam taikyti tokio atleidimo, jei mokesčių institucijos nenustatė požymių, leidžiančių daryti išvadą, kad būta sukčiavimo, mokesčių vengimo ar piktnaudžiavimo, susijusio su laikomu gazoliu. Jų teigimu, šioje byloje lemiamą reikšmę turi tai, ar aptariamas gazolis iš tiesų buvo naudojamas laivui varyti, net jeigu jis neatitinka Sąjungos teisėje nustatytų žymėjimo reikalavimų ( 21 ).

52.

Kaip padarė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, galima kelti klausimą, ar nacionalinės teisės aktai, dėl kurių gali būti atimta teisė į atleidimą nuo mokesčio pagal minėtos direktyvos 14 straipsnio 1 dalies c punktą, net jei mokesčių ir muitinės institucijos nenustatė, kad nuo akcizo atleistos mineralinės alyvos buvo naudojamos nesąžiningai, ir nėra ginčijama, kad įvykdyta materialinė sąlyga dėl faktinio gazolio naudojimo, neviršija to, kas būtina siekiant užtikrinti teisingą ir aiškų atleidimo nuo mokesčio taikymą ir užkirsti kelią bet kokiam sukčiavimui, mokesčių vengimui ir piktnaudžiavimui, ir dėl to pati direktyva taptų neveiksminga.

53.

Vis dėlto reikia pažymėti, kad, kaip nurodyta šios išvados 41–47 punktuose, žymėjimas mokesčių tikslais yra ne tik nacionalinėje teisėje numatyta formali sąlyga, bet esminis ir būtinas reikalavimas, Sąjungos teisėje nustatytas siekiant užtikrinti teisingą ir aiškų Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalies c punkte numatyto atleidimo nuo mokesčio taikymą ir, be kita ko, užkirsti kelią sukčiavimui, mokesčių vengimui ir piktnaudžiavimui. Kadangi visa šioje direktyvoje įtvirtinta apmokestinimo akcizais ir atleidimo nuo akcizų tvarka grindžiama principu, pagal kurį energiniai produktai apmokestinami atsižvelgiant į jų faktinį naudojimą, aplinkybė, kad nagrinėjamo atleidimo nuo mokesčio taikymas priklauso nuo to, ar yra pakankamas mokestinio žymiklio kiekis, mano nuomone, yra pagrindinė ar net vienintelė valstybių narių mokesčių ir muitinės institucijų turima priemonė, kurią taikydamos jos gali patikrinti minėtą atitinkamų produktų naudojimą ir taip užkirsti kelią mineralinių alyvų, kurioms taikomas atleidimas nuo akcizo mokesčio ar lengvatinis tarifas, naudojimui nesilaikant reikalavimų.

54.

Mano nuomone, jeigu atleidimo nuo mokesčio pagal Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalies c punktą sąlygos būtų apribotos tik sąlygos – naudojimo kaip degalai navigacijai Europos Sąjungos vandenyse – tenkinimu ir mokesčių institucijų atliekamu šios sąlygos patikrinimu, tai galėtų pakenkti pačios Direktyvos 95/60 veiksmingumui. Be to, atrodo, kad Komisijos ir pareiškėjo pagrindinėje byloje siūlomu aiškinimu neatsižvelgiama nei į sukčiavimo ir piktnaudžiavimo riziką, kuri gali kilti vėlesniame degalų tiekimo etape (būtent kovai su ja ir skirta žymėjimo mokesčių tikslais sistema), nei į tai, kad muitinei būtų sunku (ar net beveik neįmanoma) vykdyti patikrinimus, jei nebūtų tokios prezumpcijos, kokia nagrinėjamu atveju nustatyta nacionalinėje teisėje.

55.

Žymėjimu mokesčių tikslais siekiama suteikti muitinės institucijoms galimybę nedelsiant atlikti patikrinimą bet kuriuo metu, ypač vėlesniame gazolio tiekimo etape. Žymiklio naudojimas leidžia šioms institucijoms patikrinti, ar taikant atleidimą nuo akcizo tiekiamą gazolį pirkėjas naudoja kitu tikslu nei tas, dėl kurio galima atleisti nuo mokesčio, arba ar pirkėjas vėliau gazolį tiekė naudotojams, kurie jį naudoja kitiems tikslams. Kita vertus, žymėjimo reikalavimo nesilaikymas palengvina arba leidžia išvengti mokesčių ( 22 ).

56.

Būtent dėl šių priežasčių buvo nustatytas specialus akcizais neapmokestinamų degalų žymėjimas. Naudojant net ir nežymiai produkto cheminę sudėtį ir išvaizdą (spalvą) keičiantį žymiklį, produktas iš tiesų tampa, atsižvelgiant į Sąjungos teisės aktų leidėjo ketinimus, naujos rūšies degalais, kurie skiriasi nuo įprastai apmokestinamų degalų, todėl žymėjimo naudojimas yra ne formalus atleidimo nuo mokesčio taikymo reikalavimas, o jam būtina materialinė sąlyga, nes nėra jokio praktinio būdo įrodyti faktinį degalų naudojimą. Priešingu atveju valstybės narės nesilaikytų pareigos taikyti atleidimą nuo mokesčių, nes jis būtų nepagrįstai taikomas ir produktams, kuriems jis netaikytinas, ir, svarbiausia, nebūtų pasiektas pagrindinis Sąjungos reglamentavimo tikslas – skatinti tik tam tikrą degalų tiekimą, vykdomą neiškreiptos konkurencijos sąlygomis. Kitaip tariant, jei šios nuostatos būtų aiškinamos taip, kad pažeidimo vykdant sandorį buvimo įrodinėjimo našta būtų perkelta nacionalinėms mokesčių institucijoms, nesant reikšmingos pagalbos per žymėjimo mokesčių tikslais sistemą, išskyrus prima facie įrodymus, kuriuos reikia ne kartą papildyti, būtų labai lengva iškraipyti konkurenciją labai svarbiam rinkos veikimui – komercinio jūrų transporto – sektoriuje.

57.

Be to, pagal Komisijos ir pareiškėjo pagrindinėje byloje siūlomą aiškinimą muitinės įstaigų kontrolės apimtis iš esmės būtų apribota tik laivais, kuriems akivaizdžiai negali būti taikomas atleidimas nuo mokesčio, pavyzdžiui, naudojamais asmeniniais tikslais, ir bet kokia komercinių laivų, kuriems gali būti taikomas atleidimas nuo mokesčio, kontrolė taptų beprasmė, nes jų valdytojai bet kuriuo atveju, nesvarbu, ar sukčiaujama (ką muitinės tarnyboms labai sunku įrodyti), galėtų remtis atleidimą nuo mokesčio lemiančia aplinkybe, t. y. naudojimu kaip laivų degalų komercinės navigacijos Europos Sąjungos vandenyse tikslais, ir muitinės institucijos neturėtų galimybės veikti. O Komisijos nurodytas argumentas, kad, nesant sukčiavimo požymių, reikalaujamu mokestiniu žymikliu nepažymėtų degalų naudojimas neturėtų turėti įtakos atleidimui nuo mokesčio, tėra cikliškas argumentas.

58.

Be to, nors tiesa, kad Direktyvos 95/60 3 straipsnyje, įpareigojančiame valstybes nares imtis priemonių užkirsti kelią piktnaudžiavimui žymėtais degalais, nenurodomas piktnaudžiavimas nepažymėtais ar netinkamai pažymėtais degalais ir kad degalų žymėjimas yra rodiklis, kad jie atleidžiami nuo mokesčio arba kad jiems gali būti taikomas lengvatinis tarifas, vis tiek turi būti pripažinta, kad šia direktyva siekiama užtikrinti tinkamą vidaus rinkos veikimą, visų pirma užkirsti kelią sukčiavimui, neatsisakant tikrinti tam tikrų rūšių laivų ( 23 ). Kaip nurodyta šios išvados 54 ir 55 punktuose, šiems tikslams gali kilti grėsmė dėl neteisėto ir nesąžiningo degalų naudojimo laivuose, kurie iš esmės atitinka materialines sąlygas, leidžiančias jiems pasinaudoti Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalies c punkte numatytu atleidimu nuo mokesčio.

59.

Taigi pritariu Nyderlandų ir Ispanijos vyriausybių ginamai nuomonei, kad jei atlikusios patikrinimus mokesčių arba muitinės institucijos nustato, kad atitinkamame gazolyje nėra reikalaujamo cheminės medžiagos, kuri yra nustatyta kaip mokestinis žymiklis, kiekio, jos gali iš pradžių daryti prielaidą, kad esama mokestinio pažeidimo, ir atsisakyti taikyti Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalies c punkte numatytą atleidimą nuo mokesčio, neprivalėdamos konstatuoti piktnaudžiavimo, sukčiavimo ar mokesčių slėpimo. Iš tiesų, jeigu iš mokesčių ir muitinės institucijų būtų reikalaujama ne tik konstatuoti su reikalaujamu mažiausiu žymiklio kiekiu susijusį pažeidimą, bet ir įrodyti piktnaudžiavimą, sukčiavimą ar mokesčių vengimą, pavyzdžiui, iš jų reikalaujant atsekti atitinkamo gazolio kilmę, kiltų abejonių dėl Sąjungos teisėje įtvirtintos žymėjimo mokesčių tikslais sistemos, todėl tai reikštų, kad šios institucijos, atsižvelgiant visų pirma į atitinkamų rinkų struktūrą ir savybes, būtų įpareigotos pateikti probatio diabolica ( 24 ). Taip pat manau, kad paprastai laivo kapitonas turi geresnes galimybes įrodyti, kad jo paties įvykdyti sandoriai yra teisėti. Mokesčių administratorius tokių galimybių neturėtų, jei, nors ir esant labai svariai (ir beveik nenuginčijamai) tam tikro sandorio neteisėtumo prezumpcijai, būtų priverstas papildomai atsekti ir iššifruoti daugybę sandorių ir pateikti jų įrodymų, o tai iš tiesų prilygsta probatio diabolica.

60.

Be to, tokia sankcija – atsisakymas taikyti atleidimą nuo mokesčio – būtų veiksminga ir atgrasanti priemonė, kokios reikalaujama pagal Sąjungos teisę, siekiant kovoti su sukčiavimu ir piktnaudžiavimu mokesčiais ir užtikrinti, kad Sąjunga neprarastų išteklių, gaunamų iš veiksmingo akcizų surinkimo ( 25 ). Iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos taip pat matyti, kad iš valstybių narių negali būti atimta galimybė įgyvendinti teisėtus tikslus, kaip antai kovoti su sukčiavimu mokesčiais ir mokesčių vengimu, įtvirtinant lengvai taikomas ir kontroliuojamas taisykles ( 26 ).

61.

Pirmiausia reikia pažymėti, kad pirmasis prejudicinis klausimas nesusijęs su įrodinėjimo pareiga ir įrodinėjimo būdais, kuriuos gali pasitelkti laivo kapitonas, kuriam buvo atsisakyta suteikti teisę į atleidimą nuo mokesčio dėl to, kad jo laikomas gazolis nebuvo pažymėtas mokesčių tikslais, nors tai yra būtina norint pasinaudoti šia teise. Iš tiesų nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą tik netiesiogiai nagrinėjamas klausimas, ar ir kokiu (‑ais) pagrindu (‑ais) pareiškėjas pagrindinėje byloje gali įrodyti, kad atitinkamą gazolį jis naudojo tinkamai ( 27 ), tačiau neatsakoma į klausimą, ar nacionalinėje teisėje įtvirtinta prezumpcija yra paprasta ar nenuginčijama, kaip buvo aptarta per teismo posėdį ( 28 ).

62.

Šiuo klausimu reikia priminti, kad Teisingumo Teismas savo jurisprudencijoje jau yra išreiškęs poziciją dėl nenuginčijamų prezumpcijų mokesčių srityje, kai nusprendė, kad, priešingai nei nuginčijamoji prezumpcija, priemonė, pagal kurią daroma prielaida, kad sukčiaujama, remiantis vien tuo, kad tenkinamos joje numatytos sąlygos, nesudarant galimybės atitinkamam ekonominės veiklos vykdytojui įrodyti faktinio šio produkto naudojimo, viršija tai, kas būtina siekiant užkirsti kelią sukčiavimui mokesčiais ar mokesčių vengimui ( 29 ). Reikia priminti, kad, nesuderinus Sąjungos teisės aktų, valstybės narės turi teisę pasirinkti, kaip jos pačios mano, tinkamas sankcijas už nacionalinės teisės aktuose tiesioginio apmokestinimo srityje nustatytų pareigų nevykdymą; vis dėlto įgyvendindamos savo kompetenciją jos turi atsižvelgti į Sąjungos teisę ir jos bendruosius principus, taigi ir paisyti proporcingumo principo ( 30 ).

63.

Darytina išvada, kad mokesčių ir muitinės institucijų vykdomai kontrolei skirta palengvinti prezumpcija neturėtų užkirsti kelio atitinkamam asmeniui vėliau turėti galimybę įrodyti, kad aptariami energiniai produktai buvo naudojami arba skirti naudoti Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalies c punkte numatytais tikslais ir kad jie nebuvo tiekiami turint tikslą sukčiaujant pasinaudoti minėtu atleidimu nuo mokesčio ar juo piktnaudžiauti ( 31 ).

64.

Vis dėlto pažymėtina, kad šioje direktyvoje nereglamentuojama, kaip įrodyti energinių produktų naudojimą tikslais, suteikiančiais teisę į atleidimą nuo mokesčio, ir valstybės narės pačios turi nustatyti šioje nuostatoje numatyto atleidimo taikymo sąlygas ( 32 ). Todėl nacionalinis teismas turi išnagrinėti, pirma, nacionalinėje teisėje nustatytos prezumpcijos pobūdį ir, antra, ar, remiantis pareiškėjo pagrindinėje byloje pateiktais įrodymais, pareiškėjas turi teisę pasinaudoti šios direktyvos 14 straipsnio 1 dalies c punkte numatytu atleidimu nuo mokesčio ( 33 ).

65.

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, atsakant į pirmąjį prejudicinį klausimą reikia pažymėti, kad pagal Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalies c punktą nedraudžiama nacionalinės teisės nuostata, pagal kurią atleidimo nuo mokesčio taikymas siejamas su sąlyga, kad gazolyje būtų mažiausias Direktyvos 95/60 2 straipsnio 2 dalyje nustatyto mokestinio žymiklio kiekis, jei suinteresuotoji šalis, kuriai buvo atsisakyta suteikti teisę į atleidimą nuo mokesčio dėl to, kad atitinkamas gazolis nebuvo pažymėtas reikalaujamu mokestiniu žymikliu, turi galimybę nacionalinėms institucijoms pateikti įrodymų, kad toks gazolis naudojamas tinkamai.

66.

Atsižvelgiant į mano siūlomą atsakymą į pirmąjį prejudicinį klausimą, reikia išnagrinėti antrąjį prejudicinį klausimą, kuriuo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyvos 2008/118 7 straipsnio 2 dalis turi būti aiškinama taip, kad, nustačius, jog vidaus vandenų laivo bunkerio talpykloje yra tik gazolis, gautas iš degalų tiekėjo, kuris turi teisę išleisti šį gazolį vartoti be akcizo mokesčio, vien faktinė aplinkybė, kad gazolyje nėra reikalaujamo cheminės medžiagos, kuri pagal Sąjungos teisę nustatyta kaip mokestinis žymiklis, kiekio, reiškia, kad prievolė mokėti akcizus atsirado išimtinai tuo metu, kai jis buvo išleistas vartoti.

67.

Pirmiausia reikia priminti, kad pagal Direktyvos 2008/118 7 straipsnio 1 dalį prievolė apskaičiuoti akcizus atsiranda atitinkamų prekių išleidimo vartoti metu ir išleidimo vartoti valstybėje narėje.

68.

Atsižvelgiant į šios direktyvos 8 konstatuojamojoje dalyje nurodytą tikslą suderinti prievolės apskaičiuoti akcizus atsiradimo momentą ir taip užtikrinti tinkamą vidaus rinkos veikimą garantuojant laisvą atitinkamų prekių judėjimą Europos Sąjungoje ( 34 ), šios direktyvos 7 straipsnio 2 dalyje išvardyti atvejai, pagrindžiantys išleidimą vartoti, kaip tai suprantama pagal šią direktyvą. Pagal Direktyvos 2008/118 7 straipsnio 2 dalies a ir b punktus sąvoka išleidimas vartoti apima ne tik akcizais apmokestinamų prekių išleidimą, įskaitant neteisėtą išleidimą, iš akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo, bet ir tokių prekių laikymą joms netaikant akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimo, jei tos prekės nebuvo apmokestintos akcizais pagal taikomas Sąjungos teisės ir nacionalinės teisės nuostatas.

69.

Iš to matyti, kad minėtose nuostatose numatytos įvairios išleidimo vartoti formos, kurių kiekviena lemia prievolę mokėti akcizą, šioje byloje galėtų būti arba tai, kad dvi bunkerių stotys išleido gazolį vartoti pagal minėtos direktyvos 7 straipsnio 2 dalies a punktą, arba tai, kad pareiškėjas pagrindinėje byloje išleido gazolį vartoti pagal tos pačios direktyvos 7 straipsnio 2 dalies b punktą, nes jis, kaip laivo kapitonas, turėjo teisę faktiškai disponuoti šiuo gazoliu, o akcizas už gazolį dar nebuvo sumokėtas ( 35 ).

70.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas būtent dėl to, kuri iš šių dviejų nuostatų turi būti taikoma, ir atitinkamai – kas, esant tokiai situacijai, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, yra asmuo, kuriam tenka prievolė mokėti akcizus. Visų pirma, atsižvelgiant į tai, kad, jo nuomone, gali būti laikoma, jog apmokestinimo akcizu momentas (jau) įvyko tiekiant gazolį per bunkerių stotis, pagal Direktyvos 2008/118 7 straipsnio 2 dalies a punktą neaišku, ar reikia manyti, kad asmuo, kuriam tenka prievolė mokėti akcizus, yra laivo kapitonas ( 36 ). Taigi teismas mano, kad, siekiant atsakyti į antrąjį prejudicinį klausimą, reikia patikslinti, kaip šios direktyvos 7 straipsnio 2 dalies b punktas susijęs su jos 7 straipsnio 2 dalies a punktu.

71.

Noriu priminti, kad šioje byloje neginčijama, jog atitinkamas gazolis (kuris buvo pristatytas laivo kapitonui pagal atleidimo nuo akcizų režimą) iki Nyderlandų muitinės atlikto patikrinimo nebuvo apmokestintas akcizo mokesčiu. Be to, kai atliekant šį patikrinimą buvo nustatyta, kad aptariamas gazolis nebeatitinka atleidimo nuo akcizų taikymo sąlygų, todėl turi būti laikomas akcizu apmokestinamu produktu, kuriam nebuvo pritaikytas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas, Nyderlandų valdžios institucijos nusprendė, kad laivo kapitonui atsirado prievolė apskaičiuoti akcizus, nes jis laikė produktą, už kurį nebuvo sumokėtas akcizas.

72.

Mano nuomone, toks požiūris atitinka tiek Direktyvos 2008/118 7 straipsnio 2 dalies b punkto formuluotę ( 37 ), t. y. kad šios bylos faktinės aplinkybės atitinka vieną iš šioje nuostatoje nurodytų atvejų, tiek politiką, kuria grindžiama ši direktyva, pagal kurią kiekviena valstybė narė turi užtikrinti, kad už išleistas vartoti prekes būtų sumokėti akcizai.

73.

Tokį požiūrį patvirtina ir Teisingumo Teismo jurisprudencija, pagal kurią vien akcizais apmokestinamo produkto, kuriam nepritaikytas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas, laikymas yra išleidimas vartoti, ir, jei už tą produktą pagal taikytinų Sąjungos teisės ir nacionalinės teisės aktų nuostatas akcizai dar nesumokėti, atsiranda prievolė apskaičiuoti akcizus ( 38 ). Pagrindinis principas, kuriuo grindžiamas Direktyvos 2008/118 7 straipsnio 2 dalies b punktas, yra tas, kad akcizais apmokestinama prekė, kuriai netaikomas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas, būtinai kažkuriuo momentu kažkaip turėjo būti išleista vartoti, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 7 straipsnio 1 dalį ( 39 ).

74.

Manęs neįtikina siauresnis aiškinimas, pagal kurį „asmeniu“, kuriam tenka prievolė mokėti akcizą, būtų laikomos tik bunkerių stotys, nes jos, kaip įgalioti sandėlio savininkai, vaidina pagrindinį vaidmenį, kai akcizais apmokestinamos prekės juda, ir jų atsakomybė yra objektyvi ( 40 ), kaip teigia pareiškėjas pagrindinėje byloje. Be to, kad toks Direktyvos 2008/118 7 straipsnio 2 dalies aiškinimas nėra akivaizdus iš faktinės šios nuostatos formuluotės, kurioje aiškiai numatytos kelios išleidimo vartoti formos, o šios direktyvos 8 straipsnio 1 dalyje numatyti keli asmenys, kuriems tenka prievolė mokėti akcizus ( 41 ), šis aiškinimas galėtų apsunkinti mokėtinų akcizų išieškojimą ( 42 ). Taip pat reikia pažymėti, kad pagrindinis vaidmuo, kurį neabejotinai vaidina įgalioti sandėlių savininkai laisvo akcizais apmokestinamų prekių judėjimo srityje, negali leisti atmesti kitų tiekimo grandinės dalyvių atsakomybės, ypač paskesniame etape, kai šie sandėlių savininkai negali kontroliuoti atitinkamų degalų, taigi ir galimybės, kurią mokesčių administratorius turi turėti, kad iš jų išieškotų akcizus, siekiant užtikrinti veiksmingą šių mokesčių surinkimą.

75.

Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, manau, kad valstybės narės mokesčių institucijos, remdamosi Direktyvos 2008/118 7 straipsnio 2 dalies b punktu kartu su tos pačios direktyvos 8 straipsnio 1 dalies b punktu, gali išieškoti mokėtiną akcizą iš laivo kapitono, jei po šių institucijų atlikto patikrinimo buvo nustatyta, jog kapitono laikomas gazolis nebuvo pažymėtas reikalaujamu mokestiniu žymikliu, kad jam galėtų būti taikomas atleidimas nuo mokesčio pagal Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalies c punktą, neatsižvelgiant į tai, kad jis įsigijo šį gazolį (kuris, kaip nustatyta, nebuvo pažymėtas reikalaujamu mokestiniu žymikliu) iš įgalioto sandėlio savininko.

76.

Jeigu, kaip siūlau pirma pateiktoje analizėje, Teisingumo Teismas nuspręstų, kad tokiomis aplinkybėmis, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, laivo kapitonas turi būti laikomas asmeniu, kuriam tenka pareiga mokėti akcizus, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, pirma, ar toks sprendimas, yra suderinamas su proporcingumo principu, nes tas laivo kapitonas neturėjo jokio pagrindo suabejoti tuo, jog šis gazolis jam buvo tiekiamas laikantis Sąjungos ir nacionalinės teisės nuostatų, kuriomis reglamentuojamas atleidimas nuo akcizų (trečiasis prejudicinis klausimas), ir, antra, ar atsakant į trečiąjį klausimą svarbu, kad laivo kapitonas eina savo pareigas ne pagal darbo sutartį, o yra laivo savininkas (ketvirtasis prejudicinis klausimas).

77.

Dėl toliau nurodytų priežasčių manau, kad į šiuos du klausimus, kuriuos siūlau nagrinėti kartu, reikėtų atsakyti neigiamai.

78.

Pirmiausia reikia priminti, kad Direktyvos 2008/118 8 straipsnio 1 dalyje asmuo, kuriam tenka prievolė mokėti apskaičiuotus akcizus, apibrėžiamas remiantis šios direktyvos 7 straipsnio 1 dalimi. Dėl direktyvos 7 straipsnio 2 dalies b punkte nurodyto akcizais apmokestinamų prekių laikymo direktyvos 8 straipsnio 1 dalies b punkte numatyta, kad privalo mokėti asmuo, laikantis akcizais apmokestinamas prekes[,] ir bet kuris kitas asmuo, dalyvaujantis [laikant] akcizais apmokestinam[as] prek[es] ( 43 ).

79.

Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas pasirinko plačią sąvokos „asmuo, kuriam tenka prievolė mokėti“ akcizus, formuluotę, nes ji apima įvairius asmenis, kurių padėtis skiriasi, ir nenustatė jokios pirmumo tvarkos, siekdamas užtikrinti, kad kas nors būtų atsakingas už akcizo sumokėjimą. Atsižvelgiant į Direktyva 2008/118 siekiamus tikslus, tarp kurių yra kova su sukčiavimu, mokesčių vengimu ir galimu piktnaudžiavimu, pasirinkta formuluote taip pat siekiama užtikrinti veiksmingą akcizų surinkimą ( 44 ).

80.

Be to, svarbu pabrėžti, kad nors šios direktyvos 8 straipsnio 1 dalies b punkte nėra jokios aiškios sąvokos (prekių) „laikymas“ apibrėžties, Teisingumo Teismas nusprendė, jog ši sąvoka nereikalauja, kad atitinkamas asmuo būtų teisių turėtojas ar būtų suinteresuotas turimomis prekėmis arba žinotų ar pagrįstai būtų turėjęs žinoti, kad pagal šią nuostatą atsirado prievolė apskaičiuoti akcizus ( 45 ). Vadinasi, tai, kad laivo kapitonas neturėjo jokio pagrindo suabejoti tuo, jog gazolis buvo tiekiamas neapmokestintas akcizais laikantis Sąjungos ir nacionalinės teisės, šios išvados nekeičia. Atitinkamai, nepamirštant, kad laivo kapitonas yra profesionalas, nėra svarbu ir tai, kad jis taip pat yra laivo savininkas.

81.

Iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos taip pat matyti, kad Sąjungos teisės aktų leidėjo pasirinkimas nustatyti kelias asmenų, kuriems tenka prievolė mokėti akcizus, kategorijas nedaro poveikio nacionalinėje teisėje numatytai asmens, kuris pagal šią nuostatą sumokėjo mokėtiną akcizą, galimybei pareikšti atgręžtinį reikalavimą kitam asmeniui, kuris privalo sumokėti šiuos mokesčius ( 46 ). Dėl išsamumo reikia pasakyti, jog prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad nors laivo kapitonas, remdamasis nacionaline teise, turi galimybę pareikšti atgręžtinį reikalavimą minėtam tiekėjui po to, kai sumokėjo akcizą, numatyta procedūra galėjo pareikalauti neproporcingai daug laiko ir lėšų. Vis dėlto reikia konstatuoti, kad Direktyvoje 2008/118 Sąjungos teisės aktų leidėjas tik siekė suderinti apmokestinimo akcizu ir jo išieškojimo sąlygas (o tai yra būtina tinkamam vidaus rinkos veikimui), be kita ko, numatydamas įvairių tiekimo grandinės dalyvių solidariąją atsakomybę, tačiau nenumatė bendrų taisyklių dėl atgręžtinių reikalavimų – jiems ir toliau taikomos tik nacionalinės teisės normos.

82.

Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, manau, jog pagal proporcingumo principą nedraudžiama, kad apskaičiuotas akcizas būtų pagal Direktyvos 2008/118 8 straipsnio 1 dalies b punktą faktiškai išieškotas iš laivo kapitono, kaip iš laivo savininko, net jei šis neturėjo jokio pagrindo suabejoti tuo, kad gazolis tiekiamas neapmokestintas akcizais laikantis taikomų Sąjungos ir nacionalinės teisės nuostatų.

83.

Atsižvelgdamas į išdėstytus argumentus, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandų Aukščiausiasis Teismas) pateiktus prejudicinius klausimus: