1.

Vykstant šiam procesui dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą galima prisiminti Johanno Wolfgango von Goethės eilėraščio „Burtininko mokinys“ („Zauberlehrling“) eilutes: „Gelbėki, prašau! Dvasios neatlyžta, kurias pats kviečiau.“ Nes ši prejudicinio sprendimo procedūra dar kartą parodo, kiek netikrumo ir problemų kyla, kai PVM teisė suprantama ne visai klasikiniu būdu, o jurisprudencijoje naudojama taip pat kovai su sukčiavimu ir piktnaudžiavimu.

2.

Pagal tokią jurisprudencijos kryptį mokesčių administratorius, be kita ko, turėtų turėti teisę ar net pareigą atsisakyti suteikti PVM mokėtojui teisę į PVM atskaitą, jei jis žinojo arba turėjo žinoti, kad sandoris, tiekimo grandinėje buvęs prieš šį sandorį arba po šio sandorio, buvo susijęs su PVM sukčiavimu ( 2 ). Jau vien dėl sankcijų už sukčiavimą taikymo remiantis mokesčių teise ir nesivadovaujant tam iš tikrųjų skirta baudžiamąja teise kyla klausimų, susijusių su (pagrindinėmis) apmokestinamųjų asmenų teisėmis. Tai juo labiau galioja tais atvejais ( 3 ), kai turėtų pakakti vien to, kad apmokestinamasis asmuo žinojo arba turėjo žinoti, jog sandorio šalis gali nesumokėti PVM, kurį ji turėtų sumokėti. Viena vertus, vien tai, kad mokestis gali būti nesumokėtas, dar nereiškia mokesčių sukčiavimo, kita vertus, dėl to sandoriai su finansinių sunkumų turinčiomis įmonėmis (t. y. tokiomis, kurios yra nemokios arba netrukus bus nemokios) tampa praktiškai neįmanomi.

3.

Įmonei, kuri iš savo skolininko, turinčio didelių skolų, daliai skolos padengti priima prekes, visada gali būti priekaištaujama, kad ji turėjo suprasti, jog skolininkas nesumokės (arba gali nesumokėti) mokėtino PVM, apskaičiuojamo parduodant prekę. Atrodo, kad Lietuvoje šiuo metu tai yra nuolatinė mokesčių administratoriaus praktika. Pagal ją prekių įsigijimas iš finansinių sunkumų turinčios įmonės laikomas piktnaudžiavimu teise, todėl pasinaudoti PVM atskaita neleidžiama.

4.

Taigi Teisingumo Teismas šioje byloje turi galimybę parodyti savo su sukčiavimu susijusios jurisprudencijos ribas.

5.

Sąjungos teisinis pagrindas yra Direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – PVM direktyva) ( 4 ).

6.

PVM direktyvos 168 straipsnio a punkte nustatoma materialinė PVM atskaitos taikymo sritis:

„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:

7.

Pagal PVM direktyvos 199 straipsnio 1 dalies g punktą valstybėms narėms leidžiama numatyti mokestinės prievolės perkėlimą prekės ar paslaugos gavėjui:

„1.   Valstybės narės gali numatyti, kad asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, yra apmokestinamasis asmuo, kuriam yra skirtas šie tiekimo ar teikimo sandoriai:

8.

Kita vertus, PVM direktyvos 273 straipsnyje numatytos valstybių narių galimybės kovoti, be kita ko, su mokesčių sukčiavimu:

„Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų. <…>“

9.

Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (2020 m. kovo 5 d. Įstatymo Nr. IX-751 redakcija) 58 straipsnio 1 dalies 1 punkte nustatyta:

„PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti tokiai šio PVM mokėtojo veiklai: <…> PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui <…>“.

10.

Lietuvos Respublikos civilinio proceso kodekso (2014 m. gegužės 15 d. Įstatymo Nr. XII‑889 redakcija) 719 straipsnio 1 dalyje nustatyta:

„Jeigu varžytynės paskelbtos neįvykusiomis <…>, turtas perduodamas išieškotojui už pradinę turto pardavimo iš varžytynių kainą.“

11.

2007 m. rugsėjo 21 d. kredito sutartimi UAB „Medicinos bankas“ (toliau – bankas) suteikė UAB „Sostinės būstai“ (toliau – pardavėja) paskolą nekilnojamojo turto vystymo veiklai vykdyti. Sutarties tinkamam įvykdymui užtikrinti sutartine hipoteka pardavėja įkeitė žemės sklypą Vilniaus mieste (Lietuva) su jame esančiu nebaigtu statyti pastatu.

12.

2015 m. lapkričio 27 d. reikalavimo perleidimo sutartimi UAB „HA.EN“ (toliau – pareiškėja) už atlygį iš banko įsigijo visus finansinius reikalavimus, kylančius iš šios kredito sutarties, kartu su visomis prievolių įvykdymui užtikrinti nustatytomis teisėmis, įskaitant minėtą sutartinę hipoteką. Sudarydama šį susitarimą pareiškėja, be kita ko, patvirtino, jog susipažino su pardavėjos ūkine ir finansine padėtimi, teisiniu statusu ir žino, kad pardavėja yra nemoki ir jai iškeltos restruktūrizavimo bylos.

13.

2016 m. gegužės 23 d. antstolio patvarkymu paskelbtos dalies pardavėjos nekilnojamojo turto varžytynės, bet nė vienas pirkėjas nesusidomėjo šiuo nekilnojamuoju turtu. Neįvykus varžytynėms buvo pasiūlyta šį pardavėjos turtą (toliau – nekilnojamasis turtas) varžytynių būdu perimti pareiškėjai, taip padengiant dalį pastarosios turimų kreditorinių reikalavimų. Teisingumo Teismas nežino, ar šiuo atveju buvo kalbama apie grynąją sumą (t. y. vertė be PVM), ar apie bendrąją sumą (t. y. vertė su PVM). Pareiškėja pasinaudojo šia teise ir perėmė nekilnojamąjį turtą.

14.

Šiuo tikslu 2016 m. liepos 21 d. buvo surašytas turto perdavimo išieškotojai aktas, kuriuo antstolis pareiškėjai perdavė 5468000 EUR kainuojantį nekilnojamąjį turtą.

15.

2016 m. rugpjūčio 5 d. pardavėja išrašė PVM sąskaitą faktūrą, kurioje nurodyta tai, kad perduodamas nekilnojamasis turtas už 4519008,26 EUR ir 948991,74 EUR PVM. Pareiškėja šią PVM sąskaitą faktūrą užregistravo savo buhalterinėje apskaitoje, joje išskirtą pirkimo PVM įtraukė į atskaitą ir deklaravo 2016 m. lapkričio mėn. PVM deklaracijoje. Pardavėja taip pat šią PVM sąskaitą faktūrą užregistravo buhalterinėje apskaitoje ir PVM sąskaitoje faktūroje nurodytą pardavimo PVM deklaravo 2016 m. rugpjūčio mėn. PVM deklaracijoje kaip mokėtiną PVM, tačiau jo nesumokėjo. 2016 m. spalio 1 d. pardavėja įgijo bankrutuojančios įmonės statusą.

16.

2016 m. gruodžio 20 d. pareiškėja pateikė prašymą Valstybinei mokesčių inspekcijai (toliau – mokesčių administratorius) grąžinti dėl deklaruoto atskaitytino pirkimo PVM susidariusią šio mokesčio permoką. Atlikęs pareiškėjos mokestinį patikrinimą, mokesčių administratorius nusprendė, kad pareiškėja, sudarydama nekilnojamojo turto įsigijimo sandorius ir žinodama ar turėdama žinoti, jog pardavėja už tokią ūkinę operaciją nesumokės PVM, elgėsi nesąžiningai, piktnaudžiavo teise, dėl ko neįgijo teisės į PVM atskaitą. Todėl 2017 m. liepos 12 d. sprendimu pareiškėjai atsisakyta pripažinti teisę į 948980 EUR PVM atskaitą, jai apskaičiuoti 38148,46 EUR PVM delspinigiai ir paskirta 284694 EUR dydžio PVM bauda.

17.

Pareiškėja dėl tokio mokesčių administratoriaus sprendimo pateikė skundą Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – komisija), o ši 2018 m. sausio 22 d. sprendimu panaikino mokesčių administratoriaus sprendimo dalis dėl apskaičiuotų delspinigių ir skirtos baudos, tačiau konstatavusi, jog pareiškėja piktnaudžiavo teise, šiuo atžvilgiu sprendimą dėl mokesčio patvirtino.

18.

Dėl pastarosios Komisijos sprendimo dalies pareiškėja kreipėsi su skundu į Vilniaus apygardos administracinį teismą (Lietuva); jis 2018 m. lapkričio 14 d. sprendimu skundą atmetė kaip nepagrįstą.

19.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2020 m. gegužės 13 d. nutartimi pareiškėjos apeliacinį skundą iš dalies patenkino, nurodydamas būtinybę pirmosios instancijos teismui įvertinti piktnaudžiavimo teise buvimo sąlygas ir požymius nagrinėjamu atveju.

20.

Iš naujo mokestinį ginčą išnagrinėjęs Vilniaus apygardos administracinis teismas 2020 m. rugsėjo 3 d. sprendimu vėl konstatavo, kad pareiškėja piktnaudžiavo teise, dėl to mokesčių administratorius pagrįstai atsisakė pripažinti jos teisę į PVM atskaitą. Dėl to pareiškėja savo ruožtu pateikė apeliacinį skundą Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui. Pastarasis sustabdė bylos nagrinėjimą ir vadovaudamasis SESV 267 straipsniu pateikė Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:

„Ar Direktyva 2006/112, siejama su mokesčių neutralumo principu, turi būti aiškinama taip, kad ja yra (ne)draudžiama nacionalinių institucijų praktika, pagal kurią apmokestinamojo asmens teisė į PVM atskaitą paneigiama atveju, kai įsigydamas nekilnojamojo turto objektus šis asmuo žinojo (turėjo žinoti), kad tiekėjas dėl savo nemokumo nesumokės (negalės sumokėti) pardavimo PVM į valstybės biudžetą?“

21.

Rašytines pastabas procese Teisingumo Teisme pateikė pareiškėja, Lietuva, Čekijos Respublika ir Europos Komisija. Surengti teismo posėdį Teisingumo Teismas pagal Procedūros reglamento 76 straipsnio 2 dalį atsisakė.

22.

Prejudicinis klausimas iš esmės yra susijęs su prekes tiekiančio ar paslaugas teikiančio apmokestinamojo asmens, patiriančio mokėjimo sunkumų, sandorių traktavimu. Konkrečiu atveju jis kyla dėl atsisakymo leisti prekės gavėjui pasinaudoti PVM atskaita (PVM direktyvos 168 straipsnis).

23.

Atrodo, kad mokesčių administratoriams apskritai kyla sunkumų nagrinėjant sandorių tarp įmonių, iš kurių viena patiria mokėjimo sunkumų, apmokestinimą PVM. Šių sunkumų kyla ir tada, kai sandoriai sudaromi su mokėjimo sunkumų patiriančiu prekės ar paslaugos gavėju. Jau yra keli su tokiomis situacijomis susiję Teisingumo Teismo sprendimai. Kad sprendimas būtų nuoseklus (žr. B dalį), pirmiausia reikia įvertinti juos.

24.

Tada nagrinėjama, ar Teisingumo Teismo su sukčiavimu susijusi jurisprudencija, kuria iš esmės remiasi Čekijos Respublika, apskritai taikytina šioje byloje (žr. C dalį), ar, kaip mano Lietuva, laikytina, kad prekės gavėjas piktnaudžiavo (žr. D dalį). Galiausiai galbūt galima neleisti pasinaudoti PVM atskaita remiantis PVM direktyvos 273 straipsniu (žr. E dalį).

25.

Šį klausimą reikia atskirti nuo klausimo, ar apskritai tenkinamos PVM direktyvos 168 straipsnio a punkte numatytos PVM atskaitos sąlygos, jei visa gautos prekės vertė yra ne sumokama, o visiškai panaudojama prekės tiekėjo teikėjo turimoms skoloms prekės gavėjui padengti. Net jei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas to aiškiai neklausia, tam, kad būtų galima net pradėti svarstyti atsisakymą leisti pasinaudoti PVM atskaita, būtinai turi būti tenkinamos PVM atskaitos sąlygos. Todėl atsakyti į šį logišką pirminį klausimą būtų naudinga sprendžiant ginčą pagrindinėje byloje (žr. F dalį).

26.

Materialiniu požiūriu PVM, kaip bendruoju vartojimo mokesčiu, siekiama apmokestinti ne prekes tiekiančią ar paslaugas teikiančią įmonę, o vartotojo finansinį pajėgumą, kurio išraiška yra jo turto panaudojimas vartojamai naudai įgyti ( 5 ). Tai ypač akivaizdu PVM direktyvos 73 straipsnio nuostatose. Šiame straipsnyje nustatyta, kad apmokestinamoji vertė apima viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas (t. y. teikiantis asmuo) „gavo arba turi gauti“.

27.

Teisingumo Teismas kelis kartus ( 6 ) aiškiai pažymėjo, kad „PVM, kurį turi surinkti mokesčių administratorius, apmokestinamoji vertė negali viršyti galutinio vartotojo faktiškai sumokėto atlygio, pagal kurį apskaičiuotas galiausiai jo mokamas PVM“.

28.

PVM direktyvoje remiamasi prielaida, kad prekės ar paslaugos gavėjui dėl nemokumo patyrus nesėkmę kartu prarandamos atitinkamos mokestinės pajamos iš netiesioginio vartojimo mokesčio, kurios kitu atveju, sumokėjus taip, kaip numatyta, būtų gautos. Todėl mokesčių institucijai tenka mokesčių surinkimo procese dalyvaujančios privačios šalies nemokumo rizika, susijusi su mokestinėmis pajamomis. Teisingumo Teismas jau yra aiškiai išaiškinęs, kad tai taikoma prekės ar paslaugos gavėjo nemokumo atveju ( 7 ).

29.

Šiuo atveju reikia atsakyti į klausimą, ar kas nors keičiasi tada, kai mokėjimo sunkumų patiria ne prekės gavėjas, o jos tiekėjas. Jis, kaip apmokestinamasis asmuo, taip pat padeda valstybei mokesčio surinkimo procese. Taigi šiuo atveju taip pat svarbu atsakyti į klausimą, ar už nepriemokas, atsiradusias dėl nemokumo, atsako valstybė, ar apmokestinamojo asmens verslo partneris. Tačiau šiuo atveju šis klausimas yra susijęs ne su mokestine prievole, o su PVM atskaita pagal PVM direktyvos 168 straipsnį, kuriuo siekiama palengvinti įmonėms PVM naštą. Todėl atsakant į šį klausimą taip pat reikia atsižvelgti į PVM neutralumo principą.

30.

Neutralumo principas yra vienas iš pagrindinių PVM principų ( 8 ). Šis principas, be kita ko, reiškia, kad įmonė, kaip mokesčių rinkėja valstybės naudai, iš esmės turi būti atleidžiama nuo galutinės PVM naštos ( 9 ), jei pati įmonės veikla skirta apmokestinamiesiems sandoriams vykdyti ( 10 ).

31.

Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją apmokestinamojo asmens teisei į PVM atskaitą šiuo atveju neturi reikšmės tai, ar už ankstesnius arba vėlesnius atitinkamų prekių pardavimo sandorius mokėtinas PVM buvo sumokėtas mokesčių institucijai ( 11 ), kai šis PVM buvo perkeltas jų gavėjui.

32.

Taigi prekės ar paslaugos gavėjo teisė į PVM atskaitą iš esmės išlieka net tuo atveju, jei prekės tiekėjas ar paslaugos teikėjas gautos sumos nepanaudoja savo prievolei, susijusiai su PVM, įvykdyti, o mokesčių institucija dėl turto trūkumo negali tinkamai užtikrinti mokestinės prievolės įvykdymo.

33.

Vis dėlto tuo atveju, jei būtų taikoma Teisingumo Teismo jurisprudencija dėl kovos su sukčiavimu PVM teisės srityje, kuria vadovaujasi Čekijos Respublika, rezultatas galėtų būti kitoks. Iš tiesų, kaip nuolat kartoja Teisingumo Teismas, kova su mokesčių sukčiavimu, išsisukinėjimu ir galimu piktnaudžiavimu yra PVM direktyva pripažįstamas ir skatinamas tikslas ( 12 ).

34.

Siekiant kovoti su mokesčių sukčiavimu, kitaip ( 13 ) nei kovos su piktnaudžiavimu srityje (žr. D dalį), pakanka to, kad apmokestinamasis asmuo pats nesukčiavo ( 14 ). Iš tiesų užtenka to, kad jis žinojo arba turėjo žinoti ( 15 ), jog dalyvauja sandoryje, susijusiame su PVM sukčiavimu. Tada, taikant PVM direktyvą, jis laikomas dalyvavusiu šiame sukčiavime ( 16 ). Tokiu atveju valstybės narės privalo atsisakyti suteikti apmokestinamajam asmeniui teisę į PVM atskaitą (kai jis, kaip nagrinėjamu atveju, yra prekės ar paslaugos gavėjas) ( 17 ).

35.

Vis dėlto tokios situacijos (dalyvavimas sandoryje, susijusiame su PVM sukčiavimu), kaip nurodo ir Komisija, šiuo atveju nėra. Vien pavėluotas deklaruoto PVM sumokėjimas arba nesumokėjimas negali būti laikomas mokesčių sukčiavimu, t. y. PVM sukčiavimu, kaip jis suprantamas pagal minėtą jurisprudenciją.

36.

Kaip jau byloje Scialdone yra nusprendusi Teisingumo Teismo didžioji kolegija, reikia atskirti atvejus, kai asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, tiesiog jo nesumoka, ir atvejus, kai jis PVM nedeklaruoja ( 18 ). Nesumokėdamas deklaruoto PVM per įstatyme nustatytus terminus, apmokestinamasis asmuo jokios naudos negauna, nes ir toliau lieka šį mokestį skolingas. Todėl, kaip toliau nurodo Teisingumo Teismas ( 19 ), reikia atkreipti dėmesį į tai, kad tokie deklaruoto PVM nesumokėjimo atvejai nėra tokio paties sunkumo kaip šio mokesčio sukčiavimo atvejai.

37.

Taigi mokesčio sukčiavimo nėra ir tuo atveju, kai apmokestinamasis asmuo (kaip šiuo atveju) parduoda prekes, kad padengtų savo skolas, ir deklaruoja mokėtiną PVM, tačiau vėliau jo nesumoka arba sumoka ne visą. Todėl negalima teigti, kad pareiškėja žinojo arba turėjo žinoti, jog ji buvo įtraukta į sukčiavimą.

38.

Taigi kyla klausimas, ar pareiškėja gali būti kaltinama piktnaudžiavimu teise. Piktnaudžiavimas gali būti susijęs su tuo, kad pareiškėja priverstinio išieškojimo tvarka perėmė nekilnojamąjį turtą, žinodama, kad pardavėja turi mokėjimo sunkumų ir todėl gali būti nepajėgi sumokėti visos susidariusios mokesčių skolos.

39.

Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją tam, kad būtų galima konstatuoti piktnaudžiavimą teise, turi būti tenkinamos dvi sąlygos. Pirma, nagrinėjamų sandorių rezultatas turi būti mokestinė nauda, kurios suteikimas prieštarautų PVM direktyva siekiamam tikslui, ir, antra, iš daugelio objektyvių veiksnių turi būti aišku, kad nagrinėjamų sandorių vienintelis arba esminis ( 20 ) tikslas yra ši mokestinė nauda ( 21 ).

40.

Šiuo atveju „nauda“ galėtų būtų laikoma tik pareiškėjos PVM atskaita, kai prievolę mokėti mokestį turi nemoki pardavėja. Pačia PVM direktyvos formuluote aiškiai prieštaraujama tam, kad mokestinė nauda yra nesuderinama su PVM direktyva siekiamu tikslu. Tai visų pirma matyti iš PVM direktyvos 199 straipsnio 1 dalies g punkto, kuriuo valstybėms narėms leidžiama numatyti mokestinės prievolės perkėlimą prekės ar paslaugos gavėjui nekilnojamojo turto priverstinio pardavimo atveju. Remiantis teisėkūros sprendimu, iš tiesų galima daryti tris išvadas.

41.

Pirma, kitaip nei Lietuvos mokesčių administratorius, ES teisės aktų leidėjas prekių įsigijimo iš įmonės, kurios turtas priverstinai parduodamas aukcione (taigi iš finansinių sunkumų patiriančios įmonės), nelaiko piktnaudžiavimu teise. Kitaip Sąjungos teisės aktų leidėjas nesuteiktų valstybėms narėms tokios mokestinės prievolės perkėlimo galimybės.

42.

Antra, Sąjungos teisės aktų leidėjas pripažino problemą, kad mokesčių institucijai sunku nustatyti ir išieškoti apmokestinamojo asmens, kurio atžvilgiu pradėta priverstinio pardavimo procedūra, mokestinę skolą. Tai yra priežastis, dėl kurios numatytas neprivalomas mokestinės prievolės perkėlimas. Įstatyme nėra su siekiais nesuderinamų spragų, dėl kurių mokesčių institucijai kiltų ypatinga įsipareigojimų nevykdymo rizika.

43.

Trečia, Sąjungos teisės aktų leidėjas atvirkštinio apmokestinimo galimybę numatė tik nekilnojamojo turto priverstinio pardavimo atveju. A contrario darytina išvada, kad kitoms prekėms, įsigytoms priverstinio pardavimo atveju, galioja įprasta tvarka (tiekėjo mokestinė prievolė). Tačiau jei Sąjungos teisės aktų leidėjas daro prielaidą, kad priverstinio pardavimo atveju skolininkas, kurio atžvilgiu vykdomas išieškojimas, išlieka apmokestinamasis asmuo, vykdant priverstinį pardavimą turto įsigijimas iš (paprastai tuo metu nemokios) įmonės vargu ar gali būti laikomas piktnaudžiavimu teise. Tai pabrėžia ir Komisija.

44.

Tai galioja ir tada, kai vykdant priverstinį pardavimą prekes įsigyjantis asmuo turi pakankamai informacijos apie tai, kad skolininkas (t. y. prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas), kurio atžvilgiu vykdomas išieškojimas, įsiskolinęs taip, kad negali padengti savo mokestinės skolos. Piktnaudžiavimo teise prielaida šioje situacijoje prieštarautų direktyvos leidėjo ketinimui.

45.

To nepaneigia ir naujausi daug apimantys Teisingumo Teismo teiginiai byloje ALTI ( 22 ). Teismas sprendimo motyvuojamojoje dalyje šiuo atveju nurodė, kad „kontrahento, kuris savo noru dalyvavo piktnaudžiaujant PVM srityje ir nuo pat pradžių pritarė prievolę mokėti mokestį turinčio asmens ketinimui nemokėti šio mokesčio, pareiga atsakyti už vėlavimo sumokėti šį mokestį, dėl ko jis taip pat iš dalies atsakingas, pasekmes atrodo tiek proporcinga, tiek atitinkanti teisinio saugumo principą“.

46.

Vis dėlto, viena vertus, tai buvo susiję „tik“ su atsakomybės taikymo sritimi pagal PVM direktyvos 205 straipsnį, o tai nėra šios bylos nagrinėjimo dalykas. Kita vertus, mokėjimų sunkumų patiriančios įmonės atveju vargu ar galima kalbėti apie „neteisėtą ketinimą <…> nemokėti mokesčio“. Taip pat negalima daryti prielaidos apie „piktnaudžiavimą PVM srityje“, jei su mokėjimo sunkumų patiriančiais ūkio subjektais vykdomi tik teisėti sandoriai. Juo labiau tai galioja tada, kai, kaip šiuo atveju, įsigyjama valstybės organizuojamo priverstinio pardavimo tvarka arba po jo.

47.

Priverstinio pardavimo tvarkos prasmė ir tikslas, jei būtų remiamasi Teisingumo Teismo teiginiu iš bylos ALTI, taptų absurdiški. Įmonės skolininkės turtą de facto būtų galima realizuoti tik privatiems asmenims (ir įmonėms, kurios nevykdo sandorių, suteikiančių teisę į PVM atskaitą), nes jiems PVM atskaitos nebūtų galima apriboti. Tai labai sumažintų potencialių pirkėjų ratą ir prieštarautų priverstinio pardavimo tvarkos tikslui. Juk jo esmė – siekiant kiek įmanoma labiau patenkinti kreditorių reikalavimus pabandyti kuo geriau realizuoti turtą.

48.

Be to, tam, kad būtų nustatytas piktnaudžiavimas, Teisingumo Teismo nuomone, reikia, kad egzistuotų sandoriai, kurie neturi jokio ekonominio ir komercinio pagrindo ir kurių pagrindinis tikslas yra pasinaudoti nepagrįsta lengvata ( 23 ). Valstybinėje priverstinio pardavimo tvarkoje numatyto pasiūlymo priėmimas nėra dirbtinis.

49.

Konstatuoti piktnaudžiavimo negalima ir teisinių pasekmių atžvilgiu. Piktnaudžiavimo PVM teise atveju atitinkami sandoriai turi būti apibrėžti iš naujo taip, kad būtų atkurta situacija, kuri būtų egzistavusi nesant piktnaudžiaujant sudarytų sandorių ( 24 ).

50.

Vis dėlto nagrinėjamu atveju turto gavėjui nėra alternatyvos, kurios jis būtų galėjęs išvengti piktnaudžiaudamas teise ir kuria galima remtis. Jei jis nėra asmuo, turintis prievolę mokėti mokestį, jis negali sumokėti vien grynosios kainos ir PVM sumokėti pats. Priekaištai, kad jis, siekdamas sumokėti skolą, perėmė skolininko turtą, užuot įsigijęs panašaus turto iš trečiosios šalies, kuri būtų galėjusi sumokėti mokestį, negali būti vertinami rimtai.

51.

Galiausiai, jei būtų patvirtinta, kad nagrinėjama situacija laikytina piktnaudžiavimu, toks patvirtinimas prilygtų draudimui prekiauti su tam tikrais (nenusikaltusiais) asmenimis, o tai PVM yra dar labiau svetima nei baudimas už nusikalstamą elgesį ar baudimas už žinojimą apie kitų asmenų nusikalstamą elgesį ( 25 ). Finansinių sunkumų patirianti įmonė taip pat vykdo (teisėtą) ekonominę veiklą, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 9 straipsnį, todėl ji privalo mokėti PVM ir turi jį išskirti (žr. PVM direktyvos 226 straipsnio 10 punktą) sąskaitoje faktūroje (žr. PVM direktyvos 220 straipsnį).

52.

Jei prekės ar paslaugos gavėjui nebūtų suteikta atitinkama PVM atskaitos teisė vien dėl to, kad jis žinojo, jog jo kontrahentas turi finansinių sunkumų ir dėl to nesumokės (negalės sumokėti) PVM skolos, šie apmokestinamieji asmenys būtų atkirsti nuo didelės rinkos dalies, be to, tai būtų laikoma kliūtimi patekti į rinką. Tai prieštarauja neutralumo principo, pagal kurį, kaip ir pagal visą PVM teisę, neskiriamos sėkmingos ir ne tokios sėkmingos, jau įsteigtos ir steigiamos, finansiškai stiprios ir įsiskolinusios įmonės, idėjai.

53.

Be to, nagrinėjama Teisingumo Teismo jurisprudencija ( 26 ) buvo suformuota atsižvelgiant į tai, kad sukčiavimo rizika PVM srityje yra itin didelė. Tačiau šiuo atveju kalbama ne apie itin didelę sukčiavimo riziką, dėl kurios, remiantis Teisingumo Teismo jurisprudencija, atitinkamos įmonės privalo laikytis dar didesnės rūpestingumo pareigos. Šioje byloje veikiau kalbama apie nemokumo rizikos (PVM atžvilgiu) paskirstymą, jei sandoriai vykdomi su finansinių sunkumų patiriančiomis įmonėmis.

54.

Šią valstybei tenkančią nemokumo riziką visada gali sumažinti Sąjungos teisės aktų leidėjas. Daugiau nei prieš dešimt metų kai kurios valstybės narės jau buvo ėmusiosi atitinkamų iniciatyvų pereiti prie tiesioginio įmonių tarpusavio sandorių apmokestinimo sistemos (atvirkštinis apmokestinimas), tačiau Sąjungos teisės aktų leidėjas tolesnių veiksmų nesiėmė ( 27 ). Sąjungos teisės aktų leidėjas šį sprendimą priėmė sąmoningai, nes frakciniam netiesioginiam mokesčių rinkimui esama rimtų priežasčių. Dar 2008 m. Komisija nurodė: „Bendroji atvirkštinio apmokestinimo sistema neabejotinai būtų nauja koncepcija, kuri galėtų turėti ir neigiamą, ir teigiamą poveikį.“ ( 28 ) Akivaizdu, kad nenorėta susitaikyti su šiomis neigiamomis pasekmėmis.

55.

Vis dėlto, jei Sąjungos teisės aktų leidėjas atsisako tokių nemokumo rizikai spręsti skirtų priemonių, sandoriai su finansinių sunkumų patiriančiomis įmonėmis negali būti laikomi apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimu teise vien dėl to, kad jis turėjo žinoti (ar net žinojo), jog egzistuojanti nemokumo rizika gali materializuotis.

56.

Be to, Sąjungos teisės aktų leidėjas valstybėms narėms vis dėlto numatė atvirkštinio apmokestinimo procedūrą. Lietuva būtų galėjusi pasinaudoti PVM direktyvos 199 straipsnio 1 dalies g punkte numatyta galimybe. Šiuo atveju mokestinės pajamos iš nekilnojamojo turto sandorio nebūtų prarastos, o pareiškėjai teisė į PVM atskaitą būtų buvusi suteikta automatiškai.

57.

Taigi, mano nuomone, pirmiau minėtos jurisprudencijos išplėtimas taikant ir teiginiams dėl piktnaudžiavimo teise, kai sandoriai sudaromi su finansinių sunkumų patiriančiomis įmonėmis, yra nesuderinamas su PVM direktyva.

58.

Taigi, jei neleisti pasinaudoti PVM atskaita negalima dėl to, kad prekės tiekėjas ar paslaugos teikėjas nesukčiavo ir nepiktnaudžiavo teise, PVM direktyvos 273 straipsniu valstybei narei (šiuo atveju – Lietuvai) vis tiek galėtų būti sudaryta galimybė nesuteikti teisės į PVM atskaitą.

59.

Tai leidžia imtis priemonių, užtikrinančių tinkamą mokesčių surinkimą ir užkertančių kelią mokesčių sukčiavimui. Mokesčių sukčiavimo nėra, tas pats pasakytina ir apie tinkamo mokesčių surinkimo užtikrinimą. Tačiau, jei, kaip šiuo atveju, nėra atvirkštinio apmokestinimo, mokestis, kurį yra skolingas prekės tiekėjas ar paslaugos teikėjas, turi būti išieškomas ir iš jo. Todėl atsisakymas prekės ar paslaugos gavėjui leisti pasinaudoti PVM atskaita taip pat neužtikrina tinkamo mokesčio surinkimo.

60.

Be to, 273 straipsniu grindžiamos priemonės neturi viršyti to, kas būtina šiems tikslams pasiekti, ir neturi kelti abejonių dėl PVM neutralumo ( 29 ). Tačiau taip būtų, jei prekės ar paslaugos gavėjui ir toliau tektų PVM našta vien dėl to, kad jis žinojo (arba turėjo žinoti) apie kontrahento patiriamus finansinius sunkumus. Gavėjas neturi įtakos tam, ar kontrahentas vis dėlto sumokės susidariusį mokestį ar jo nesumokės arba ar mokesčių administratorius tinkamai jį apskaičiuos ir išieškos.

61.

Taigi akivaizdu, kad PVM direktyva kartu su mokesčių neutralumo principu turi būti aiškinama kaip draudžianti nacionalinių valdžios institucijų praktiką, pagal kurią apmokestinamajam asmeniui nesuteikiama teisė į PVM atskaitą, jei įsigydamas nekilnojamąjį turtą jis žinojo (arba turėjo žinoti), kad tiekėjas dėl savo nemokumo nesumokės (arba negalės sumokėti) į valstybės biudžetą mokėtino PVM.

62.

Vis dėlto tai nereiškia, kad šiuo atveju taip pat tenkinamos PVM direktyvos 168 straipsnio a punkte nustatytos PVM atskaitos sąlygos. Nors prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas aiškiai to neklausė, tačiau tam, kad atsakymas būtų naudingas, galėtų būti verta atidžiau išnagrinėti šį klausimą. Iš tiesų PVM atskaitos sąlygų tenkinimas yra logiška sąlyga atsakant į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimą dėl atsisakymo leisti pasinaudoti PVM atskaita. Tačiau, mano nuomone, neaišku, ar šiuo atveju apskritai buvo tenkinamos sąlygos, leidžiančios pareiškėjai pasinaudoti PVM atskaita, kaip veikiausiai mano prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.

63.

PVM atskaita skirta tik tam, kad prekės ar paslaugos gavėjui būtų sumažinta PVM našta ( 30 ). Todėl iš esmės PVM atskaita apmokestinamajam asmeniui suteikia galimybę atskaityti tik tas sumas, kurias jis kiekvienu atveju faktiškai sumokėjo savo tiekėjams (arba atvirkštinio apmokestinimo atveju – mokesčių institucijai) kaip PVM už atitinkamą sandorį ( 31 ). Tačiau šiuo atveju buvo atliktas tik esamų pareiškėjos (kaip gavėjos) skolų įskaitymas. To galėtų pakakti tinkamam apmokestinimui PVM, juk tam tikra dalis skolos išnyko.

64.

Vis dėlto toks požiūris nesuderinamas su PVM direktyvos struktūra ir prekes tiekiančios ar paslaugas teikiančios įmonės funkcija PVM teisėje, kurią Teisingumo Teismas nuolat pabrėžia savo jurisprudencijoje. Pagal tai prekes tiekianti ar paslaugas teikianti įmonė (šiuo atveju pardavėja) veikia kaip „mokesčių rinkėja valstybės naudai ir į valstybės iždą“ ( 32 ).

65.

Jei pareiškėja pardavėjai būtų sumokėjusi tokią sumą, kokia nurodyta sąskaitoje (4519008,26 EUR ir 948991,74 EUR PVM), pardavėja šią sumą galėjo panaudoti 4519008,26 EUR savo skoloms pareiškėjai padengti tik tuo atveju, jei būtų įvykdžiusi savo, kaip mokesčių rinkėjos valstybės naudai, prievolę. 948991,74 EUR sumą pardavėja būtų turėjusi panaudoti susidariusiai PVM skolai padengti.

66.

Toks pat rezultatas būtų buvęs pasiektas, jei Lietuva būtų pasinaudojusi PVM direktyvos 199 straipsnio 1 dalies g punktu ir nustačiusi mokestinės prievolės perkėlimą pareiškėjai. Šiuo atveju taip pat būtų galima grąžinti tik grynosios sumos (4519008,26 EUR) dydžio skolą, nes šiuo atveju pareiškėja 948991,74 EUR sumą būtų turėjusi panaudoti savo mokestinei skolai padengti.

67.

Iš to matyti, kad vykdant šį sandorį pareiškėjai visais atvejais būtų grąžintos tik grynosios sumos dydžio pardavėjo skolos. Ar išvada galėtų būti kitokia, jei sutartas atlygis būtų iš karto panaudojamas prekės tiekėjo skolai prekės gavėjui padengti?

68.

Manau, kad ne. Mokesčio rinkimo būdas (netiesioginis apmokestinimas, kai prekės tiekėjas ar paslaugos teikėjas yra mokesčio skolininkas, arba tiesioginis apmokestinimas, kai mokestinė prievolė perkeliama prekės ar paslaugos gavėjui) yra tik apmokestinimo technikos klausimas. Tai nekeičia fakto, kad prekės tiekėjo ar paslaugos teikėjo skolą prekės ar paslaugos gavėjui visada galima padengti tik grynąja suma. Abiem atvejais, kaip teisingai nurodo Lietuva, susidariusį PVM nuo pat pradžių numatyta sumokėti valstybei. Netiesioginių mokesčių sistemoje, tokioje kaip ši, jis galiausiai prekės tiekėjui ar paslaugos teikėjui mokamas tik patikos pagrindu – kaip mokesčių rinkėjui valstybės naudai.

69.

Jeigu remiamasi šia patikos idėja, pareiškėjos PVM atskaita gali būti svarstoma tik tuo atveju, jei pareiškėja tiekėjui, be skolai grąžinti skirtos (grynosios) sumos, sumokėjo apskaičiuotą PVM. Tik šiuo atveju PVM prievolė tenka prekės ar paslaugos gavėjui. Tačiau teisė į PVM atskaitą yra net ir tuo atveju, jei prekės ar paslaugos gavėjas numanė arba turėjo numanyti, kad prekės tiekėjas ar paslaugos teikėjas šią sumą panaudos ne PVM skolai sumokėti, o, pavyzdžiui, kitoms skoloms padengti. Juk net ir šiuo atveju prekės ar paslaugos gavėjui negali būti atsisakyta leisti pasinaudoti PVM atskaita dėl piktnaudžiavimo, žinojimo apie sukčiavimą ar panašiai.

70.

Todėl siūlau Teisingumo Teismui į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo pateiktą prejudicinį klausimą atsakyti taip: