–

B AG, atstovaujamos Wirtschaftsprüfer ir Steuerberater T. Hammer ir Steuerberater C. Hammer,

–

Vokietijos vyriausybės, atstovaujamos J. Möller ir S. Costanzo,

–

Europos Komisijos, atstovaujamos L. Lozano Palacios ir R. Pethke,

1

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1, toliau – PVM direktyva) 98 ir 122 straipsnių išaiškinimo.

2

Šis prašymas pateiktas nagrinėjant B AG ir Finanzamt A (A mokesčių administratorius, Vokietija, toliau – mokesčių administratorius) ginčą dėl pridėtinės vertės mokesčio (PVM) lengvatinio tarifo taikymo medienos skiedrų tiekimui.

3

PVM direktyvos 4 konstatuojamojoje dalyje nustatyta:

„Daroma prielaida, kad pasiekus tikslą sukurti vidaus rinką, valstybėse narėse bus taikomi tokie apyvartos mokesčius reglamentuojantys teisės aktai, kurie neiškraipo konkurencijos sąlygų ir netrukdo laisvai judėti prekėms ir paslaugoms. Dėl to reikalingas toks apyvartos mokesčius reglamentuojančių teisės aktų suderinimas naudojant [PVM] sistemą, kuris panaikins, kiek tai įmanoma, veiksnius, kurie gali iškreipti konkurencijos sąlygas nacionaliniu arba Bendrijos lygiu.“

4

Šios direktyvos 7 konstatuojamoji dalis suformuluota taip:

„Net jeigu mokesčio tarifai ir neapmokestinimo atvejai nebus visiškai suderinti, taikant bendrą PVM sistemą turėtų būti sudarytos neutralios konkurencijos sąlygos, kuriomis kiekvienos valstybės narės teritorijoje panašioms prekėms ir paslaugoms taikomi vienodi mokesčiai nepriklausomai nuo gamybos ir paskirstymo grandinės ilgio.“

5

Šios direktyvos 96 straipsnyje nustatyta:

„Valstybės narės taiko standartinį PVM tarifą, kurį kiekviena valstybė narė nustato kaip tam tikrą procentą nuo apmokestinamosios vertės ir kuris turi būti toks pats prekių tiekimui bei paslaugų teikimui.“

6

PVM direktyvos 98 straipsnyje numatyta:

„1.   Valstybės narės gali taikyti vieną arba du lengvatinius tarifus.

2.   Lengvatiniai tarifai taikomi tik III priede nustatytoms kategorijoms priklausančių prekių tiekimui ar paslaugų teikimui.

<…>

3.   Taikydamos 1 dalyje numatytus lengvatinius tarifus tam tikrų kategorijų prekėms, valstybės narės gali naudotis Kombinuotąja nomenklatūra, kad nustatytų, kas tiksliai priklauso atitinkamai kategorijai.“

7

Šios direktyvos III priede, kuriame nustatytas prekių ir paslaugų, kurias tiekiant ir teikiant gali būti taikomi 98 straipsnyje nurodyti tarifai, sąrašas, nėra „malkoms skirtos medienos“ produktų kategorijos.

8

Šios direktyvos 109–122 straipsniuose nustatytos sąlygos, kurioms esant valstybės narės gali taikyti PVM lengvatinius tarifus, kol bus įvestos galutinės procedūros.

9

Minėtos direktyvos 122 straipsnyje nustatyta:

„Valstybės narės gali taikyti lengvatinį tarifą <…> malkoms skirtos medienos tiekimui.“

10

Kombinuotoji nomenklatūra (toliau – KN) išdėstyta 1987 m. liepos 23 d. Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2658/87 dėl tarifų ir statistinės nomenklatūros bei dėl Bendrojo muitų tarifo (OL L 256, 1987, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 2 sk., 2 t., p. 382), iš dalies pakeisto 2014 m. spalio 16 d. Komisijos įgyvendinimo reglamentu (ES) Nr. 1101/2014 (OL L 312, 2014, p. 1), I priede.

11

Ji apima, be kita ko, tokias tarifines pozicijas:

12

Umsatzsteuergesetz (Apyvartos mokesčio įstatymas) 12 straipsnyje nustatyta:

„1.   Visiems apmokestinamiesiems sandoriams taikomas 19 % nuo apmokestinamosios vertės mokesčio tarifas (10 ir 11 straipsniai, 25 straipsnio 3 dalis ir 25a straipsnio 3 ir 4 dalys).

2.   Lengvatinis 7 % mokesčio tarifas taikomas šiems sandoriams:

1) 2 priede išvardytų prekių tiekimui, importui ar įsigijimui Bendrijos viduje, išskyrus 49 numerio f punkte ir 53 ir 54 numeriuose nurodytas prekes;

<…>“

13

Šio įstatymo 2 priedo 48 numeris suformuluotas taip:

14

Ginčas susijęs su PVM lengvatinio tarifo taikymu medienos skiedrų tiekimui.

15

2015 m. ieškovė prekiavo medienos skiedromis su saugomomis kilmės nuorodomis „Flokets Weiss“ (vadinamosios pramoninės medienos skiedros) ir „Flokets natur“ (vadinamosios miško medienos skiedros) ir užtikrino šildymo įrenginių, naudojančių medienos skiedras kaip kurą, priežiūrą.

16

Pramoninės medienos skiedros gaunamos pjaunant rąstus, kurių nuopjovas smulkintuvas susmulkina į medienos skiedras. Miško medienos skiedros gaunamos iš miško lajų ir pomiškio atlikus miško valymą. Medienos atliekas mašina miške susmulkina, ieškovė pagrindinėje byloje jas vėliau išdžiovina.

17

2015 mokestiniais metais ieškovė pagrindinėje byloje tiekė miško ir pramoninės medienos skiedras A savivaldybei ir B parapijai. Šiuo laikotarpiu ji taip pat tiekė medienos skiedras kaip kurą C savivaldybei pagal sutartį dėl „medienos skiedrų šildymo įrenginio veikimo stebėjimo, įskaitant priežiūrą ir valymą“.

18

Preliminarioje PVM deklaracijoje už 2015 mokestinius metus ieškovė pagrindinėje byloje minėtoms paslaugoms taikė standartinį (19 %) tarifą, remdamasi mokesčių administratoriaus nuomone, išreikšta per ankstesnį mokestinį patikrinimą.

19

Ieškovė pagrindinėje byloje užginčijo šį tarifą Finanzgericht (Finansų teismas, Vokietija), iš dalies šis ieškinys buvo patenkintas. Šis teismas nusprendė, kad medienos skiedrų tiekimui A savivaldybei ir B parapijai turėjo būti taikomas lengvatinis tarifas, bet C savivaldybei tiekimų paketas turi būti apmokestintas standartiniu tarifu, nes jis sudaro vieną bendrą tiekimą.

20

Tiek ieškovė pagrindinėje byloje, tiek mokesčių administratorius pateikė kasacinį skundą Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas, Vokietija) dėl Finanzgericht (Finansų teismas) sprendimo.

21

Šiam teismui kyla klausimas, pirma, dėl PVM direktyvos 122 straipsnyje vartojamos sąvokos „malkoms skirta mediena“, visų pirma dėl to, ar ši sąvoka apima medienos skiedras.

22

Antra, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, ar valstybės narės, naudodamosi PVM direktyvos 122 straipsnyje numatyta galimybe, turi teisę tiksliai apibrėžti mokesčio lengvatinio tarifo taikymo sritį malkoms skirtos medienos tiekimui, remdamosi KN, o gal šiuo klausimu šios direktyvos 98 straipsnio 3 dalyje numatyti įgaliojimai apsiriboja mokesčio lengvatinio tarifo taikymu tik prekių, patenkančių į šios direktyvos III priede išvardytas kategorijas, tiekimais.

23

Trečia, tuo atveju, jei valstybės narės turėtų teisę apibrėžti PVM lengvatinio tarifo taikymo sritį malkoms skirtos medienos tiekimui remdamosi KN, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nori sužinoti, ar mokesčių neutralumo principas draudžia skirtingų mokesčio tarifų taikymą skirtingiems malkoms skirtos medienos pavidalams.

24

Šiomis aplinkybėmis Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

25

Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 122 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad malkoms skirtos medienos sąvoka apima visą medieną, kuri dėl savo objektyvių savybių skirta tik deginti.

26

Iš vienodo Sąjungos teisės taikymo ir lygybės principo reikalavimų matyti, kad, kai Sąjungos teisės nuostatoje aiškiai nedaroma nuorodos į valstybių narių teisę, norint nustatyti šios nuostatos prasmę ir apimtį, jos reikšmė visoje Europos Sąjungoje paprastai turi būti aiškinama autonomiškai ir vienodai, neatsižvelgiant į kvalifikaciją, naudojamą valstybėse narėse (2021 m. rugsėjo 9 d. Sprendimo Bundesamt für Fremdenwesen und Asyl(Paskesnis tarptautinės apsaugos prašymas), C‑18/20, EU:C:2021:710, 32 punktas).

27

Darytina išvada, kad, nesant nuorodos į PVM direktyvos 122 straipsnį, šioje nuostatoje esanti sąvoka „malkoms skirta mediena“ turi būti laikoma autonomiška Sąjungos teisės sąvoka, kurios prasmė ir apimtis turi būti vienoda visose valstybėse narėse. Taigi Teisingumo Teismas turi šią sąvoką aiškinti vienodai Sąjungos teisės sistemoje.

28

Šiuo atžvilgiu, kadangi šioje direktyvoje nėra sąvokos „malkoms skirta mediena“ apibrėžties, reikia remtis, viena vertus, įprastine šios sąvokos reikšme bendrinėje kalboje (šiuo klausimu žr. 2021 m. rugsėjo 9 d. Sprendimo Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, 29 punktą), t. y. mediena, skirta deginti, siekiant šildyti viešąsias ar privačias patalpas.

29

Kita vertus, reikia pažymėti, kad PVM direktyvos 122 straipsnis yra nukrypti leidžiančio pobūdžio. Iš tiesų pagal PVM direktyvos 96 straipsnį prekių tiekimui ir paslaugų teikimui taikomas toks pat PVM tarifas, t. y. kiekvienos valstybės narės nustatytas standartinis tarifas. Taigi, nukrypstant nuo šios taisyklės, minėtos direktyvos 122 straipsnyje numatyta galimybė laikinai taikyti PVM lengvatinį tarifą, be kita ko, malkoms skirtai medienai.

30

Šis straipsnis, kaip nukrypti leidžianti nuostata, turi būti aiškinamas siaurai (2019 m. liepos 29 d. Sprendimo Inter-Environnement Wallonieir Bond Beter Leefmilieu Vlaanderen, C‑411/17, EU:C:2019:622, 147 punktas ir 2020 m. liepos 16 d. Sprendimo JE (Santuokos nutraukimo įstatymas), C‑249/19, EU:C:2020:570, 23 punktas), kaip ir sąvoka „malkoms skirta mediena“, kuri apibrėžia jo taikymo sritį. Taigi, remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo siūloma apibrėžtimi, „malkoms skirta mediena“ reikia laikyti visą medieną, kuri remiantis jos objektyviomis savybėmis, kaip antai iš anksto nustatytas džiovinimo lygis, skirta tik deginti.

31

Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad PVM direktyvos 122 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad sąvoka „malkoms skirta mediena“, kaip ji suprantama pagal šį straipsnį, apima visą medieną, kuri dėl savo objektyvių savybių skirta deginti.

32

Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 122 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad valstybė narė, kuri, taikydama šią nuostatą, nustato PVM lengvatinį tarifą malkoms skirtos medienos tiekimui, gali apibrėžti jo taikymo sritį, pagal šios direktyvos 98 straipsnio 3 dalį remdamasi KN.

33

Primintina, kad, kiek tai susiję su PVM direktyvos III priede išvardytų prekių, kurioms gali būti taikomas PVM lengvatinis tarifas pagal šios direktyvos 98 straipsnio 1 ir 2 dalis, kategorijomis, šio straipsnio 3 dalyje valstybėms narėms aiškiai leidžiama tiksliau apibrėžti šias kategorijas remiantis KN.

34

Vis dėlto tokia galimybė negali išplaukti iš pačios PVM direktyvos 122 straipsnio formuluotės, kurioje tik nurodyta, kad valstybės narės gali taikyti lengvatinį tarifą, be kita ko, malkoms skirtos medienos tiekimui, kol bus įvestos galutinės procedūros.

35

Vis dėlto reikia pabrėžti, viena vertus, kad, kaip nurodyta šio sprendimo 30 punkte, PVM direktyvos 122 straipsnis yra nukrypti leidžianti nuostata, todėl turi būti aiškinamas siaurai. Taigi valstybės narės pagal šią nuostatą negali taikyti lengvatinio tarifo kitos medienos, nei malkoms skirta mediena, tiekimui.

36

Kita vertus, kadangi PVM direktyvos 122 straipsnyje valstybėms narėms suteikiama galimybė pereinamuoju laikotarpiu taikyti lengvatinį tarifą malkoms skirtos medienos tiekimui, šios valstybės gali atsisakyti taikyti tokį tarifą šiems tiekimams ir pasirinkti taikyti standartinį tarifą, numatytą šios direktyvos 96 straipsnyje. Tokia galimybė apima ir galimybę taikyti lengvatinį tarifą tik tam tikriems malkoms skirtos medienos tiekimams su sąlyga, kad ši galimybė įgyvendinama neperžengiant griežtų leidžiančios nukrypti nuostatos ribų, kaip priminta ankstesniame punkte.

37

Iš tiesų, kaip matyti iš Teisingumo Teismo suformuotos jurisprudencijos dėl PVM direktyvos 98 straipsnio (2019 m. birželio 27 d. Sprendimo Belgisch Syndicaat van Chiropraxie ir kt., C‑597/17, EU:C:2019:544, 44 punktas), reikia pažymėti, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas šios direktyvos 122 straipsnyje numatė tik galimybę valstybėms narėms išimties tvarka ir pereinamuoju laikotarpiu taikyti PVM lengvatinį tarifą, be kita ko, malkoms skirtos medienos tiekimams. Taigi valstybės narės gali taikyti šį lengvatinį tarifą tik daliai šių tiekimų.

38

Valstybės narės, ketinančios ribotai, taigi pasirinktinai, pasinaudoti PVM direktyvos 122 straipsniu joms suteikta galimybe, turi bet kokiomis nacionalinės teisės priemonėmis apibrėžti malkoms skirtos medienos tiekimą, kuriam jos nusprendžia taikyti lengvatinį tarifą. Jokia Sąjungos teisės nuostata nedraudžia joms šiuo tikslu naudotis šios teisės priemone, visų pirma remtis KN, nors šios direktyvos 122 straipsnyje, priešingai nei 98 straipsnyje, tai nėra aiškiai numatyta.

39

Vis dėlto iš PVM direktyvos 122 straipsnio kylanti galimybė taikyti lengvatinį tarifą tik tam tikriems malkoms skirtos medienos tiekimams siejama su mokesčių neutralumo principo laikymusi. Iš tiesų, kaip matyti iš suformuotos jurisprudencijos, valstybės narės gali tiksliau nustatyti prekių tiekimo ar paslaugų teikimo kategorijas, kurioms pagal minėtą direktyvą joms leidžiama taikyti lengvatinį tarifą, su sąlyga, kad laikomasi bendrai PVM sistemai būdingo mokesčių neutralumo principo (2021 m. balandžio 22 d. Sprendimo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, 38 punktas ir 2021 m. rugsėjo 9 d. Sprendimo Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, 25 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

40

Atsižvelgiant į tai, kas minėta, į antrąjį klausimą reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 122 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad valstybė narė, kuri pagal šį straipsnį nustato PVM lengvatinį tarifą malkoms skirtos medienos tiekimui, gali jo taikymo sritį apriboti tik tam tikromis malkoms skirtos medienos tiekimo kategorijomis remdamasi KN, su sąlyga, kad ji laikosi mokesčių neutralumo principo.

41

Trečiuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar mokesčių neutralumo principas turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiama netaikyti lengvatinio tarifo medienos skiedroms, kai jis taikomas kitų malkoms skirtos medienos pavidalų tiekimui.

42

Kaip priminta šio sprendimo 40 punkte, kai valstybė narė selektyviai nusprendžia taikyti PVM lengvatinį tarifą prekių tiekimui ar paslaugų teikimui, kuriems PVM direktyva leidžia taikyti tokį tarifą, ji turi laikytis mokesčių neutralumo principo.

43

Pagal šį principą draudžiama PVM tikslais skirtingai vertinti panašias prekes ar paslaugas, kurios konkuruoja tarpusavyje (2021 m. rugsėjo 9 d. Sprendimo Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, 37 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

44

Remiantis suformuota jurisprudencija, siekiant nustatyti, ar prekės arba paslaugos yra panašios, iš esmės reikia atsižvelgti į vidutinio vartotojo požiūrį. Prekės ar paslaugos yra panašios, kai turi panašių savybių ir, atsižvelgiant į panašumo naudojant kriterijų, tenkina panašius vartotojų poreikius ir kai esami skirtumai nedaro didelės įtakos vidutinio vartotojo sprendimui naudotis viena ar kita iš šių prekių ar paslaugų (2021 m. rugsėjo 9 d. Sprendimo Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, 38 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

45

Kitaip tariant, reikia išnagrinėti, ar, vidutinio vartotojo požiūriu, nagrinėjamos prekės arba paslaugos yra tarpusavyje pakeičiamos. Iš tiesų tokiu atveju skirtingų PVM tarifų taikymas gali turėti įtakos vartotojo pasirinkimui, o tai reiškia mokesčių neutralumo principo pažeidimą (2021 m. rugsėjo 9 d. Sprendimo Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, 39 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

46

Taigi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi atlikti konkretų tyrimą, kad nustatytų, ar medienos skiedras galima pakeisti kitais malkoms skirtos medienos pavidalais vidutinio vartotojo požiūriu.

47

Taigi į trečiąjį klausimą reikia atsakyti, kad mokesčių neutralumo principas turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį nedraudžiama nacionalinėje teisėje netaikyti lengvatinio PVM tarifo medienos skiedrų tiekimui, nors jis taikomas kitų malkoms skirtos medienos pavidalų tiekimui, su sąlyga, kad vidutinio vartotojo požiūriu medienos skiedros negali būti pakeičiamos kitais malkoms skirtos medienos pavidalais, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.

48

Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (šeštoji kolegija) nusprendžia: