—

Asparuhovo Lake Investment Company OOD, atstovaujamos J. Fitsev,

—

Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, atstovaujamo A. Kirova,

—

Graikijos vyriausybės, atstovaujamos K. Georgiadis ir A. Magrippi,

—

Portugalijos vyriausybės, atstovaujamos L. Inez Fernandes, R. Campos Laires ir A. Cunha,

—

Europos Komisijos, atstovaujamos D. Roussanov ir M. Owsiany-Hornung,

1

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1; toliau – PVM direktyva) 24 straipsnio 1 dalies, 25 straipsnio b punkto, 62 straipsnio 2 dalies, 63 straipsnio ir 64 straipsnio 1 dalies aiškinimu.

2

Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Asparuhovo Lake Investment Company OOD (toliau – ALIC) ir Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (Varnos miesto Skundų ir mokestinės bei socialinio draudimo praktikos direkcijos prie Nacionalinės pajamų agentūros centrinės valdybos direktorius, toliau – direktorius) ginčą dėl pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) už abonentinių konsultavimo paslaugų pirkimą atskaitos.

3

Pagal PVM direktyvos 2 straipsnį:

„1.   PVM objektas yra šie sandoriai:

<...>

<...>“

4

Šios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje nustatyta:

„Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.

„Ekonominė veikla“ – gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų.“

5

Minėtos direktyvos 24 straipsnio 1 dalis suformuluota taip:

„Paslaugų teikimas“ – sandoris, kuris nėra prekių tiekimas.“

6

Pagal tos pačios direktyvos 25 straipsnį:

„Paslaugų teikimu gali būti inter alia šie sandoriai:

<...>

<...>“

7

PVM direktyvos 62 straipsnyje nustatyta:

„Šioje direktyvoje:

8

Šios direktyvos 63 straipsnyje numatyta:

„Apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą.“

9

Nurodytos direktyvos 64 straipsnio 1 dalis suformuluota taip:

„Jeigu atlikus paslaugų teikimą ar prekių tiekimą, išskyrus 14 straipsnio 2 dalies b punkte nurodytą prekių nuomą tam tikram laikotarpiui ar pardavimą atidedant apmokėjimo terminą, sąskaitos pateikiamos ir apmokamos kelis kartus iš eilės, laikoma, kad paslaugų teikimas ar prekių tiekimas yra atliktas tada, kai baigiasi laikotarpis, su kuriuo yra susijusios šios sąskaitos ar apmokėjimas.“

10

Pagal PVM direktyvos 66 straipsnį valstybėms narėms leidžiama nukrypti „nuo 63, 64 ir 65 straipsnių“ ir „numatyti, kad tam tikrų sandorių atveju ar tam tikrų kategorijų apmokestinamiesiems asmenims prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda vienu iš šių momentų:

11

Pagal klostantis faktinėms bylos aplinkybėms galiojusios redakcijos Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (Zakon za danâk vârhu dobavenata stoynost, DV Nr. 63, 2006 m. rugpjūčio 4 d., toliau – ZDDS) 2 straipsnį:

„[PVM] apmokestinamas:

1.   Kiekvienas prekių tiekimas ir paslaugų teikimas už atlygį;

<...>“

12

ZDDS 8 straipsnyje numatyta:

„Paslauga, kaip ji suprantama pagal šį įstatymą, yra viskas, kas turi vertę, tačiau nėra prekė, pinigai apyvartoje ir užsienio valiuta, naudojami kaip mokėjimo priemonė.“

13

Pagal ZDDS 9 straipsnį:

„1)   Paslaugos teikimas yra kiekvienai paslaugai būtinų veiksmų atlikimas.

2)   Paslaugos teikimu taip pat laikoma:

<...>

<...>“

14

ZDDS 25 straipsnyje nustatyta:

„1)   Apmokestinimo momentas pagal šį įstatymą įvyksta apmokestinamajam asmeniui atlikus prekių tiekimą arba paslaugų teikimą, įsigijus prekes Bendrijoje ar importavus prekes pagal 16 straipsnį.

2)   Apmokestinimo momentas įvyksta nuosavybės teisės į turtą perdavimo arba paslaugos suteikimo momentu.

<...>

4)   Periodinio, etapais vykdomo arba nepertraukiamo tiekimo atveju, išskyrus 6 straipsnio 2 dalyje nurodytus tiekimus, kiekvienas terminas arba etapas, už kurį sutarta atlikti mokėjimą, laikomas atskiru tiekimu, o apmokestinimo momentas šiuo atveju įvyksta, kai atsiranda pareiga atlikti mokėjimą.

<...>

6)   Įvykstant apmokestinimo momentui pagal 2, 3 ir 4 dalis:

<...>“

15

ALIC yra Bulgarijos bendrovė, kurios pagrindinės veiklos sritys yra žemės ūkis, sodininkystė, gyvulininkystė ir pagalbinė veikla.

16

2011 m. rugpjūčio 1 d. ši bendrovė sudarė abonentines konsultavimo paslaugų sutartis su kitomis keturiomis bendrovėmis, t. y. Krestan Bulmar – Korporativni finansi EOOD, Krestan Bulmar – Biznes razvitie EOOD, Krestan Bulmar – Legakonsult EOOD ir Biznes Ekspres EOOD (toliau kartu – paslaugų teikėjai), atitinkamai įmonių finansų, verslo plėtros, teisės ir informacinio saugumo srityse. Visoms šioms konsultavimo bendrovėms atstovavo tas pats asmuo. Šalys nutraukė šias sutartis nuo 2012 m. kovo 5 d.

17

Pagal šias sutartis paslaugų teikėjai įsipareigojo:

18

Paslaugų teikėjai pareiškė, kad nėra sudarę analogiškų sutarčių su trečiaisiais asmenimis, kurių interesai būtų priešingi ALIC interesams arba kurie būtų tiesioginiai jos konkurentai. Jie taip pat įsipareigojo nesudaryti tokių sutarčių.

19

Savo ruožtu ALIC įsipareigojo mokėti savaitinį atlygį kiekvieną savaitės, einančios po tos, už kurią atlygis mokėtinas, pirmadienį. ALIC atskaitė paslaugų teikėjų sąskaitose faktūrose nurodytą PVM.

20

Dėl ALIC buvo atliktas mokestinis patikrinimas už 2011 m. rugpjūčio–spalio mėn. laikotarpį. Per šį patikrinimą mokesčių administratorius konstatavo, kad sąskaitos faktūros buvo išrašytos per sutartyse nurodytą terminą, tinkamai įtrauktos į paslaugų teikėjų ir ALIC apskaitą ir nurodytos PVM deklaracijose. Mokesčių administratorius taip pat pažymėjo, kad mokėjimai pagal paslaugų teikėjų išrašytas sąskaitas faktūras buvo atlikti per banką. Be to, buvo nustatyta, kad paslaugų teikėjų personalas buvo pakankamai kvalifikuotas teikti sutartas paslaugas.

21

Dėl šių paslaugų teikimo būdo paslaugų teikėjai nurodė, kad šalys nenumatė šių paslaugų užsakymo ir suteikimo formaliai patvirtinti dokumentais. Užduotys ir einamosios problemos buvo aptariamos per susirinkimus, telefonu ar elektroniniu paštu. Už konkrečios paslaugos teikimą atsakingi asmenys paaiškino, kad už ryšį su klientu atsakingas asmuo elektroniniais laiškais jiems skirstydavo įvairias ALIC naudai atliktinas užduotis.

22

Mokesčių administratorius nusprendė, kad nepateikti jokie įrodymai dėl faktiškai suteiktų paslaugų rūšies, skaičiaus ir pobūdžio, pavyzdžiui, nepateiktas joks pirminis dokumentas, patvirtinantis paslaugoms teikti skirtas darbo valandas, taip pat nepateikta informacijos dėl paslaugų įkainių nustatymo. 2013 m. rugpjūčio 1 d. mokesčių administratorius priėmė pranešimą apie mokesčio perskaičiavimą ir juo atsisakė leisti ALIC atskaityti paslaugų teikėjų sąskaitose faktūrose nurodytą PVM ir nurodė sumokėti 33349 Bulgarijos levų (BGN), t. y. apie 17000 eurų.

23

ALIC apskundė šį pranešimą apie mokesčio perskaičiavimą direktoriui. Šiam 2013 m. lapkričio 4 d. sprendimu patvirtinus šį pranešimą, ALIC pateikė skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.

24

Šis teismas pažymi, kad ALIC sudarytose sutartyse buvo nustatyta tik konsultavimo paslaugų sritis, tačiau nebuvo nurodytas konkretus siektinas rezultatas, kiek tai susiję su šių paslaugų dalyku, vykdymo terminu, gavimo būdu ir įkainiais. Šis teismas priduria, kad šalių sprendimas atlyginti už paslaugų teikėjų suteiktas paslaugas periodiškai mokėtinomis fiksuotomis sumomis rodo, kad šalys nesiejo atlygio mokėjimo su konkrečiu rezultatu, todėl nėra pagrindo nagrinėti, ar toks rezultatas iš tiesų buvo pasiektas.

25

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad mokesčių administratorius niekada neteigė, jog teikiant paslaugas, kurių pirkimo PVM ALIC prašo leisti atskaityti, buvo sukčiaujama, ir kad šis administratorius nepateikė jokių tokio sukčiavimo įrodymų.

26

Tačiau šis teismas nurodo, kad jam kilo abejonių dėl to, ar abonentinė sutartis, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, gali būti laikoma „paslaugų teikimu“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 24 straipsnio 1 dalį ir 25 straipsnio b punktą, ar vis dėlto tik konkrečių konsultavimo paslaugų suteikimas laikytinas tokiu paslaugų teikimu ir gali suteikti teisę į PVM atskaitą. Pirmuoju atveju jis taip pat klausia, ar apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti mokestį atsiranda pasibaigus laikotarpiui, už kurį sutarta mokėti atlygį.

27

Tokiomis aplinkybėmis Administrativen sad – Varna (Varnos administracinis teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

28

Per Teisingumo Teismo posėdį direktorius teigė, kad Teisingumo Teismui pateikti klausimai nepriimtini dėl to, kad pagrindinėje byloje nekilo jokio teisės klausimo, nes šalys nesiginčijo dėl pagrindinėje byloje nagrinėjamų PVM direktyvos nuostatų aiškinimo, o kilo tik fakto klausimų dėl teikėjų konsultavimo paslaugų suteikimo faktą galinčių patvirtinti įrodymų buvimo.

29

Šiuo klausimu primintina, kad vykstant SESV 267 straipsnyje numatytam Teisingumo Teismo ir nacionalinių teismų bendradarbiavimui tik bylą nagrinėjantis nacionalinis teismas, atsakingas už sprendimo priėmimą, atsižvelgdamas į konkrečios bylos aplinkybes, turi įvertinti, ar reikia pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą, kad galėtų priimti savo sprendimą, ir kokia Teisingumo Teismui pateikiamų klausimų svarba. Be to, nacionaliniai teismai turi nurodyti Teisingumo Teismui faktines aplinkybes, būtinas naudingai atsakyti į jam pateiktus klausimus (žr., be kita ko, Sprendimo Rosado Santana, C‑177/10, EU:C:2011:557, 32 ir 33 punktus).

30

Anot prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo, neįrodyta, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamos konsultavimo paslaugos faktiškai nebuvo suteiktos ir kad todėl buvo sukčiauta. Be to, šiam teismui kilo abejonių dėl PVM taikymo abonentinėms konsultavimo paslaugų sutartims.

31

Todėl pateiktus klausimus reikia laikyti priimtinais.

32

Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar PVM direktyvos 24 straipsnio 1 dalis ir 25 straipsnio b punktas aiškintini taip, kad sąvoka „paslaugų teikimas“ apima ir abonentines sutartis dėl konsultavimo paslaugų, kaip antai teisinių, verslo ir finansinių, teikimo, pagal kurias teikėjas įsipareigoja, kad per sutarties galiojimo terminą bus pasirengęs teikti paslaugas užsakovui ir nesudarys sutarčių, kurių dalykas analogiškas, su užsakovo konkurentais.

33

Pirmiausia primintina, kad, kaip ir 1977 m. gegužės 17 d. Šeštojoje Tarybos direktyvoje 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23), PVM direktyvoje nustatyta labai plati PVM taikymo sritis, nes prie šios srities su apmokestinamaisiais sandoriais susijusiame 2 straipsnyje priskiriamas ne tik prekių importas, bet ir prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, šalies teritorijoje už atlygį vykdomas apmokestinamojo asmens, kuris veikia kaip toks (Sprendimo Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334, 25 punktas).

34

Pagal PVM direktyvos IX antraštinės dalies nuostatas tam tikra veikla neapmokestinama PVM. Prie šios neapmokestinamos veiklos nepriskiriamas konsultavimo paslaugų, kaip antai teisinių, verslo ir finansinių, teikimas. Vadinasi, pagrindinėje byloje nagrinėjamos konsultavimo paslaugos patenka į PVM direktyvos taikymo sritį.

35

Primintina, kad pagal Teisingumo Teismo praktiką paslaugų teikimo apmokestinamąją vertę sudaro visas atlygis už suteiktą paslaugą, todėl paslaugų teikimas apmokestinamas, tik jei egzistuoja tiesioginis ryšys tarp suteiktos paslaugos ir gauto atlygio. Vadinasi, paslaugų teikimas apmokestinamas, tik jeigu jų teikėją ir gavėją sieja teisinis santykis, kuriam esant atliekami veiksmai vienas kito naudai, o teikėjo gautas atlyginimas yra realus atlygis už gavėjui suteiktą paslaugą (šiuo klausimu žr. Sprendimo Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, 13 ir 14 punktus ir Sprendimo Kennemer Golf, C‑174/00, EU:C:2002:200, 39 punktą).

36

Taigi reikia nustatyti, ar fiksuotos sumos mokėjimas pagal abonentinę konsultavimo paslaugų teikimo sutartį, kaip antai nagrinėjamą pagrindinėje byloje, yra atlygis už sutartą paslaugų teikimą, apimantį įsipareigojimą nuolat būti pasirengusiam teikti paslaugas užsakovui ir nesudaryti sutarčių su jo konkurentais, ir ar tarp suteiktų paslaugų ir gauto atlygio yra tiesioginis ryšys.

37

Šiuo klausimu pažymėtina, kad bylose, kuriose priimti sprendimai Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200) ir Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185), Teisingumo Teismas jau nagrinėjo PVM taikymą, pirma, fiksuotai metinei įmokai, mokamai sporto asociacijai už galimybę naudotis sporto įrenginiais, kaip antai golfo aikštelėmis, ir, antra, fiksuotam mokėjimui už vyresnio amžiaus asmenų priežiūros paslaugas.

38

Sprendimo Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200) 40 punkte ir Sprendimo Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185) 36 punkte Teisingumo Teismas iš esmės nusprendė, kad jeigu nagrinėjamam paslaugų teikimui, be kita ko, būdingas nuolatinis paslaugų teikėjo pasirengimas prireikus teikti užsakovui reikalingas paslaugas, kad būtų pripažintas tiesioginio šios paslaugos ir gauto atlygio ryšio egzistavimas, nebūtina patvirtinti, kad mokėjimas susijęs su užsakovo prašymu tam tikru metu suteikta individualizuota paslauga. Kiekvienoje iš bylų, kuriose priimti šie sprendimai, buvo teikiamos apmokestinamosios paslaugos, už kurias turėjo būti mokama fiksuota suma, nepaisant suteiktų ir gautų paslaugų skaičiaus, t. y. neatsižvelgiant į tai, kiek kartų buvo naudotasi golfo aikštele arba kiek suteikta priežiūros paslaugų.

39

Aplinkybė, kad paslaugos nėra iš anksto nustatytos ir individualizuotos ir kad atlygis sumokamas fiksuotos sumos forma, negali turėti įtakos tiesioginiam suteiktos paslaugos ir gauto atlygio, kurio suma nustatyta iš anksto pagal nustatytus kriterijus, ryšiui (Sprendimo Le Rayon d’Or, C‑151/13, EU:C:2014:185, 37 punktas).

40

Šie argumentai taikytini pagrindinėje byloje nagrinėjamai abonentinei konsultavimo paslaugų sutarčiai, kurios tikrumą vis dėlto turi patikrinti nacionalinis teismas ir pagal kurią užsakovas įsipareigojo mokėti fiksuotas sumas kaip šalių sutartą atlygį, neatsižvelgdamas į laikotarpiu, už kurį mokamas atlygis, faktiškai suteiktų paslaugų kiekį ir pobūdį.

41

Aplinkybė, kad užsakovas moka ne vieną fiksuotą sumą, bet atlieka kelis periodinius mokėjimus, negali turėti įtakos šiai išvadai, nes šių mokėjimų skirtumas susijęs ne su apmokestinamuoju veiklos pobūdžiu, o tik su fiksuotos sumos mokėjimo tvarka.

42

Paslaugų teikėjo įsipareigojimas nesiūlyti paslaugų užsakovo konkurentui prilygsta išimtinumo sąlygai, kuri įtraukta į abonentinę konsultavimo paslaugų sutartį ir negali pakeisti šios sutarties apmokestinamojo pobūdžio. Vadinasi, atsakant į pirmąjį klausimą nereikia atsižvelgti į PVM direktyvos 25 straipsnio b punktą, susijusį su „įsipareigojimu susilaikyti nuo veiksmo“.

43

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pirmąjį klausimą atsakytina: PVM direktyvos 24 straipsnio 1 dalis aiškintina taip, kad sąvoka „paslaugų teikimas“ apima abonentines sutartis dėl konsultavimo paslaugų, kaip antai teisinių, verslo ir finansinių, teikimo įmonei, pagal kurias paslaugų teikėjas įsipareigoja, kad per sutarties galiojimo terminą bus pasirengęs teikti paslaugas užsakovui.

44

Antruoju ir trečiuoju klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar, kalbant apie pagrindinėje byloje nagrinėjamas abonentines konsultavimo paslaugų sutartis, PVM direktyvos 62 straipsnio 2 dalis, 63 straipsnis ir 64 straipsnio 1 dalis aiškintini taip, kad apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti mokestį atsiranda pasibaigus laikotarpiui, už kurį sutarta mokėti atlygį, neatsižvelgiant į tai, ar ir kiek kartų užsakovas naudojosi teikėjo paslaugomis.

45

Atsakymas į šį klausimą iš dalies išplaukia iš atsakymo į pirmąjį klausimą.

46

Apmokestinimo momentas PVM direktyvos 62 straipsnio 1 dalyje apibrėžtas kaip momentas, kada įvykdomos prievolei apskaičiuoti PVM atsirasti būtinos teisinės sąlygos. Pagal PVM direktyvos 63 straipsnį apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda atlikus paslaugų teikimą.

47

Kaip nurodyta šio sprendimo 40 ir 41 punktuose, pagrindinėje byloje paslaugų teikimo dalykas yra ne tiksliai apibrėžtų konsultacijų teikimas, o pasirengimas teikti konsultacijas užsakovui, todėl teikėjas suteikia paslaugas jau vien užtikrindamas šį pasirengimą abonentinėje sutartyje nustatytu laikotarpiu, neatsižvelgiant į laikotarpiu, už kurį mokamas atlygis, faktiškai suteiktų paslaugų kiekį ir pobūdį.

48

Pagal PVM direktyvos 64 straipsnio 1 dalį, jeigu už paslaugas sumokama kelis kartus iš eilės, laikoma, kad paslaugų teikimas atliktas tada, kai baigiasi laikotarpis, su kuriuo susiję šie mokėjimai.

49

Taigi tokia paslauga, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, kurios esmė yra nuolatinis pasirengimas teikti užsakovui konsultacijas ir už kurią periodiškai mokamos fiksuotos sumos, turi būti laikoma suteikta laikotarpiu, su kuriuo susijęs apmokėjimas, neatsižvelgiant į tai, ar šiuo laikotarpiu paslaugų teikėjas faktiškai konsultavo užsakovą.

50

Paslaugos laikomos suteiktomis pasibaigus kiekvienam laikotarpiui, su kuriuo susiję apmokėjimai, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 64 straipsnio 1 dalį. Kadangi pagal šios direktyvos 63 straipsnį apmokestinimo momentas ir prievolė apskaičiuoti mokesti priklauso nuo paslaugų suteikimo momento, darytina išvada, kad šie du įvykiai įvyksta taip pat pasibaigus kiekvienam iš šių laikotarpių.

51

Vadinasi, į antrąjį ir trečiąjį klausimus atsakytina: kalbant apie pagrindinėje byloje nagrinėjamas abonentines konsultavimo paslaugų sutartis, PVM direktyvos 62 straipsnio 2 dalis, 63 straipsnis ir 64 straipsnio 1 dalis aiškintini taip, kad apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti mokestį atsiranda pasibaigus laikotarpiui, už kurį sutarta mokėti atlygį, neatsižvelgiant į tai, ar ir kiek kartų užsakovas naudojosi teikėjo paslaugomis.

52

Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (trečioji kolegija) nusprendžia: