—

Portugalijos vyriausybės, atstovaujamos L. Inez Fernandes ir R. Laires,

—

Suomijos vyriausybės, atstovaujamos J. Heliskoski,

—

Jungtinės Karalystės vyriausybės, atstovaujamos J. Beeko ir V. Kaye, padedamų baristerių O. Thomas ir R. Hill,

—

Europos Komisijos, atstovaujamos M. Afonso ir C. Soulay,

1

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23; iš dalies pakeistos 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva 95/7/EB, OL L 102, p. 18; toliau – Šeštoji direktyva) 17 straipsnio išaiškinimo.

2

Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Fazenda Pública (Valstybės iždo) ir Banco Mais SA (toliau – Banco Mais), finansinės nuomos bendrovės, ginčą dėl apskaičiavimo taisyklės, taikytinos nustatant teisę į įsigyjant prekes ir paslaugas, naudojamas tiek sandoriams, kurie suteikia teisę į atskaitą, tiek sandoriams, kurie nesuteikia teisės į atskaitą (toliau – mišriai naudoti skirtos prekės ir paslaugos), mokėtino ar sumokėto pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) atskaitą.

3

Šeštosios direktyvos 17 straipsnio „Teisės į atskaitą atsiradimas ir apimtis“ 2 ir 5 dalyse numatyta:

„2.   Tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, jis turi teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti:

<…>

5.   Jeigu apmokestinamasis asmuo prekes ir paslaugas ketina naudoti sandoriams, kuriems taikomos 2 ir 3 dalys ir kuriems tenkantis [PVM] gali būti atskaitomas, ir sandoriams, kuriems tenkantis [PVM] negali būti atskaitomas, gali būti atskaitoma tik tokia proporcinga [PVM] dalis, kuri priskirtina pirmiesiems sandoriams.

Ši dalis turi būti nustatoma visiems apmokestinamojo asmens vykdomiems sandoriams laikantis 19 straipsnio nuostatų.

Tačiau valstybės narės gali:

4

Šeštosios direktyvos 19 straipsnio „Atskaitos proporcijos apskaičiavimas“ 1 dalyje numatyta:

„Atskaitos proporcija, nurodyta 17 straipsnio 5 dalies 1 punkte, turi būti apskaičiuojama trupmena, kurios:

Atskaitos proporcija apskaičiuojama kasmet, nustatoma procentais ir suapvalinama iki kito sveiko skaičiaus.“

5

2004 mokestiniais metais taikytos redakcijos Pridėtinės vertės mokesčio kodekso (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, toliau – PVMK) 23 straipsnyje nustatyta:

„1.   Jeigu vykdydamas veiklą apmokestinamasis asmuo tiekia prekes ar teikia paslaugas, kurių daliai tenkantis mokestis negali būti atskaitomas, gali būti atskaitoma tik tokia proporcinga už pirkimus sumokėto mokesčio dalis, kuri atitinka metinę sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, sumą.

2.   Nepaisant 1 dalies nuostatų, apmokestinamasis asmuo gali atskaityti pagal realų visų prekių ar paslaugų arba jų dalies panaudojimą su sąlyga, kad apie tai iš anksto informuos Generalinę mokesčių direkciją, neatimant iš pastarosios galimybės jam taikyti specialias sąlygas ar nutraukti šią procedūrą, jei labai iškreipiamas apmokestinimas.

3.   Mokesčių administratorius gali nurodyti apmokestinamajam asmeniui veikti pagal anksčiau nurodytą dalį, jei:

4.   1 dalyje numatytos atskaitos dalis apskaičiuojama pagal trupmeną, kurios skaitiklį sudaro per metus patiektų prekių ir suteiktų paslaugų, dėl kurių suteikiama teisė į atskaitą pagal 19 straipsnį ir 20 straipsnio 1 dalį, suma be mokesčio, o vardiklį – visų apmokestinamojo asmens per metus sudarytų sandorių, įskaitant sandorius, atleistus nuo mokesčio ir nepatenkančius į mokesčio taikymo sritį, suma be mokesčio, įskaitant neapmokestinamąsias subsidijas, išskyrus subsidijas įrangai.

5.   Tačiau apskaičiuojant ankstesnėje dalyje nurodytą proporciją neatsižvelgiama į parduodamą įmonės veiklai naudojamą nekilnojamąjį turtą ir sandorius dėl nekilnojamojo turto bei finansinius sandorius, kurie, atsižvelgiant į apmokestinamojo asmens veiklą, yra papildoma veikla.

<…>“

6

Banco Mais yra bankas, kuris automobilių sektoriuje vykdo finansinės nuomos ir kitą finansinę veiklą.

7

Iš Teisingumo Teismo turimos medžiagos matyti, kad Banco Mais, vykdydamas veiklą, sudaro sandorius, kurie suteikia teisę į atskaitą ir kurie nesuteikia teisės į atskaitą. Tokiu atveju Banco Mais naudoja prekes ir paslaugas, priskirtas išimtinai vienos ar kitos rūšies sandoriams, ir mišriai naudoti skirtas prekes ir paslaugas, kurias įsigydamas jis turi sumokėti PVM.

8

2004 mokestiniais metais Banco Mais atskaitė visą PVM, sumokėtą įsigyjant prekes ir paslaugas, naudojamas išimtinai teisę į atskaitą suteikiantiems sandoriams, tarp kurių buvo automobilių, reikalingų šio banko vykdomai finansinės nuomos veiklai, įsigijimas.

9

Kalbant apie mišriai naudoti skirtas prekes ir paslaugas, pasakytina, kad Banco Mais apskaičiavo atskaitos proporciją pagal trupmeną, kurios skaitiklyje nurodytas atlygis, gautas už teisę į atskaitą suteikiančius finansinius sandorius, kuriam priskirta teisę į atskaitą suteikiančių finansinės nuomos sandorių apyvarta, o vardiklyje – atlygis už visus finansinius sandorius, kuriam priskirta visų finansinės nuomos sandorių apyvarta. Praktikoje taikydamas šį metodą Banco Mais nusprendė, kad 39 % už šias prekes ir paslaugas mokėtino ar sumokėto PVM buvo atskaitytini.

10

Po 2007 m. atlikto mokestinio patikrinimo už 2004 mokestinius metus 2008 m. vasario 7 d.Fazenda Pública sprendime buvo numatyta, kad Banco Mais turi sumokėti PVM nepriemoką su palūkanomis, nes šios bendrovės taikytas metodas siekiant nustatyti savo teisę į atskaitą labai iškreipė mokėtino mokesčio sumą.

11

Šiame sprendime Fazenda Pública nesuabejojo Banco Mais galimybe apskaičiuoti atskaitos proporciją, kiek tai susiję su visais paskolų sandoriais, išskyrus finansinės nuomos sandorius, iš esmės remiantis atlygio, gauto už teisę į atskaitą suteikiančius sandorius, dalimi. Tačiau jis mano, kad, kiek tai susiję su finansinės nuomos sandoriais, suteikiančių teisę į atskaitą sandorių apyvartos dalies naudojimas, iš jos neišskiriant nuompinigių, gautų kompensuojant automobilių įsigijimo sąnaudas, dalies, iškreipė atskaitos proporcijos apskaičiavimą.

12

2008 m. gegužės 6 d.tribunal tributário de Lisboa pateiktu skundu Banco Mais ginčijo 2008 m. vasario 7 d.Fazenda Pública sprendimą.

13

Šis teismas patenkino Banco Mais skundą motyvuodamas tuo, kad mokesčių administratorius PVMK 23 straipsnio 4 dalį aiškino contra legem, nes šioje nuostatoje buvo numatyta, nenurodant išimties, susijusios su finansinės nuomos veikla, kad mišriai naudoti skirtoms prekėms ir paslaugoms taikoma proporcija turėjo būti apskaičiuojama remiantis teisę į atskaitą suteikiančių sandorių apyvartos dalimi. Remiantis šia nuostata Banco Mais turėjo būti leista atsižvelgti į visus nuomos gavėjų sumokėtus nuompinigius.

14

Fazenda Pública pateikė apeliacinį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui dėl pirmosios instancijos teismo sprendimo iš esmės teigdama, kad ginčas susijęs ne su PVMK 23 straipsnio 4 dalies išaiškinimu, kuriame paaiškinama šio straipsnio 1 dalyje numatyta atskaitos taisyklė, bet su administratoriaus galimybe reikalauti iš apmokestinamojo asmens nustatyti savo teisės į atskaitą apimtį pagal nagrinėjamų prekių ir paslaugų paskirtį, kad būtų ištaisytas didelis apmokestinimo iškreipimas. Iš tiesų Banco Mais taikytas metodas, pagal kurį trupmenos, skirtos atskaitos proporcijai nustatyti, skaitiklyje ir vardiklyje buvo nurodyti visi klientų pagal finansinės nuomos sutartis sumokėti nuompinigiai, iškreiptų apmokestinimą, nes visų pirma nuompinigių dalis, kompensuojanti automobilių įsigijimą, neatspindėtų realios išlaidų, susijusių su mišriai naudoti skirtomis prekėmis ir paslaugomis, dalies, kuri gali būti priskirta apmokestinamiesiems sandoriams.

15

Būtent tokiomis aplinkybėmis Supremo Tribunal Administrativo nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:

„Ar pagal finansinės nuomos sutartį visos kliento mokamos įmokos, kurias sudaro išpirkimo mokėjimai, palūkanos ir kiti mokesčiai, turi būti įtrauktos į atskaitos proporcijos vardiklį, ar, atvirkščiai – turi būti atsižvelgiama tik į palūkanas, nes palūkanos yra atlygis ar pelnas, kurį bankas gauna pagal šią sutartį?“

16

Iš Teisingumo Teismo turimos medžiagos matyti, kad pagrindinė byla susijusi su Fazenda Pública sprendimo perskaičiuoti Banco Mais teisę į atskaitą, susijusią su mišriai naudoti skirtomis prekėmis ir paslaugomis, taikant atskaitos schemą, numatytą PVMK 23 straipsnio 2 dalyje, teisėtumu.

17

Tačiau remiantis šia nuostata, siejama su PVMK 23 straipsnio 3 dalimi, tuo atveju, kai labai iškreipiamas apmokestinimas, gali būti reikalaujama, kad apmokestinamasis asmuo atliktų atskaitą pagal visų ar dalies prekių ir paslaugų realų panaudojimą.

18

Taigi iš esmės šioje nuostatoje atkartojama teisės į atskaitą nustatymo taisyklė, numatyta Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies trečios pastraipos c punkte, kuriame įtvirtinta nuo šios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies pirmoje pastraipoje ir 19 straipsnio 1 dalyje numatytos taisyklės nukrypti leidžianti nuostata.

19

Todėl reikia manyti, kaip tai patvirtino per posėdį Portugalijos vyriausybė, kad PVMK 23 straipsnio 2 dalimi į atitinkamos valstybės narės vidaus teisę perkeliamas Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies trečios pastraipos c punktas.

20

Šiomis aplinkybėmis reikia suprasti, kad pateiktas klausimas iš esmės susijęs su tuo, ar Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies trečios pastraipos c punktą reikia aiškinti taip, kad jis prieštarauja, jog valstybė narė tokiomis aplinkybėmis, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, įpareigotų banką, kuris, be kita ko, vykdo finansinės nuomos veiklą, trupmenos, skirtos vienintelei ir tai pačiai visų mišriai naudoti skirtų prekių ir paslaugų atskaitos proporcijai nustatyti, skaitiklyje ir vardiklyje nurodyti vienintelę nuompinigių dalį, kurią sumoka klientai pagal finansinės nuomos sutartis ir kuri atitinka palūkanas.

21

Pagal nusistovėjusią teismo praktiką aiškinant Sąjungos teisės nuostatą reikia atsižvelgti ne tik į jos formuluotę, bet ir į kontekstą, ir teisės akto, kuriame ji įtvirtinta, tikslus (Sprendimo SGAE, C‑306/05, EU:C:2006:764, 34 punktas).

22

Šiuo atveju Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies trečios pastraipos c punkte nustatyta, kad valstybė narė gali leisti ar reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo atliktų PVM atskaitą pagal visų ar dalies prekių ir paslaugų panaudojimą.

23

Pagal šios nuostatos formuluotę valstybė narė gali nustatyti atskaitos tvarką, kurią taikant bus atsižvelgiama į visų ar dalies atitinkamų prekių ir paslaugų konkretų panaudojimą.

24

Nesant Šeštojoje direktyvoje jokių kitų nuorodų, susijusių su šiuo atveju taikytinomis taisyklėmis, jas nustatyti turi valstybės narės (šiuo klausimu žr. Sprendimo Royal Bank of Scotland, C‑488/07, EU:C:2008:750, 25 punktą ir Sprendimo Crédit Lyonnais, C‑388/11, EU:C:2013:541, 31 punktą).

25

Iš tiesų, pirma, kaip tai aiškiai matyti iš Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies ir 19 straipsnio 1 dalies teksto, pastaroji nuostata nurodo tik šios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies pirmoje pastraipoje numatytą atskaitos proporciją ir todėl išsamią apskaičiavimo taisyklę nustato tik šios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies pirmojoje pastraipoje numatytai proporcijai apskaičiuoti (šiuo klausimu žr. Sprendimo Royal Bank of Scotland, EU:C:2008:750, 22 punktą).

26

Antra, nors Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies antroje pastraipoje numatyta, kad ši skaičiavimo taisyklė taikoma visoms apmokestinamojo asmens įsigytoms mišriai naudoti skirtoms prekėms ir paslaugoms, šio 17 straipsnio 5 dalies trečia pastraipa, kurioje yra c punktas, prasideda žodžiu „tačiau“, kuris reiškia, jog egzistuoja nukrypti nuo šios taisyklės leidžianti nuostata (Sprendimo Royal Bank of Scotland, EU:C:2008:750, 23 punktas).

27

Tačiau, egzistuojant Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies trečios pastraipos c punkte numatytai galimybei nukrypti nuo šioje direktyvoje nustatytos apskaičiavimo taisyklės, visos valstybės narės turi laikytis šios direktyvos tikslo ir sistemos bei principų, kuriais pagrįsta bendra PVM sistema (Sprendimo BLC Baumarkt, C‑511/10, EU:C:2012:689, 22 punktas, Sprendimo Crédit Lyonnais, EU:C:2013:541, 52 punktas).

28

Šiuo klausimu Teisingumo Teismas priminė, kad atskaitos sistema siekiama visiškai atleisti verslininką nuo vykdant bet kokią ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Todėl bendroji PVM sistema užtikrina visišką neutralumą apmokestinant bet kokią ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į jos tikslus ar rezultatus, su sąlyga, kad ši veikla iš esmės pati būtų apmokestinama PVM (Sprendimo Royal Bank of Scotland, EU:C:2008:750, 15 punktas).

29

Be to, Teisingumo Teismas nusprendė, kad Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies trečioje pastraipoje numatyta leisti valstybėms narėms atsižvelgti į apmokestinamojo asmens tam tikrai veiklai būdingas ypatybes, kad būtų kuo tiksliau nustatyta teisės į atskaitą apimtis (šiuo klausimu žr. Sprendimo Royal Bank of Scotland, EU:C:2008:750, 24 punktą ir Sprendimo BLC Baumarkt, EU:C:2012:689, 23 ir 24 punktus).

30

Iš to, kas minėta, matyti, kad, atsižvelgiant, pirma, į Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies trečios pastraipos c punkto formuluotę, antra, į šios nuostatos kontekstą, trečia, į mokesčių neutralumo ir proporcingumo principus ir, ketvirta, į šios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies trečios pastraipos tikslą, visos valstybės narės, kurios naudojasi Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies trečios pastraipos c punkte suteikta teise, turi užtikrinti, kad teisės į atskaitą apskaičiavimo tvarka leistų kuo tiksliau nustatyti PVM dalį, susijusią su teisę į atskaitą suteikiančiais sandoriais (šiuo klausimu žr. Sprendimo BLC Baumarkt, EU:C:2012:689, 23 punktą).

31

Iš tiesų neutralumo principu, būdingu bendrai PVM sistemai, reikalaujama, kad atskaitos apskaičiavimo tvarka objektyviai atspindėtų mišriai naudoti skirtų prekių ir paslaugų įsigijimo išlaidų realią dalį, kuri gali būti priskirta teisę į atskaitą suteikiantiems sandoriams (šiuo klausimu žr. Sprendimo Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, 37 punktą).

32

Šiuo tikslu Šeštąja direktyva nedraudžiama tai, kad konkrečiam sandoriui valstybės narės taikytų ne apyvartos, o kitą paskirstymo metodą ar kriterijų, su sąlyga, kad šiuo metodu būtų užtikrinamas tikslesnis sumokėto pirkimo PVM atskaitos proporcijos nustatymas, nei taikant apyvartos metodą (šiuo klausimu žr. Sprendimo BLC Baumarkt, EU:C:2012:689, 24 punktą).

33

Šiuo klausimu pažymėtina, kad, nors banko automobilių sektoriaus finansinės nuomos sandoriams įgyvendinti, kaip antai pagrindinėje byloje, gali reikėti panaudoti tam tikras mišriai naudoti skirtas prekes ar paslaugas, pavyzdžiui, pastatus, elektros energijos vartojimo ar kai kurias kompleksines paslaugas, dažniausiai šis naudojimas reikalingas norint finansuoti ir administruoti finansinės nuomos davėjo su klientais sudarytas sutartis, o ne suteikti automobilius. Ar taip yra pagrindinėje byloje, turi įvertinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.

34

Tokiomis aplinkybėmis apskaičiuojant teisę į atskaitą taikant apyvarta pagrįstą metodą, kai atsižvelgiama į su nuompinigių dalimi susijusias sumas, kurias sumoka klientai kaip kompensaciją už automobilių naudojimą, sumokėto pirkimo PVM atskaitos proporcija nustatoma ne taip tiksliai, nei naudojant metodą, kurį taikė Fazenda Pública, pagrįstą tik nuompinigių dalimi, atitinkančia palūkanas, kurios yra atlygis už finansinės nuomos davėjo patirtas išlaidas, susijusias su sutarčių finansavimu ir administravimu, nes iš esmės dėl šių dviejų užduočių naudojamos mišriai naudoti skirtos prekės ir paslaugos siekiant įvykdyti automobilių sektoriaus finansinės nuomos sandorius.

35

Atsižvelgiant į visus minėtus svarstymus, į pateiktą klausimą reikia atsakyti taip: Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies trečios pastraipos c punktą reikia aiškinti taip, kad jis neprieštarauja tam, jog valstybė narė tokiomis aplinkybėmis, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, įpareigotų banką, kuris, be kita ko, vykdo finansinės nuomos veiklą, trupmenos, skirtos vienintelei ir tai pačiai visų mišriai naudoti skirtų prekių ir paslaugų atskaitos procentinei daliai nustatyti, skaitiklyje ir vardiklyje nurodyti vienintelę nuompinigių, kuriuos sumoka klientai pagal finansinės nuomos sutartis, dalį, kuri atitinka palūkanas, jei pirmiausia šių prekių ir paslaugų naudojimas reikalingas norint finansuoti ir administruoti šias sutartis, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.

36

Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (ketvirtoji kolegija) nusprendžia:

1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 17 straipsnio 5 dalies trečios pastraipos c punktą reikia aiškinti taip, kad jis neprieštarauja tam, jog valstybė narė tokiomis aplinkybėmis, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, įpareigotų banką, kuris, be kita ko, vykdo finansinės nuomos veiklą, trupmenos, skirtos vienintelei ir tai pačiai visų mišriai naudoti skirtų prekių ir paslaugų atskaitos procentinei daliai nustatyti, skaitiklyje ir vardiklyje nurodyti vienintelę nuompinigių, kuriuos sumoka klientai pagal finansinės nuomos sutartis, dalį, kuri atitinka palūkanas, jei pirmiausia šių prekių ir paslaugų naudojimas reikalingas norint finansuoti ir administruoti šias sutartis, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.