—

Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto“ – grad Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalna agentsia za prihodite, atstovaujamo S. Zlateva,

—

Bulgarijos vyriausybės, atstovaujamos Y. Atanasov ir T. Ivanov,

—

Europos Komisijos, atstovaujamos D. Roussanov ir C. Soulay,

1

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą yra susijęs su 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1; toliau – PVM direktyva) 18 straipsnio c punkto, 74 ir 80 straipsnių aiškinimu.

2

Šis prašymas pateiktas nagrinėjant H. Marinov, veikiančio Lampatov – H – Hristomir Marinov (toliau – įmonė Marinov) vardu, ir Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto“ – grad Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsiya za prihodite (Varnos miesto „Skundų ir vykdymo administravimo“ direkcijos prie Nacionalinės pajamų agentūros centrinės valdybos direktorius, toliau – Direktorius) ginčą dėl mokestinio patikrinimo akto, susijusio su pridėtinės vertės mokesčiu (toliau – PVM).

3

PVM direktyvos 18 straipsnyje nustatyta:

„Valstybės narės gali laikyti prekių tiekimu už atlygį šiuos sandorius, kai:

4

Pagal šios direktyvos 19 straipsnio pirmą pastraipą:

„Jei visas turtas arba jo dalis perleidžiama už atlygį ar neatlygintinai, arba perduodamas kaip įnašas į bendrovę, valstybės narės gali laikyti, kad prekių tiekimas nebuvo vykdomas ir kad asmuo, kuriam perleidžiamas turtas, laikomas turtą perleidusio asmens teisių perėmėju.“

5

PVM direktyvos 72 straipsnyje nustatyta:

„Šioje direktyvoje „atviros rinkos kaina“ – visa suma, kurią, siekdamas gauti atitinkamas prekes ar paslaugas, tuo pardavimo metu, kuriuo įvyksta prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, prekes ar paslaugas įsigyjantis asmuo turėtų sumokėti nepriklausomam tiekėjui ar teikėjui sąžiningos konkurencijos sąlygomis tos valstybės narės, kurioje tiekimas yra apmokestinamas, teritorijoje.

Kai negalima nustatyti palyginamo prekių tiekimo ar prekių teikimo, „atviros rinkos kaina“ – tai:

<...>.“

6

Pagal PVM direktyvos 73 straipsnį:

„Prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, išskyrus nurodytąsias 74–77 straipsniuose, apmokestinamoji vertė apima viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens <...>“

7

PVM direktyvos 74 straipsnyje nustatyta:

„Kai apmokestinamasis asmuo naudoja ar perleidžia jo veiklai skirto turto dalį sudarančias prekes, ar kai tos prekės lieka apmokestinamajam asmeniui ar jo teisių perėmėjui, kai nutraukiama šio asmens apmokestinamoji ekonominė veikla, kaip nurodyta 16 ir 18 straipsniuose, šių prekių apmokestinamoji vertė yra šių prekių ar panašių prekių pirkimo kaina arba, nesant pirkimo kainos, panaudojimo, realizavimo metu ar tuo metu, kai prekės lieka apmokestinamajam asmeniui ar jo teisių perėmėjui, nustatyta savikaina.“

8

PVM direktyvos 80 straipsnio tekstas yra toks:

„1.   Siekdamos užkirsti kelią mokesčio slėpimui ar vengimui, valstybės narės toliau nurodytais atvejais gali imtis priemonių, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, atliekamo dalyvaujant šeimos nariams ar susijusiam su kitais artimais asmeniniais ryšiais, valdymo, nuosavybės, narystės, finansiniais ar teisiniais ryšiais, kaip apibrėžė valstybė narė, apmokestinamoji vertė yra atviros rinkos kaina:

Taikant pirmą pastraipą teisiniai ryšiai gali apimti darbdavio ir darbuotojo, darbuotojo šeimos ar artimai susijusių su darbuotoju kitų asmenų santykius.

<...>“

9

Pagrindinei bylai taikytinos Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, DV, Nr. 63, 2006 m. rugpjūčio 4 d.; toliau – ZDDS) redakcijos 27 straipsnyje numatyta:

„<...>

3)   Šių sandorių apmokestinamoji vertė yra atviros rinkos kaina:

<...>

<...>.“

10

ZDDS 106 straipsnyje nustatyta:

„1.   Registracijos nutraukimas (išbraukimas iš registro) pagal šį įstatymą yra procedūra, kuri lemia, kad asmuo nuo išbraukimo iš registro momento nebeturi teisės sąskaitoje faktūroje nurodyti pirkimo PVM ir jį atskaityti, nebent šiame įstatyme numatyta kitaip.

2.   Registracija nutraukiama:

11

Pagal ZDDS 111 straipsnį:

„1)   Išbraukimo iš registro momentu laikoma, kad asmuo vykdo sandorius, kaip jie suprantami pagal šį įstatymą, naudodamas visas turimas prekes ir (arba) paslaugas, už kurias jis atskaitė visą arba dalį pirkimo mokesčio ir kurios yra:

<...>“

12

Papildomų ZDDS įstatymo nuostatų 1 straipsnio 16 punkte numatyta:

„„Atviros rinkos kaina“ – tai kaina, kaip ji suprantama pagal Mokesčių ir socialinio draudimo proceso kodekso (Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks, DV, Nr. 105, 2005 m. gruodžio 29 d.) papildomų nuostatų 1 straipsnio 8 punktą, nustatyta taikant Mokesčių ir socialinio draudimo procedūrų kodekso papildomų nuostatų 1 straipsnio 10 punkte išvardytus atviros rinkos kainos nustatymo metodus.“

13

Mokesčių ir socialinio draudimo proceso kodekso papildomų nuostatų 1 straipsnio 8 punkte nustatyta:

„„Atviros rinkos kaina“ yra suma be PVM ir akcizo, kuri būtų mokama analogiškomis sąlygomis už tapačią ar panašią prekę arba paslaugą pagal tarpusavyje nesusijusių asmenų sandorį.“

14

Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad įmonė Marinov nuo 2009 m. lapkričio 4 d. buvo išbraukta iš PVM registro dėl to, kad nesilaikė iš ZDDS kylančių pareigų, o tiksliau dėl to, kad nesumokėjo PVM pagal PVM deklaracijas už laikotarpį nuo 2009 m. balandžio mėn. iki liepos mėn.

15

2010 m. buvo atliktas įmonės Marinov finansinis patikrinimas už laikotarpį nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2009 m. lapkričio 4 d. Per patikrinimą buvo konstatuota, kad ši įmonė išsimokėtinai įsigijo automobilių ir atskaitė PVM nuo visų išperkamosios nuomos įmokų, iš viso 28426,64 Bulgarijos levų (BGN) sumą. Jos išbraukimo iš PVM registro dieną ji turėjo šiuos automobilius ir kitus įsigytus automobilius, už kuriuos buvo atskaitytas PVM. Mokesčių administratorius 2011 m. balandžio 27 d. mokestinio patikrinimo akte nusprendė, kad išbraukimo iš PVM momentu įmonė Marinov savo turtą naudojo vykdydama apmokestinamuosius sandorius, kaip numatyta ZDDS 111 straipsnyje.

16

Mokesčių administratorius pagal ZDDS 27 straipsnio 3 dalies 2 punktą įmonei Marinov priklausančių automobilių PVM apmokestinamąją vertę nustatė pagal „atviros rinkos kainą“, nustatytą atlikus ekspertizę, ir nurodė grąžinti 32124,57 BGN sumą, atitinkančią šiai vertei taikytą PVM.

17

Direktoriui atmetus jos skundą dėl mokestinio patikrinimo akto, įmonė Marinov kreipėsi į Administrativen sad Varna. Šiame teisme ji ginčija turto vertinimą, atliktą pagal jo „atviros rinkos kainą“. Ji mano, kad reikėjo atsižvelgti į šio turto nusidėvėjimą nuo jo įsigijimo, todėl prašo atlikti ekspertizę ir pagal išbraukimo iš registro dieną galiojusias apskaitos normas nustatyti jo vertę.

18

Atsakovas pagrindinėje byloje nesutinka su ieškiniu ir tvirtina, kad atviros rinkos kaina, į kurią reikia atsižvelgti pagal nacionalinę teisę, atitinka pirkimo kainą, kuri yra minima PVM direktyvos 74 straipsnyje, nes tai yra kaina, kurią nulemia pasiūla ir paklausa rinkoje.

19

Nustatant apmokestinamąją vertę ir PVM skolos dydį prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas dėl ZDDS 27 straipsnio 3 dalies 2 punkto, kuriame numatyta, jog reikia atsižvelgti į turto atviros rinkos kainą, suderinamumo su PVM direktyvos 18 straipsnio c punktu, 74 ir 80 straipsniais.

20

Visų pirma jam kyla klausimas, ar išbraukimas iš PVM registro pagal ZDDS 106 straipsnio 1 dalį patenka į PVM direktyvos 18 straipsnio c punkto taikymo sritį.

21

Jei taip, jam kyla klausimas, ar ZDDS 27 straipsnio 3 dalies 2 punktas, kuriame numatyta, kad apmokestinamoji vertė yra atviros rinkos kaina, yra suderinamas su PVM direktyvos 74 straipsniu ir jos 80 straipsniu, kuriame išvardyti atvejai, kai atviros rinkos kaina gali būti laikoma apmokestinamąja verte. Jei taip, jis klausia, ar PVM direktyvos 74 straipsnis yra taikomas tiesiogiai.

22

Galiausiai jis pažymi, kad Bulgarijos teisėje neatsižvelgiama į turto būklę, ir nori sužinoti, kiek šios direktyvos 18 straipsnio c punkte nurodytų sandorių atveju nustatant PVM apmokestinamąją vertę reikia atsižvelgti į turto vertės sumažėjimą po jo įsigijimo, tuo atveju, jei PVM direktyvos 74 straipsnis taikomas tiesiogiai.

23

Tokiomis aplinkybėmis Administrativen sad Varna nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

24

Pateikdamas pirmąjį klausimą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės nori sužinoti, ar PVM direktyvos 18 straipsnio c punktą reikia aiškinti taip, kad jis taikomas ir apmokestinamos ekonominės veiklos nutraukimui dėl apmokestinamojo asmens išbraukimo iš PVM registro.

25

Šiuo atžvilgiu reikia priminti, kad pagal PVM direktyvos 18 straipsnio c punktą, išskyrus šios direktyvos 19 straipsnyje nurodytus atvejus, kai prekės lieka apmokestinamajam asmeniui ar jo teisių perėmėjui po to, kai nutraukiama šio asmens apmokestinamoji ekonominė veikla, tai gali būti laikoma prekių tiekimu už atlygį, tuo atveju, jei šios prekės suteikė teisę į atskaitą.

26

Iš PVM direktyvos 18 straipsnio c punkto teksto matyti, kad jis bendrai taikomas apmokestinamos ekonominės veiklos nutraukimui, neatsižvelgiant į nutraukimo priežastis ar aplinkybes ir darant išimtį tik PVM direktyvos 19 straipsnyje numatytiems atvejams.

27

PVM direktyvos 18 straipsnio c punktu siekiama užkirsti kelią tam, kad nutraukus apmokestinamą veiklą prekės, už kurias įgyta teisė į atskaitą, būtų galutinai suvartojamos nesumokant mokesčio, neatsižvelgiant į nutraukimo motyvus ir aplinkybes.

28

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti taip: PVM direktyvos 18 straipsnio c punktas aiškintinas taip, kad jis taikomas ir apmokestinamos ekonominės veiklos nutraukimui dėl apmokestinamojo asmens išbraukimo iš PVM registro.

29

Pateikdamas antrąjį ir ketvirtąjį klausimus, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar PVM direktyvos 74 ir 80 straipsnius reikia aiškinti taip, kad jais draudžiama nacionalinės teisės nuostata, kurioje numatyta, kad nutraukiant apmokestinamą ekonominę veiklą sandorio apmokestinamoji vertė yra nutraukimo dieną turimų prekių „atviros rinkos kaina“ ir pagal kurią neturi būti atsižvelgiama į pasikeitusią tų prekių vertę nuo jų įsigijimo iki apmokestinamos ekonominės veiklos nutraukimo.

30

Šiuo atžvilgiu reikia konstatuoti, kad sandorio apmokestinamoji vertė, apie kurią kalbama PVM direktyvos 18 straipsnio c punkte, nustatoma pagal PVM direktyvos 74, o ne pagal 80 straipsnį. Pagal Teisingumo Teismo praktiką pastarojo straipsnio taikymo sąlygų sąrašas yra baigtinis, todėl remiantis šia nuostata nacionalinės teisės aktuose negali būti numatyta, kad apmokestinamoji vertė yra sandorio rinkos kaina kitais atvejais nei nurodyti šioje nuostatoje (žr. 2012 m. balandžio 26 d. SprendimoBalkan and Sea Properties ir Provadinvest, C-621/10 ir C-129/11, 45, 51 ir 52 punktus). Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą nematyti, kad nagrinėjama situacija yra susijusi su vienu iš 80 straipsnyje numatytų atvejų.

31

PVM direktyvos 74 straipsnyje numatyta, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamų sandorių atveju prekių apmokestinamoji vertė yra šių ar panašių prekių pirkimo kaina arba, nesant pirkimo kainos, ‐ prekių savikaina, nustatyta tuo metu, kai vykdomi šie sandoriai. Šis straipsnis yra 73 straipsnyje įtvirtintos bendros taisyklės išimtis.

32

Reikia priminti, kad Teisingumo Teismas yra nusprendęs, jog „pirkimo kaina, nustatoma panaudojimo momentu“, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 74 straipsnį, reikia laikyti likutinę prekės vertę panaudojimo momentu (žr. 2001 m. gegužės 17 d. Sprendimo Fischer ir Brandenstein, C-322/99 ir C-323/99, Rink. p. I-4049, 80 punktą). Dėl šiame straipsnyje taip pat minimo prekės perleidimo sandorio Teisingumo Teismas taip pat yra pažymėjęs, kad apmokestinamoji vertė yra perleidimo momentu nustatoma prekės vertė, kuri atitinka panašios prekės rinkos kainą atsižvelgiant į tos prekės būklės pakeitimo vertę (žr., be kita ko, 2012 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Gemeente Vlaardingen, C-299/11, 30 punktą).

33

Remiantis tuo, kas išdėstyta, darytina išvada, kad sandorio apmokestinamoji vertė apmokestinamos ekonominės veiklos nutraukimo atveju yra prekių vertė, nustatoma veiklos nutraukimo momentu, t. y. atsižvelgiant į tų prekių vertės pasikeitimą nuo jų įsigijimo iki veiklos nutraukimo.

34

Pagal ZDDS 27 straipsnio 3 dalį tokių sandorių, kaip nagrinėjamieji pagrindinėje byloje, apmokestinamoji vertė yra „atviros rinkos kaina“, kuri Bulgarijos teisėje apibrėžiama kaip suma, kuri mokama tokiomis pat sąlygomis už tapačią ar panašią prekę pagal tarpusavyje nesusijusių asmenų sandorį. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti, ar „atviros rinkos kaina“ pagal šią nuostatą, kaip ją aiškina ir taiko Bulgarijos mokesčių administratorius, praktiškai atitinka prekių likutinę vertę apmokestinamos ekonominės veiklos nutraukimo momentu.

35

Todėl į antrąjį ir ketvirtąjį klausimus reikia atsakyti taip: PVM direktyvos 74 straipsnis aiškintinas taip, kad juo draudžiama nacionalinės teisės nuostata, kurioje numatyta, kad nutraukiant apmokestinamą ekonominę veiklą sandorio apmokestinamoji vertė yra nutraukimo dieną turimų prekių „atviros rinkos kaina“, nebent ši vertė praktiškai atitinka šių prekių likutinę vertę tą dieną ir taip yra atsižvelgiama į pasikeitusią tų prekių vertę nuo jų įsigijimo iki apmokestinamos ekonominės veiklos nutraukimo.

36

Trečiuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar PVM direktyvos 74 straipsnis veikia tiesiogiai.

37

Pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką visais atvejais, kai direktyvos nuostatos jų turinio atžvilgiu yra besąlyginės ir pakankamai aiškios, privatūs asmenys nacionaliniuose teismuose gali jomis remtis prieš valstybę, jeigu ji laiku neperkėlė šios direktyvos į nacionalinę teisę arba perkėlė klaidingai (žr. 2012 m. gruodžio 19 d. Sprendimo Orfey Balgaria, C-549/11, 51 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).

38

Reikia konstatuoti, kad PVM direktyvos 74 straipsnyje aiškiai ir besąlygiškai įtvirtinti apmokestinamojo asmens nutraukiant savo ekonominę veiklą atliekamo prekės perleidimo sandorio apmokestinamosios vertės nustatymo kriterijai. Taigi, ši nuostata atitinka šias sąlygas.

39

Be to, reikia priminti, kad pagal nusistovėjusią teismo praktiką prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas tiek, kiek jam leidžia pagal nacionalinę teisę suteikta diskrecija, turi aiškinti ir taikyti vidaus teisės nuostatą pagal Sąjungos teisės reikalavimus, o jeigu toks aiškinimas neįmanomas, netaikyti jokios šiems reikalavimams prieštaraujančios vidaus teisės nuostatos (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo Balkan and Sea Properties ir Provadinvest 54 punktą bei jame nurodytą teismo praktiką).

40

Remiantis tuo, kas išdėstyta, į trečiąjį klausimą reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 74 straipsnis veikia tiesiogiai.

41

Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (aštuntoji kolegija) nusprendžia: