1.

Ši byla iškelta remiantis prašymu priimti prejudicinį sprendimą, kurį, vadovaudamasis SESV 267 straipsniu, pateikė Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas), prašydamas išaiškinti pirminės teisės nuostatas, reglamentuojančias laisvą kapitalo judėjimą.

2.

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas nagrinėjant M. Scheunemann (toliau – pagrindinės bylos ieškovė) ir Finanzamt Bremerhaven (Brėmerhafeno mokesčių inspekcija; toliau – pagrindinės bylos atsakovė) teisinį ginčą dėl to, ar teisėtas sprendimas, kuriame buvo nustatyta, kad ieškovė turi mokėti paveldimo turto mokestį. Pagrindinės bylos ieškovė, kuri, be kita ko, paveldėjo kapitalo bendrovės, turinčios buveinę Kanadoje, vienintelio akcininko akcijas, kaltina Finanzamt Bremerhaven nesuteikus jai mokesčio lengvatų, pagal nacionalinę teisę taikomų kapitalo bendrovių, turinčių buveines Vokietijoje ir kitose Europos ekonominės erdvės (EEE) valstybėse, akcijoms. Ji teigia, kad buvo pažeistos laisvą kapitalo judėjimą reglamentuojančios nuostatos. Jos manymu, pagal šias nuostatas nagrinėjamos mokesčio lengvatos turi būti suteiktos ir kapitalo bendrovių, turinčių buveines trečiosiose šalyse, akcijoms. Jos ieškinį, kuriame ji reikalavo atitinkamai patikslinti mokėtiną mokestį, pirmosios instancijos teismas atmetė motyvuodamas tuo, kad nagrinėjamos mokesčio lengvatos vertintinos ne remiantis laisvu kapitalo judėjimu, o tik įsisteigimo laisve. Tačiau įsisteigimo laisvė netaikoma, jei įmonė įsisteigusi trečiojoje šalyje.

3.

Ši byla iškelia ne tik klausimą, ar toks įmonių skirstymas siekiant apmokestinti suderinamas su Sąjungos teise, bet ir ribų tarp laisvo kapitalo judėjimo ir įsisteigimo laisvės klausimą; į juos, atsižvelgdamas į ligšiolinę savo praktiką, turės atsakyti Teisingumo Teismas. Svarbiausia yra nustatyti aiškius kriterijus, kuriais remiantis galima būtų nubrėžti minėtas ribas. Kaip specifinėmis pagrindinės bylos aplinkybėmis svarbu apibrėžti atskirų pagrindinių laisvių tarpusavio santykį, rodo ir tai kad, jei įsisteigimo laisvė nagrinėjamu atveju turėtų pirmenybę prieš laisvą kapitalo judėjimą, ieškovė, siekdama pasinaudoti nacionalinės teisės aktuose numatytomis mokesčio lengvatomis, negalėtų remtis Sąjungos teisės suteikiama apsauga.

4.

EB 43 straipsnyje (dabar – SESV 49 straipsnis) numatyta:

„Vadovaujantis toliau išdėstytomis nuostatomis vienos valstybės narės nacionalinių subjektų įsisteigimo laisvės kitos valstybės narės teritorijoje apribojimai uždraudžiami. Draudžiami ir apribojimai vienos valstybės narės nacionaliniams subjektams, įsisteigusiems kitos valstybės narės teritorijoje, steigti atstovybes, padalinius ar dukterines bendroves.

Įsisteigimo laisvė apima ir teisę imtis savarankiškai dirbančių asmenų veiklos bei ja verstis, taip pat steigti ir valdyti įmones, būtent bendroves ar firmas, apibūdintas 48 straipsnio antrojoje pastraipoje, tomis pačiomis sąlygomis, kurios įsisteigimo šalies teisės aktuose yra nustatytos jos pačios subjektams, ir laikantis kapitalui skirto skyriaus nuostatų.“

5.

EB 56 straipsnio 1 dalyje (dabar – SESV 63 straipsnio 1 dalis) numatyta:

„Pagal šiame skyriuje išdėstytas nuostatas uždraudžiami visi kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir tarp valstybių narių bei trečiųjų šalių apribojimai.“

6.

1988 m. birželio 24 d. Tarybos direktyvos 88/361/EEB dėl Sutarties 67 straipsnio įgyvendinimo ( 2 ) I priedo XI skyriuje („Asmeninio kapitalo judėjimai“), be kita ko, reglamentuojami „Paveldėjimai ir palikimai“ (D dalis).

7.

EB 58 straipsnyje (dabar SESV 65 straipsnis) reglamentuojama:

„1.   56 straipsnio nuostatos nepažeidžia valstybių narių teisės:

2.   Šio skyriaus nuostatos nekliudo taikyti su šia Sutartimi suderinamų įsisteigimo teisės apribojimų.

3.   1 ir 2 dalyse nurodytos priemonės ir tvarka neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų, kaip nustatyta 56 straipsnyje, savavališko diskriminavimo ar užslėpto apribojimo.“

8.

Šioje byloje taikytinos 2007 m. galiojusios redakcijos Paveldimo ir dovanojamo turto įstatymo (Erbschaftsteuer-und Schenkungsteuergesetz, toliau – ErbStG) ( 3 ) nuostatos.

9.

Pagal ErbStG 1 straipsnio 1 dalies 1 punktą mirties atveju įgyjamas turtas apmokestinamas paveldimo turto mokesčiu.

10.

Pagal ErbStG 2 straipsnio 1 dalį pareiga mokėti mokestį, mokėtiną už visą atitenkantį rezidento turtą, atsiranda tuo momentu, kai atsiranda mokestis. Juo apmokestinamas ir užsienyje esantis turtas, t. y. ir kapitalo bendrovės, kurios buveinė yra ne Vokietijoje, akcijos.

11.

Byloje nagrinėjamu metu galiojusios redakcijos ErbStG 13a straipsnio 1 ir 2 dalyse numatytos lengvatos įmonių turtui, žemės ir miškų ūkio įmonėms bei kapitalo bendrovių akcijoms. Šiose nuostatose nurodoma:

„1.   Laikantis antrame sakinyje nustatytų sąlygų, 4 dalyje apibrėžtas įmonės turtas, žemės ir miškų ūkio paskirties turtas bei kapitalo bendrovių akcijos, jeigu jų vertė neviršija 225000 eurų, neapmokestinami,

<...>

2.   Atskaičius 1 dalyje nustatytą neapmokestinamąją sumą, likusi apmokestinamojo turto vertė, apibrėžiama 4 dalyje, sudaro 65 %.“

12.

Pagal ErbStG 13a straipsnio 4 dalies 3 punktą „neapmokestinamoji suma ir sumažinta vertė taikomos <...> kapitalo bendrovės akcijoms, kai šios bendrovės buveinė arba administracija mokesčio atsiradimo momentu yra Vokietijoje ir palikėjas arba dovanotojas tiesiogiai turėjo daugiau kaip ¼ šios bendrovės akcijų“.

13.

Pagal ErbStG 13a straipsnio 5 dalies 4 punktą neapmokestinamoji suma arba jos dalis ir sumažinta vertė panaikinamos retroaktyviai, jeigu įgijėjas per penkerius metus nuo paveldėjimo parduoda visas kapitalo bendrovės akcijas arba jų dalį.

14.

Iš bylos medžiagos matyti, kad mokesčių administratorius, remdamasis Sprendimu Jäger ( 4 ), nusprendė ErbStG 13a straipsnio 1 ir 2 dalyje numatytas lengvatas taikyti ir biržoje nekotiruojamų kapitalo bendrovių, turinčių buveines kitose valstybėse narėse, akcijoms. Be to, pasibaigus ginčijamam laikotarpiui ErbStG 13a straipsnis buvo pakeistas: turtui, kuriam taikomos lengvatos, priskirta ir 25 % ar daugiau kapitalo bendrovės, turinčios buveinę kitoje valstybėje narėje arba EEE valstybėje, akcijų, kurios yra privataus asmens nuosavybė. Sąjungai ar EEE nepriklausančiose valstybėse esančių bendrovių akcijoms lengvatos ir toliau netaikomos.

15.

Vokietijoje gyvenanti ieškovė yra vienintelė 2007 m. vasario mėn. mirusio, taip pat Vokietijoje gyvenusio tėvo paveldėtoja. Palikimui, be kita ko, priklausė ir tėvo, kaip vienintelio akcininko, turėtos Kanadoje įsteigtos kapitalo bendrovės akcijos. Dukteriai atitekęs palikimas buvo neribotai apmokestintas Vokietijoje taikomu paveldimo turto mokesčiu.

16.

2008 m. lapkričio 24 d. sprendimu buvo nustatytas paveldimo turto mokestis, mokėtinas už minėto turto įgijimą. Kadangi kapitalo bendrovės ir buveinė, ir administracija buvo ne Vokietijoje ar kitoje Europos Sąjungos šalyje, bylai reikšmingą dieną galiojusios redakcijos ErbStG 13a straipsnio 1 ir 2 dalyse, skaitomose kartu su 4 dalimi, numatytos mokesčio lengvatos (t. y. neapmokestinamoji 225000 eurų dydžio suma ir 35 % sumažinta vertė) pritaikytos nebuvo.

17.

Šį sprendimą ieškovė apskundė, tačiau jos skundas nebuvo patenkintas. Tada ji finansų teismui pateikė ieškinį, kuriame, be kita ko, tvirtino, kad buvo pažeistas EB 56 straipsnis. Ji taip pat teigė, kad faktinės aplinkybės turi būti vertinamos remiantis laisvu kapitalo judėjimu. Pagal šį principą minėtos mokesčio lengvatos esą turi būti taikomos ir kapitalo bendrovių, turinčių buveinę trečiojoje šalyje, akcijoms.

18.

Finansų teismas šį ieškinį atmetė motyvuodamas tuo, kad minėtos mokesčio lengvatos turi būti vertinamos remiantis ne laisvu kapitalo judėjimu, o tik įsisteigimo laisve, o tai reiškia, kad trečiojoje šalyje įsisteigusiai bendrovei mokesčio lengvata negali būti taikoma. Šį sprendimą ieškovė kasaciniu skundu apskundė Bundesfinanzhof.

19.

Bundesfinanzhof abejoja, ar finansų teismo pateikti motyvai teisingi; jo teigimu, pagal Teisingumo Teismo praktiką bet kokios rūšies paveldėtas turtas apmokestinamas remiantis kapitalo judėjimą reglamentuojančiomis Sutarties nuostatomis. Jo manymu, reikalingas Teisingumo Teismo išaiškinimas, ar tai, kad nacionalinėje teisėje numatytos mokesčio lengvatos netaikomos įgytoms kapitalo bendrovių, kurių buveinė ir administracija yra trečiojoje šalyje, akcijoms, suderinama su Sąjungos teise. Dėl šios priežasties jis nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:

„Ar EB 56 straipsnio 1 dalį, skaitomą su 58 straipsniu, reikia aiškinti taip, kad ji draudžia valstybės narės teisės normą, kurioje numatyta, kad apskaičiuojant paveldimo turto mokestį už palikimą reikia atsižvelgti į visą privačiam turtui priskiriamų vienintelio kapitalo bendrovės, kurios buveinė ir administracija yra Kanadoje, akcininko akcijų vertę, o paveldint tokias kapitalo bendrovės, kurios buveinė arba administracija yra nacionalinėje teritorijoje, akcijas atitinkamam turtui nustatoma neapmokestinamoji suma ir atsižvelgiama tik į 65 % likusios vertės?“

20.

2010 m. gruodžio 15 d. sprendimą dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismo kanceliarija gavo 2011 m. sausio 20 d.

21.

Rašytines pastabas per Teisingumo Teismo statuto 23 straipsnyje numatytą terminą pateikė Vokietijos vyriausybė ir Europos Komisija.

22.

Kadangi nė vienas iš bylos dalyvių neprašė pradėti žodinės proceso dalies, išvada šioje byloje galėjo būti parengta po 2012 m. vasario 7 d. surengto bendrojo Teisingumo Teismo posėdžio.

23.

Ir Vokietijos vyriausybė, ir Komisija atkreipia dėmesį, kad pagal Teisingumo Teismo praktiką įgijimas mirties atveju – tai tam tikra kapitalo judėjimo forma, kuriai, išskyrus visiškai nacionalinius atvejus, taikomas SESV 63 straipsnis. Ši teismo praktika rodanti, kad paveldimo turto mokestį reglamentuojanti teisės norma, kurią taikant palikimo vertė sumažėja, riboja laisvą kapitalo judėjimą.

24.

Tačiau nustatant, ar tam tikra nacionalinės teisės norma patenka į laisvo kapitalo judėjimo ar į įsisteigimo laisvės taikymo sritį, lemiamą reikšmę turi tai, kuri Sąjungos teisės nuostata yra labiau susijusi. Tai nustatyti galima atlikus visapusį įvertinimą, apimantį nagrinėjamos nacionalinės nuostatos reglamentuojamą dalyką, jos tikslus ir tikrąją akcijų nuosavybės teisių padėtį pagrindinėje byloje. Pagrindinėje byloje, jų teigimu, labiau susijusios yra įsisteigimo laisvę reglamentuojančios nuostatos. Vokietijos vyriausybė ir Komisija laikosi nuomonės, kad ieškovė negali remtis šiomis pagrindinėmis laisvėmis, nes tarp įsisteigimo laisvę reglamentuojančių nuostatų nėra tokių, kuriomis remiantis jas galima būtų taikyti bylos aplinkybėmis, kai yra sąsaja su trečiąja šalimi.

25.

Ir Vokietijos vyriausybė, ir Komisija papildomai pateikia samprotavimus dėl to, ar nagrinėjamu atveju buvo ribojamas laisvas kapitalo judėjimas.

26.

Vokietijos vyriausybė pateikia tik paaiškinimą, kad nagrinėjamas atvejis susijęs su laisvo kapitalo judėjimo taikymo sritimi, o Komisija tvirtai įsitikinusi, kad ši pagrindinė laisvė buvo apribota. Jos teigimu, pagal kritikuojamą nacionalinės teisės normą tuo atveju, jei atitinkamos bendrovės buveinė ir administracija yra užsienyje, jos akcijoms netaikoma neapmokestinamoji suma ir sumažinta vertė. Taip palikimo, jeigu į jį įeina tokių bendrovių akcijos, vertė, palyginti su palikimo, į kurį įeina bendrovių, turinčių buveinę ar administraciją Vokietijoje, akcijos, vertė tampa mažesnė. Tai yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas.

27.

Vokietijos vyriausybės nuomone, laisvo kapitalo judėjimo apribojimas nagrinėjamu atveju yra pateisinamas. Ji mano, kad aptariamą mokesčio lengvatų taikymo apribojimą ypač pateisina esminiai užimtumo politikos argumentai. Trečiosiose šalyse esančių bendrovių akcijų paveldėjimas, objektyviai žvelgiant, negali būti lyginamas su bendrovių, turinčių buveines Europos Sąjungoje arba EEE, akcijų paveldėjimu. Kadangi, kaip teigia Vokietijos vyriausybė, mokesčio lengvatos susietos su tam tikromis sąlygomis, atsiranda mokestinės kontrolės būtinybė, o kai kapitalo bendrovės buveinė yra Kanadoje, ji negali būti kontroliuojama taip pat kaip bendrovės, turinčios buveines Vokietijoje.

28.

Tačiau Komisija mano, kad laisvo kapitalo judėjimo apribojimas nėra pateisinamas. Kalbėdama apie nacionalinės teisės aktų leidėjo tikslą – neužkrauti su įmonių nuosavybe susijusio turto paveldėtojams pernelyg didelės naštos ir nesukurti situacijos, kai paveldėtojas, norėdamas sumokėti paveldimo turto mokestį, yra priverstas parduoti įmonę arba įkeisti įmonės turtą, – Komisija tvirtina, kad nėra jokio pagrindo manyti, jog šį tikslą galima pasiekti tik taikant lengvatas buveines Vokietijoje turinčių bendrovių akcijoms. Kalbėdama apie nepalyginamas bendrovių situacijas, Komisija teigia, kad nėra jokių duomenų, rodančių, kad bendrovės, turinčios buveinę arba administraciją Vokietijoje, situacija skiriasi nuo bendrovių, turinčių buveines užsienyje – kitoje valstybėje narėje ar trečiojoje šalyje – situacijos. Galiausiai Komisija aiškina, kad iš Teisingumo Teismo praktikos išplaukia, jog valstybės narės, siekdamos riboti laisvą kapitalo judėjimą tais atvejais, kai tai susiję su trečiąja šalimi, negali remtis argumentais, grindžiamais abipusiškumo nesilaikymu.

29.

Atsižvelgiant į nagrinėjamos teisės normos kompleksiškumą ir laikui bėgant teisės aktų leidėjo padarytus jos pakeitimus, reikėtų trumpai apibendrinti pagrindinius jos bruožus. Kaip matyti iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, ši byla susijusi su nacionalinės teisės norma, reglamentuojančia paveldimo turto mokesčio skaičiavimo tvarką, kai paveldimos privačiam turtui priklausančios bendrovės akcijos, kurių paketas turi sudaryti mažiausiai 25 % kapitalo. Pagal minėtą normą šiam akcijų paketui taikoma neapmokestinamoji suma, o apmokestinant atsižvelgiama tik į 65 % likusios vertės. Anksčiau šios lengvatos buvo taikomos tik tuo atveju, jei atitinkamos bendrovės buveinė ar administracija buvo Vokietijoje, ir netaikomos, jei bendrovės buveinė ar administracija buvo užsienyje. Po Sprendimo Jäger, kuriame Teisingumo Teismas paskelbė, kad ši norma nesuderinama su laisvu kapitalo judėjimu ( 5 ), nacionalinės teisės aktų leidėjas šį skirstymą iš dalies panaikino ir nustatė, kad minėtos mokesčio lengvatos turi būti taikomos ir bendrovėms, kurių buveinė ir administracija yra EEE. Ši byla ypatinga tuo, kad pagrindinėje byloje ir buveinė, ir administracija yra trečiojoje ne Europos šalyje. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar nagrinėjama teisės norma tokiomis aplinkybėmis suderinama su laisvu kapitalo judėjimu.

30.

Kad būtų aiškiau, remiantis šiais samprotavimais reikėtų iš anksto apibrėžti vertinamus aspektus. Norint atsakyti į prejudicinį klausimą, pirmiausia reikia nustatyti, ar šiuo atveju apskritai taikytinos laisvą kapitalo judėjimą reglamentuojančios nuostatos. Tai savo ruožtu priklauso nuo to, koks šios pagrindinės laisvės santykis su šiuo atveju taip pat galbūt taikytinomis nuostatomis, reglamentuojančiomis įsisteigimo laisvę. Šis aspektas greičiausia ir yra pagrindinis tyrimo aspektas, lemsiantis tolesnę jo eigą. Tik paskui bus galima nustatyti, kokiais teisiniais kriterijais remiantis reikės vertinti, ar nagrinėjama teisės norma suderinama su Sąjungos teise. Turint galvoje, kad laisvo kapitalo judėjimo – vienintelės iš pagrindinių laisvių – taikymo sritis apima ir su trečiosiomis šalimis susijusias situacijas, galimo ribojimo pateisinimo klausimas kiltų tik tuo atveju, jei ši pagrindinė laisvė būtų pažeista.

31.

Siekiant atsakyti į klausimą, kuria pagrindine laisve reikėtų vadovautis vertinant, ar nagrinėjama nacionalinės teisės norma suderinama su Sąjungos teise, reikia išsiaiškinti, kuri Sąjungos teisės nuostata šiuo atveju yra reikšmingesnė ( 6 ). Tam reikia atlikti visapusį įvertinimą, apimantį nagrinėjamos nacionalinės teisės normos reglamentuojamą dalyką ( 7 ), jos tikslus ir tikrąją akcijų nuosavybės teisių padėtį pagrindinėje byloje.

32.

Iš esmės nacionalinės teisės norma vertinama tik vienos iš šių dviejų susijusių pagrindinių laisvių atžvilgiu, jei viena iš jų yra papildoma kitos atžvilgiu ir gali būti su ja susieta ( 8 ). Taip yra ir tuo atveju, kai poveikis, kurį nacionalinės teisės norma daro naudojimuisi pagrindine laisve, yra tik neišvengiama kitos pagrindinės laisvės, kurią minėta norma riboja pirmiau, apribojimo pasekmė ( 9 ). Tačiau jei neįmanoma nustatyti, kuri pagrindinė laisvė reikšmingesnė, nes teisės norma tiesiogiai prieštarauja abiem susijusioms pagrindinėms laisvėms, tai reiškia, kad turi būti vienodai taikomos jos abi ( 10 ).

33.

Nagrinėjama nacionalinės teisės norma reglamentuoja turto įgijimo mirties atveju mokestines pasekmes. Tiesioginiai mokesčiai – kuriems priklauso ir nagrinėjamas paveldimo turto mokestis – įeina į valstybių narių kompetenciją. Tačiau Teisingumo Teismas yra išaiškinęs, kad valstybės narės savo įgaliojimais šioje srityje gali naudotis tik laikydamosi Sąjungos teisės, ypač pagrindinių laisvių ( 11 ). Taigi, Teisingumo Teismas gali vertinti, ar nagrinėjama nacionalinės teisės norma suderinama su Sąjungos teise. Todėl kyla tik klausimas, kokį poveikį ji gali turėti laisvam kapitalo judėjimui ar įsisteigimo laisvei.

34.

Kalbant apie laisvą kapitalo judėjimą, konstatuotina, kad nagrinėjama nacionalinės teisės norma bet kuriuo atveju susijusi su šios pagrindinės laisvės taikymu, nes pagrindinėje byloje turtas įgytas mirties atveju, o tai, kaip paaiškinsiu toliau, patenka į laisvo kapitalo judėjimo taikymo sritį.

35.

Sutartyje „kapitalo judėjimo“ sąvoka nėra apibrėžta. Tačiau į SESV 63 straipsnį iš esmės buvo perkeltas Direktyvos 88/361 1 straipsnio turinys ir, nors ši direktyva grindžiama EEE sutarties 69 straipsniu ir 70 straipsnio 1 dalimi (EEE sutarties 67–73 straipsniai buvo pakeisti EB sutarties 73b–73g straipsniais, vėliau EB 56–60 straipsniais, dabar tai SESV 63–66 straipsniai), pagal nusistovėjusią teismo praktiką prie minėtos direktyvos pridėta nomenklatūra naudotina kaip gairės apibrėžiant „kapitalo judėjimo“ sąvoką ( 12 ).

36.

Teisingumo Teismas šiuo klausimu, be kita ko, yra konstatavęs, kad mirusiojo asmens turtui, kurį paveldi vienas ar keli asmenys, taikomas Direktyvos 88/361 I priedo XI skyrius „Asmeninio kapitalo judėjimai“, ir išaiškinęs, kad įgijimas mirties atveju – tai kapitalo judėjimas, išskyrus tuos atvejus, kai jo esminės sudėtinės dalys yra vienoje valstybėje narėje ( 13 ).

37.

Paveldimo turto mokestį reglamentuojančios nacionalinės teisės normos susijusios su laisvu kapitalo judėjimu, nes įgyjamas turtas, esantis kitoje valstybėje. Įgijimą mirties atveju Teisingumo Teismas laiko tarptautiniu sandoriu, kuris yra sąlyga taikyti laisvą kapitalo judėjimą reglamentuojančias nuostatas ( 14 ). Paveldėjimas yra mirusio asmens palikto paveldimo turto perdavimas vienam ar keliems asmenims arba, kitaip tariant, teisių ir pareigų, kurios sudaro paveldimą turtą, perdavimas paveldėtojams.

38.

Jei asmuo, kuris mirties momentu buvo tam tikros valstybės narės rezidentas, palieka savo paveldėtojui, kuris taip pat yra šios valstybės narės rezidentas, kitoje valstybėje narėje esantį nekilnojamąjį turtą, tai, Teisingumo Teismo nuomone, jokiu būdu nėra vien vidaus situacija ( 15 ). Tas pats galioja ir tokiais atvejais kaip šis, kai palikėjas savo vienintelei paveldėtojai paliko 100 % kapitalo bendrovės, turinčios buveinę trečiojoje šalyje, akcijų. Be to, paveldėtoms kapitalo bendrovių, įsisteigusių trečiosiose šalyse, akcijoms iš esmės taikomas laisvas kapitalo judėjimas, nes pagal SESV 63 straipsnio 1 dalį laisvas kapitalo judėjimas užtikrinamas ir trečiųjų šalių atveju. Taigi, pagrindinėje byloje nagrinėjamas paveldėtas turtas yra tarptautinis sandoris, atitinkantis minėtą „kapitalo judėjimo“ sąvoką.

39.

Todėl konstatuotina, kad tokia teisės norma, kaip nagrinėjamoji pagrindinėje byloje, iš esmės gali priklausyti Sutarties nuostatų, susijusių su laisvu kapitalo judėjimu, taikymo sričiai.

40.

SESV 63 straipsnio 1 dalyje bendrai draudžiami visi kapitalo judėjimo tarp valstybių narių apribojimai. Iš nusistovėjusios teismo praktikos matyti, kad tarp SESV 63 straipsnio 1 dalimi draudžiamų priemonių, kaip kapitalo judėjimo apribojimai palikimo atveju, yra tokios, dėl kurių sumažėja kitos valstybės narės nei ta, kurioje turtas yra ir kuri apmokestina palikimą, rezidento gaunamo palikimo vertė ( 16 ).

41.

Šiuo atveju pagal nagrinėjamą nacionalinės teisės normą, jeigu atitinkamos bendrovės buveinė ir administracija yra užsienyje, jos akcijoms neapmokestinamoji suma (ErbStG 13a straipsnio 1 dalies 1 punktas) ir sumažinta vertė (ErbStG 13a straipsnio 2 dalis) netaikomos. Todėl mokesčių mokėtojo požiūriu, palikimui, į kurį įeina tokių bendrovių akcijos, palyginti su palikimu, į kurį įeina bendrovių, kurių buveinė arba administracija yra Vokietijoje, akcijos, taikomos ne tokios palankios nuostatos. Žvelgiant iš paveldėtojo pozicijų, tai reiškia, kad palikimo vertė sumažėja, o tai savo ruožtu reiškia laisvo kapitalo judėjimo apribojimą.

42.

Gali būti, kad nagrinėjama nacionalinės teisės norma dėl specifinių tikslų ir reglamentuojamo dalyko susijusi ir su įsisteigimo laisvės taikymo sritimi.

43.

Tą galėtų liudyti tai, kad ši norma taikoma ne bendrai visais bendrovės akcijų paveldėjimo atvejais, o tikslingai tik tam tikromis aplinkybėmis. Pagal ErbStG 13a straipsnio 1 ir 2 dalis, skaitomas kartu su 4 dalies 3 punktu, mokesčio lengvatos – neapmokestinamoji suma ir sumažinta vertė – taikomos tik tuomet, „jei palikėjas tiesiogiai turėjo daugiau kaip ¼ bendrovės akcijų“. Tai, kad ji taikoma tik tam tikro dydžio bendrovės akcijų paketui, galėtų, kaip paaiškinsiu toliau, padėti atriboti laisvą kapitalo judėjimą ir įsisteigimo laisvę.

44.

SESV 49 ir 50 straipsniuose apibrėžiama įsisteigimo laisvė – tai fizinių ir juridinių asmenų teisė įsisteigti kitos valstybės narės teritorijoje siekiant verstis savarankiškai dirbančių asmenų veikla. Ši veikla – tai įsisteigus kitoje valstybėje narėje neribotą laikotarpį faktiškai vykdoma ekonominė veikla ( 17 ). Įsisteigimo sąvoka labai plati; Sąjungos piliečiui ji reiškia galimybę nuolat ir nepertraukiamai dalyvauti kitos valstybės narės nei jo kilmės valstybė ekonominiame gyvenime ( 18 ).

45.

Siekiant suprasti įsisteigimo laisvės – šiuo konkrečiu atveju kapitalo bendrovės akcininko veiklos – esmę, geriausiai tinka Sprendimas Baars ( 19 ). Šiame sprendime Teisingumo Teismas paskelbė, kad įsisteigimo laisvę reglamentuojančios Sutarties nuostatos gali būti taikomos tuo atveju, kai vienos valstybės narės pilietis, joje turintis ir gyvenamąją vietą, turėjo 100 % kapitalo bendrovės su buveine kitoje valstybėje narėje akcijų. Teisingumo Teismas savo sprendimą motyvavo tuo, kad toks akcijų skaičius suteikia akcininkui galimybę daryti tokią įtaką bendrovės sprendimams, kad jis gali lemti jos veiksmus. Teisingumo Teismo teigimu, turint galvoje, kad įsisteigimo laisvė, be kita ko, apima ir vienos valstybės narės piliečio teisę steigti įmones (ypač bendroves) ir joms vadovauti kitoje valstybėje narėje, vadovautis pirminės teisės nuostatomis, reglamentuojančiomis šią pagrindinę laisvę, tokioje situacijoje kaip aprašytoji, kai akcininkas bendrovėje užima išskirtinę padėtį, yra teisinga.

46.

Nuo Sprendimo Baars teismo praktikoje yra pripažįstama, kad nacionalinės teisės nuostatos, reglamentuojančios akcijų, leidžiančių daryti aiškią įtaką atitinkamos bendrovės sprendimams ir lemti jos veiksmus, valdymą, įeina į įsisteigimo laisvę reglamentuojančių Sutarties nuostatų taikymo sritį ratione materiae ( 20 ). Ši teismo praktika gali būti laikoma nusistovėjusia. Todėl logiška įvertinti, ar šioje byloje nagrinėjama nacionalinės teisės norma įeina ir į įsisteigimo laisvę reglamentuojančių nuostatų taikymo sritį. Taip būtų, jei teisės aktų leidėjo tikslas būtų taikyti ją tokioms akcijoms, kurios suteikia akcininkui galimybę daryti bendrovei aiškią įtaką, kaip ji apibrėžiama minėtoje teismo praktikoje. Čia kyla klausimas, ar teisės aktų leidėjo nustatyta ketvirtadalio nominaliosios vertės bendrovės akcijų riba gali būti laikoma pakankamai aukšta, kad atitiktų teismo praktikoje numatytus reikalavimus.

47.

Neabejotina, kad minėtose nacionalinės teisės nuostatose tėra numatytas minimalus akcijų skaičius, kurį reikia turėti, norint pasinaudoti mokesčio lengvatomis. Todėl nacionalinės teisės norma, savaime suprantama, gali būti taikoma ir tuomet, kai akcininkas – kaip ir šiuo atveju – turi daug didesnį bendrovės akcijų skaičių. Kaip tik tokiu atveju, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, kai ieškovei priklauso 100 % bendrovės akcijų, nekyla jokių abejonių, kad jos įtaka bendrovės sprendimams pagal nacionalinės bendrovių teisės ir įstatų nuostatas yra didelė, o gal net absoliuti. Mano manymu, dėl panašių faktinių aplinkybių Teisingumo Teismo byloje Baars padarytos išvados tinka ir šioje byloje. Kaip Sprendime Baars yra teisingai išaiškinęs Teisingumo Teismas, asmuo, turintis tokią įtaką bendrovei, pasinaudoja įsisteigimo laisve ( 21 ). Tačiau erdvės taikyti laisvą kapitalo judėjimą reglamentuojančias nuostatas nėra, todėl įsisteigimo laisvę reglamentuojančios nuostatos turi pirmenybę.

48.

Tačiau tai nereiškia, kad dėl išsamumo, paliekant faktines pagrindinės bylos aplinkybes nuošalyje, negalima pateikti kai kurių esminių minčių dėl šios ribinės vertės dydžio. Tiesa, kad daugiau nei ketvirtadalio bendrovės nominaliosios vertės akcijų turėjimas ne kiekvienu atveju garantuoja galimybę lemti bendrovės veiksmus. Veikiau svarbu tai, kaip bendrovės akcijos yra pasiskirsčiusios ( 22 ). Tačiau, kaip įtikinamai paaiškino Vokietijos vyriausybė, darydama nuorodą į taikytinas nacionalinės bendrovių teisės nuostatas, taip pat ir palyginti kuklus akcijų paketas – mažiausiai 25 % – akcininkui leidžia daryti įtaką kapitalo bendrovės likimui. Šis akcijų skaičius jam suteikia galimybę blokuoti svarbius, įmonės tolesnį likimą lemiančius sprendimus. Pavyzdžiui, pagal Akcinių bendrovių įstatymo (Aktiengesetz, toliau – AktG) ( 23 ) 179 straipsnio 2 dalies pirmą sakinį pakeisti akcinės bendrovės įstatus galima tik visuotinio akcininkų susirinkimo nutarimu, kuris priimamas mažiausiai trijų ketvirtadalių priimant nutarimą atstovaujamo įstatinio kapitalo dauguma. Taigi, įstatų pakeitimą gali blokuoti atstovaujamo įstatinio kapitalo mažuma, kurią sudaro mažiausiai 25 % akcijų. Panašiai yra ir ribotos atsakomybės bendrovės atveju: pagal Ribotos atsakomybės bendrovių įstatymo (Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, toliau – GmbHG) ( 24 ) 53 straipsnio 2 dalį jos įstatus galima pakeisti akcininkų nutarimu, priimamu trijų ketvirtadalių atiduotų balsų dauguma. Jei ši dauguma nesusidaro, negali būti priimtas ir nutarimas pakeisti bendrovės įstatus.

49.

Ko gera, Vokietijos teisės aktų leidėjas, nustatydamas privalomą ribinę vertę mokesčio lengvatoms suteikti, atsižvelgė į šiuos aspektus. Iš Vokietijos vyriausybės ( 25 ) ir Komisijos ( 26 ) argumentų matyti, kad mokesčio lengvatos buvo taikomos svarbius akcijų paketus paveldėjusiems asmenims. Šia teisės norma buvo siekiama sumažinti jiems tenkančią mokesčių naštą ir paskatinti imtis verslo. Buvo tikimasi, kad taip kritiniu momentu, įmonei pereinant į paveldėtojo rankas, bus išsaugota įmonė ir darbo vietos. Tačiau tai užtikrinti galėjo tik aiškią įtaką įmonei turintis paveldėtojas, todėl tikslinė mokesčio lengvatos grupė buvo tik paveldėtojai, kuriems atitekę akcijų paketai suteikė įgaliojimus priimti sprendimus. Taigi, išvados, padarytos atlikus nacionalinės bendrovių ir mokesčių teisės nuostatų tyrimą, taip pat paremia nuomonę, kad šią normą greičiausia siekta taikyti akcijoms, leidžiančioms daryti bendrovei aiškią įtaką, kaip ji apibrėžiama teismo praktikoje.

50.

Kitokios išvados neleidžia daryti ir ligšiolinė teismo praktika. Atkreiptinas dėmesys į bylą Lasertec ( 27 ), kurioje buvo nagrinėjama nacionalinės teisės nuostata, taikyta tais atvejais, kai bendrovė nerezidentė turėjo daugiau nei ketvirtadalį bendrovės rezidentės akcijų. Be to, minėta bendrovė valdė du trečdalius įstatinio kapitalo, todėl buvo taikytina įsisteigimo laisvė. Byloje Truck Center ( 28 ) buvo nagrinėjama nacionalinės teisės nuostata, taikyta mažiausiai 25 % dydžio akcijų paketams. Viena bendrovė valdė 48 % kitos bendrovės kapitalo, o tai, Teisingumo Teismo nuomone, leido jai daryti šiai bendrovei aiškią įtaką. Ši teismo praktika rodo, kad įsisteigimo laisvę reglamentuojančių nuostatų taikymo sritis atsiveria jau tuomet, kai įstatymu yra nustatytas minimalus reikalavimas turėti daugiau nei ketvirtadalį nominaliosios vertės bendrovės akcijų. Todėl minėtos nuostatos juo labiau taikytinos atveju, kaip nagrinėjamas, kai akcininkas turi net 100 % kapitalo bendrovės akcijų.

51.

Kadangi pagrindinėje byloje laikytina, kad bendrovei daroma aiški įtaka, pagal Teisingumo Teismo praktiką iš principo turi būti taikomos įsisteigimo laisvę reglamentuojančios nuostatos.

52.

Tačiau sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą ( 29 ) šį prašymą pateikęs teismas reiškia abejones, ar šią teismo praktiką galima pritaikyti pagrindinėje byloje. Jis atkreipia dėmesį į tai, kad šią teismo praktiką suformavę sprendimai buvo susiję ne su paveldėto turto apmokestinimu, o su kitais dalykais. Todėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atrodo, labiau linkęs manyti, kad čia taikytinos nuostatos, reglamentuojančios laisvą kapitalo judėjimą. Jo nuomone, nagrinėjama nacionalinės teisės norma su įsisteigimo laisve bet kuriuo atveju susijusi tik netiesiogiai, todėl negali panaikinti galimybės taikyti laisvą kapitalo judėjimą. Tačiau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pripažįsta, kad galutinai šią problemą išaiškinti turi Teisingumo Teismas.

53.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo abejonėms galima paprieštarauti, kad Teisingumo Teismas dar Sprendime Geurts ir Vogten ( 30 ) šią praktiką taikė nacionalinės teisės normai, reglamentuojančiai paveldimo turto mokesčius. Minėta norma buvo taikoma šeimai priklausančioms bendrovėms, kurių mažiausiai 50 % akcijų iki mirties priklausė palikėjui ir galbūt jo šeimos nariams – tai suteikė jiems galimybę daryti aiškią įtaką šios bendrovės sprendimams ir lemti jos veiksmus. Palikėjas kartu su žmona iš dalies tiesiogiai, iš dalies netiesiogiai valdė 100 % bendrovės, turinčios buveinę kitoje valstybėje narėje, akcijų. Todėl buvo taikytina įsisteigimo laisvė.

54.

Šiame sprendime Teisingumo Teismas konstatavo, kad nagrinėjama teisės norma labai susijusi su įsisteigimo laisve ir jai turi būti taikomos tik su šia laisve susijusios Sutarties nuostatos. Teisingumo Teismas laikėsi nuomonės, kad jei ši priemonė riboja laisvą kapitalo judėjimą, toks poveikis yra neišvengiama galimo įsisteigimo laisvės apribojimo pasekmė ir jis nepateisina minėtos teisės normos nagrinėjimo laisvą kapitalo judėjimą reglamentuojančių nuostatų atžvilgiu ( 31 ). Taigi, Sprendimas Geurts ir Vogten aiškiai rodo, kad įsisteigimo laisvė turi pirmenybę prieš laisvą kapitalo judėjimą, jeigu ji yra reikšmingesnė.

55.

Šis sprendimas taip pat liudija, kad nėra jokio pagrindo netaikyti šios teismo praktikos bylose, kuriose nagrinėjamas paveldimo turto mokestis. Tam visiškai netrukdo tai, kad įgijimas mirties atveju yra ypatinga kapitalo judėjimo forma. Viena vertus, įgijimas mirties atveju – tai toks pats akcijų perleidimas kaip ir bet koks kitas, o bet koks įmonės akcijų turėjimas susijęs su kapitalo perkėlimu. Kita vertus, reikia atsižvelgti į tai, kad, kaip teisingai pažymi Komisija, paveldimo turto mokestį reglamentuojantys teisės aktai tiesiogiai susiję su paveldėtojo interesais, todėl dėl nuoseklumo reikėtų į viską pažvelgti ir iš jo perspektyvos ( 32 ). Čia būtina prisiminti, kad paveldėtojas, perimdamas teises, atsiduria tokioje pačioje padėtyje kaip ir bet kuris kitas bendrovės akcininkas. Jis, perėmęs paveldėtą objektą, atsiduria palikėjo pozicijoje. Taigi, paveldėtojas turi tas pačias Sąjungos teisės garantuojamas pagrindinės laisves kaip ir palikėjas, kol buvo gyvas ir buvo bendrovės akcininkas. Šiuo atžvilgiu Teisingumo Teismo nubrėžtas skirtumas tarp vadinamųjų akcijų portfelių ir akcijų, kurios suteikia turėtojui galimybę lemti atitinkamos bendrovės veiksmus, yra svarbus. Pastarasis atvejis bet kuriuo atveju prilygsta paveldėtojo įsisteigimui kitoje valstybėje.

56.

Dėl atsargumo dėlei taip pat reikėtų atkreipti dėmesį į tai, kad Sprendimas Busley ir Cibrian Fernandez ( 33 ), kitaip, nei mano prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, nesuteikia jokių naudingų minčių vertinant abiejų pagrindinių laisvių santykį, juolab kad Teisingumo Teismo samprotavimai buvo susiję tik su konkrečiomis bylos aplinkybėmis. Minėtoje byloje Teisingumo Teismas neturėjo jokio pagrindo analizuoti klausimo, ar galima taikyti įsisteigimo laisvę, nes nagrinėjamas buvo ne, kaip šiuo atveju, akcijų, o nekilnojamojo turto paveldėjimas. Tas pats pasakytina apie kitus sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą minimus sprendimus Eckelkamp ( 34 ), Arens-Sikken ( 35 ) ir Mattner ( 36 ). Atitinkamai Teisingumo Teismas šiose bylose nusprendė, kad įgyjant nekilnojamąjį turtą palikėjo mirties atveju iš esmės taikytinos laisvą kapitalo judėjimą reglamentuojančios nuostatos. Ši teismo praktika teisės požiūriu yra nepriekaištinga. Tačiau ji menkai gali padėti vertinant nagrinėjamą pagrindinę bylą.

57.

Taigi, atidžiau panagrinėjus paaiškėjo, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo abejonės yra be pagrindo. Todėl nematau jokių įtikinamų argumentų, kad Sprendime Baars išdėstytos teismo praktikos principų negalima pagal analogiją taikyti pagrindinėje byloje. Tai reiškia, kad nacionalinės teisės norma, kaip nagrinėjamoji pagrindinėje byloje, iš esmės patenka į įsisteigimo laisvės taikymo sritį ratione materiae.

58.

Taigi, konstatuotina, kad nagrinėjama nacionalinės teisės norma iš principo susijusi ir su laisvu kapitalo judėjimu, ir su įsisteigimo laisve.

59.

Atskirai išnagrinėjus, kaip nagrinėjama nacionalinės teisės norma susijusi su laisvo kapitalo judėjimu ir įsisteigimo laisve, kyla klausimas, ar viena iš šių pagrindinių laisvių nėra reikšmingesnė. Tam reikia išnagrinėti nacionalinės teisės normos visumą ir atskirų nuostatų tarpusavio santykį.

60.

Kaip svarbus veiksnys pirmiausia paminėtina, kad ši norma taikoma tik toms bendrovių akcijoms, kurios savininkui suteikia galimybę daryti bendrovei aiškią įtaką. Tai leidžia daryti prielaidą, kad ji tiesiogiai susijusi su įsisteigimo laisve, o ne su laisvu kapitalo judėjimu. Pagal minėtą Teisingumo Teismo praktiką, susijusią su abiejų pagrindinių laisvių atribojimu, tokiu atveju įsisteigimo laisvė turi pirmenybę.

61.

Tačiau, analizuojant šį klausimą, reikia atsižvelgti ir į ErbStG 13 straipsnio 5 dalį, pagal kurią paveldėtojas, siekiantis gauti mokesčio lengvatą (jei bendrovės buveinė ar administracija yra EEE šalyje), įpareigojamas išsaugoti įmonę dar mažiausiai penkerius metus ir neparduoti jam priklausančių akcijų. Be to, pagal šią normą lengvatos atgaline data panaikinamos, jei paveldėtojas nesilaiko šių įpareigojimų. Ji akivaizdžiai galioja situacijoms, kai paveldėtojas, naudodamasis įsisteigimo laisve, ir toliau dalyvauja kitos valstybės ekonominiame gyvenime. Pagal ją yra numatyta, kad jis privalo išsaugoti įmonę – ir išsaugoti ją pakankamai ilgą laiką. Perspektyva, kad lengvatos atgaline data bus panaikintos, turi užtikrinti, kad paveldėtojas, po atitinkamų teisių perėjimo tapęs įmonės savininku, laikysis nacionalinės teisės aktų leidėjo nurodymų. Šis, finansinėmis lengvatomis skatindamas paveldėtoją išsaugoti įmonę, įstatymais siekia nukreipti jį į verslą. Tiesa, jo veiksmų laisvė, jei nenori netekti mokesčio lengvatų, smarkiai apribojama: visų pirma jis negali nutarti parduoti bendrovės akcijų ir iškelti bendrovės buveinės į ne EEE šalį. Būtent dėl tikslingo poveikio paveldėtojui, kuris perėmė iš palikėjo tokią išskirtinę poziciją įmonėje, kad gali valdyti įmonės verslą, laisvo kapitalo judėjimo apribojimas atrodo tik kaip neišvengiama įsisteigimo laisvės apribojimo pasekmė.

62.

Šie samprotavimai rodo, kad nagrinėjama nacionalinės teisės norma daugiausia susijusi su įsisteigimo laisve ir patenka tik į šią pagrindinę laisvę reglamentuojančių Sutarties nuostatų taikymo sritį. Todėl, kaip yra nustatęs Teisingumo Teismas Sprendime Geurts ir Vogten, kuriame jis nagrinėjo panašų atvejį ( 37 ), nebereikia vertinti, ar galimi laisvo kapitalo judėjimo apribojimai suderinami su SESV 63–65 straipsniais.

63.

Tai galioja ir tuomet, kai įmonė, kaip ir pagrindinėje byloje, įsisteigusi trečiojoje šalyje, todėl įsisteigimo laisvę reglamentuojančios nuostatos galiausiai negali būti taikomos ( 38 ).

64.

Po to, kas išdėstyta, darytina išvada, kad pagrindinės bylos ieškovė, siekdama, kad jai būtų suteiktos nacionalinės teisės aktuose numatytos mokesčio lengvatos, negali remtis laisvu kapitalo judėjimu. Teisinis kriterijus, pagal kurį reikėtų vertinti, ar nagrinėjama nacionalinės teisės norma suderinama su Sąjungos teise, gali būti tik pirminės teisės nuostatos, reglamentuojančios įsisteigimo laisvę. Tačiau jomis pagrindinės bylos ieškovė negali remtis, nes tarptautinė sąsaja nagrinėjamu atveju yra tik su trečiąja šalimi – Kanada.

65.

Kalbant apie prejudicinio klausimo dalyką, atitinkamai konstatuotina, kad nacionalinės teisės norma, kaip nagrinėjamoji, pagal kurią apskaičiuojant paveldimo turto mokestį atsižvelgiama į visą privačiam turtui priskiriamų vienintelio kapitalo bendrovės, kurios buveinė ir administracija yra Kanadoje, akcininko akcijų vertę, o įgyjant tokias pačias kapitalo bendrovės, kurios buveinė ar administracija yra Vokietijoje, akcijas, suteikiama neapmokestinamoji suma ir likęs turtas apmokestinamas tik 65 %, neprieštarauja pirminės teisės nuostatoms, reglamentuojančioms laisvą kapitalo judėjimą.

66.

Atsižvelgdama į minėtus svarstymus, siūlau Teisingumo Teismui į Bundesfinanzhof pateiktus prejudicinius klausimus atsakyti taip:

SESV 63 straipsnio 1 dalį (anksčiau EB 56 straipsnio 1 dalis), skaitomą kartu su SESV 65 straipsniu (anksčiau EB 58 straipsnis), reikia aiškinti taip, kad jai neprieštarauja valstybės narės teisės norma, pagal kurią apskaičiuojant paveldimo turto mokestį atsižvelgiama į visą privačiam turtui priskiriamų vienintelio kapitalo bendrovės, kurios buveinė ir administracija yra Kanadoje, akcininko akcijų vertę, o įgyjant tokias pačias kapitalo bendrovės, kurios buveinė ar administracija yra Vokietijoje, akcijas, suteikiama neapmokestinamoji suma ir likęs turtas apmokestinamas tik 65 %.