—

Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG, atstovaujamos Rechtsanwalt R. Jouvenal,

—

Vokietijos vyriausybės, atstovaujamos M. Lumma ir C. Blaschke,

—

Portugalijos vyriausybės, atstovaujamos L. Fernandes ir R. Laires,

—

Jungtinės Karalystės vyriausybės, atstovaujamos Z. Bryanston-Cross, padedamos barrister P. Harris,

—

Europos Bendrijų Komisijos, atstovaujamos D. Triantafyllou,

1

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1, toliau – Šeštoji direktyva), 2 straipsnio 1 dalies ir 17 straipsnio 5 dalies aiškinimu.

2

Šis prašymas buvo pateiktas nagrinėjant bylą tarp Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG (toliau – Securenta) ir Finanzamt Göttingen (toliau – Finanzamt) dėl teisės į pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) sumų atskaitą apimties.

3

Šeštosios direktyvos 2 straipsnis numato:

„Pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamas:

<…>“

4

Šeštosios direktyvos 4 straipsnyje pateikiamos tokios sąvokų apibrėžtys:

„1.   „Apmokestinamasis asmuo“ – tai bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis bet kurioje vietoje bet kurią ekonominę veiklą, nurodytą 2 dalyje, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas.

2.   Šio straipsnio 1 dalyje nurodyta ekonominė veikla apima visokią gamintojų, prekiautojų ir kitų paslaugas teikiančių asmenų veiklą, įskaitant kasybą, žemės ūkio gamybos bei įvairių profesijų atstovų veiklą. Materialaus ir nematerialaus turto naudojimas, siekiant gauti nuolatinių pajamų, taip pat laikomas ekonomine veikla.

<…>“

5

Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnyje nurodyta:

„Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų ir taikydamos sąlygas, kurias jos nustato siekdamos užtikrinti teisingą ir sąžiningą atleidimo nuo mokesčių taikymą bei užkirsti kelią galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui, valstybės narės atleidžia nuo mokesčio:

<…>

<…>“

6

Šeštosios direktyvos 17 straipsnyje suformuluotas taip:

„<…>

2.   Tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti:

3.   Valstybės narės taip pat suteikia kiekvienam apmokestinamajam asmeniui teisę atskaityti ar susigrąžinti šio straipsnio 2 dalyje nurodytą pridėtinės vertės mokestį tiek, kiek prekės ir paslaugos yra naudojamos šiais tikslais:

<…>

5.   Jeigu apmokestinamasis asmuo prekes ir paslaugas ketina naudoti sandoriams, <…> kuriems tenkantis pridėtinės vertės mokestis gali būti atskaitomas, ir sandoriams, kuriems tenkantis pridėtinės vertės mokestis negali būti atskaitomas, gali būti atskaitoma tik tokia proporcinga pridėtinės vertės mokesčio dalis, kuri priskirtina pirmiesiems sandoriams.

Ši dalis turi būti nustatoma visiems apmokestinamojo asmens vykdomiems sandoriams laikantis 19 straipsnio nuostatų.

Tačiau valstybės narės gali:

<…>“

7

Pagal Šeštosios direktyvos 19 straipsnį:

„1.   Atskaitos proporcija, nurodyta 17 straipsnio 5 dalies 1 punkte, turi būti apskaičiuojama trupmena, kurios:

Atskaitos proporcija apskaičiuojama kasmet, nustatoma procentais ir suapvalinama iki kito sveiko skaičiaus.

2.   Išimties iš 1 dalies tvarka, apskaičiuojant atskaitos proporciją, nereikia įtraukti sumų, priskirtinų tiekiamoms gamybos priemonėms, kurias apmokestinamasis asmuo naudojo savo verslui. Į apskaičiavimą taip pat neturi būti įtraukiamos ir sumos, priskirtinos <…> nekilnojamojo turto tiekimo ir finansiniams sandoriams <…>.

3.   Metų eigoje naudojama atskaitos proporcija apskaičiuota remiantis praėjusių metų sandoriais. Jei nėra sandorių, kuriais būtų galima remtis, arba kai jų sumos yra menkos, apmokestinamasis asmuo laikinąją atskaitos proporciją apskaičiuoja pagal savo prognozes, ir suderinęs su mokesčio administratoriumi. Tačiau valstybės narės gali taikyti ir dabar jose galiojančias taisykles.

Atskaita, atlikta remiantis tokiomis laikinosiomis proporcijomis, turi būti tikslinama, kai kitais metais nustatoma tikroji atskaitos proporcija.“

8

1993 m. Apyvartos mokesčio įstatymo (Umsatzsteuergesetz 1993, BGBl. 1993 I, p. 565, toliau – UStG) 1 straipsnio 1 dalis numato, kad PVM apmokestinamos ūkinės operacijos, kurias verslininkas, vykdydamas savo ūkinę veiklą, atlieka už užmokestį valstybės viduje.

9

Pagal UStG 4 straipsnio 8 dalies e ir f punktus su vertybiniais popieriais susijusios ūkinės operacijos, įskaitant derybas, tačiau neįskaitant šių teisių saugojimo ir valdymo, bei operacijos ir derybos dėl bendrovės ar kitokių asmenų susivienijimų dalių nėra apmokestinamos.

10

UStG 15 straipsnis numato:

„1.   Apmokestinamasis asmuo gali atskaityti šias pirkimo mokesčio sumas:

<…>

2.   Sumokėto pirkimo mokesčio negalima atskaityti už prekių tiekimą, jų importą ar įsigijimą Bendrijoje arba už gautas paslaugas, kurias apmokestinamasis asmuo naudoja tokioms ūkinėms operacijoms:

<…>

4.   Jeigu apmokestinamasis asmuo jam patiektą, importuotą ar Bendrijoje įsigytą jo verslui skirtą prekę ar gautą paslaugą tik iš dalies naudoja ūkinėms operacijoms, kurių atžvilgiu nenumatyta sumokėto pirkimo mokesčio atskaita, negalima atskaityti tos sumokėto pirkimo mokesčio dalies, kuri ekonomiškai priskirtina minėtoms ūkinėms operacijoms. Apmokestinamasis asmuo gali apskaičiuoti iš dalies neatskaitytinas sumas pagal objektyvų vertinimo metodą.

<…>“.

11

Pagrindinėje byloje nagrinėjamu 1994 m. laikotarpiu Securenta vertėsi nekilnojamojo turto, vertybinių popierių pirkimo, valdymo ir pardavimo, dalyvavimu įmonių kapitale bei įvairaus pobūdžio investicine veikla. Savo veiklai reikalingą kapitalą ši bendrovė kaupė viešai platindama išleistas akcijas ir netipines balsavimo teisių nesuteikiančias dalis. Dėl šios veiklos ji, kaip vertybinius popierius viešai platinanti bendrovė, turėjo daug balsavimo teisės neturinčių dalyvių. Tokie dalyviai įnešdavo kapitalą, kurį Securenta perinvestuodavo.

12

1994 m. Securenta įvykdė 2959800 DEM vertės apmokestinamųjų ūkinių operacijų. Jos bendra apyvarta buvo 6480006 DEM. Ši suma apėmė 1616572 DEM sumą, sudarytą iš 226642 DEM dividendų, ir 1389930 DEM pajamų iš vertybinių popierių pardavimo. Sumokėto pirkimo PVM, t. y. 6838535 DEM, didžiosios dalies, t. y. 6161679 DEM, nebuvo galima priskirti atitinkamoms pardavimo operacijoms.

13

Vykstant administracinei Securenta mokestinių prievolių vykdymo patikrinimo procedūrai, ši bendrovė patvirtino, kad visas sumokėto pirkimo PVM, tenkantis naujo kapitalo įgijimo išlaidoms, buvo atskaitytinas, nes akcijų išleidimas yra susijęs su jos kapitalo didinimu ir ši ūkinė operacija buvo naudinga bendrovės ekonominei veiklai apskritai.

14

Finanzamt nepatvirtino šių atskaitų: pirma, su netipinių balsavimo teisių nesuteikiančių dalių emisija susijusioms išlaidoms tenkančio sumokėto pirkimo PVM, t. y. 4171424 DEM, bei, antra, už Securenta įvykdytas nuomos operacijas sumokėto pirkimo PVM, t. y. 676856 DEM. Taigi Finanzamt apskaičiavo, kad sumokėta 1990254 DEM pirkimo PVM suma nėra tiesiogiai susijusi su konkrečiomis pardavimo operacijomis. Todėl Finanzamt, remdamasi įgyvendintų investicijų kriterijumi, nustatė 45 % dydžio proporcingą dalį ir pagal ją apskaičiavo, kad atskaitytino pirkimo PVM suma yra 1567616 DEM, o už 1994 m. grąžintina suma – 1123647 DEM.

15

Dėl šio sprendimo Securenta pareiškė ieškinį teisme. 2001 m. spalio 18 d. Sprendimu Niedersächsisches Finanzgericht atmetė jos ieškinį.

16

Dėl pastarojo sprendimo Securenta pareiškė apeliacinį skundą Bundesfinanzhof, kuris 2004 m. lapkričio 18 d. panaikino Niedersächsisches Finanzgericht sprendimą.

17

Niedersächsisches Finanzgericht, kuriam ši byla buvo grąžinta nagrinėti iš naujo, nusprendė ją sustabdyti ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

18

Securenta tvirtina, kad visa kapitalo įgijimo išlaidoms tenkančio sumokėto pirkimo PVM suma yra atskaitytina, nes akcijų emisija skirta didinti bendrovės finansinius išteklius, o tai apskritai paėmus yra naudinga jos ekonominei veiklai. Siekiant nustatyti teisės į atskaitą apimtį, reikia apibūdinti santykį tarp, pirma, galimų apmokestinti ir apmokestinamų ūkinių operacijų bei, antra, galimų apmokestinti ir neapmokestinamų operacijų.

19

Vokietijos vyriausybė mano, kad sumokėto pirkimo PVM atskaita galima, tik jei su akcijų ir balsavimo teisių nesuteikiančių dalių emisija susijusios išlaidos yra susijusios su verslu. Ši vyriausybė paaiškina, kad pagrindinėje byloje dalis taip įgyto kapitalo buvo skirta toms sritims, kur verslas nevykdomas, t. y. finansinių įnašų priėmimas. Todėl sumokėtą pirkimo PVM paskirstyti tarp verslo ir privačios veiklos sričių reikėtų remiantis investicijų pobūdžio kriterijumi.

20

Portugalijos vyriausybė mano, kad gali būti atskaitytas tik už verslui skirtas ūkines operacijas sumokėtas pirkimo PVM ir kad investicijų pobūdžio kriterijumi grindžiamas paskirstymo metodas šiuo atveju yra tinkamiausias.

21

Jungtinės Karalystės vyriausybė pabrėžia, kad į pirkimo mokesčio dalį, proporcingą bendrosioms su neekonomine veikla susijusių pirkimų išlaidoms, neatsižvelgiama apskaičiuojant sumokėto pirkimo PVM atskaitą. Dėl paskirstymo metodo ši vyriausybė mano, kad Šeštosios direktyvos nuostatos jo nereglamentuoja, todėl jį nustatyti turi valstybės narės.

22

Europos Bendrijų Komisija nurodo, kad mokestinis verslo veiklos vertinimas priklauso nuo vieno iš veiksnių, dėl kurių įgyjama teisė į atleidimą nuo mokesčio, taikymo. Nors su vertybiniais popieriais susijusios operacijos neapmokestinamos PVM, nekilnojamųjų daiktų tiekimas tam tikrais atvejais gali būti apmokestinamas. Todėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi nustatyti Securenta vykdomos veiklos pobūdį. Dėl paskirstymo Komisija siūlo remtis investicijų pobūdžio kriterijumi, kuris pakankamai atspindi ekonomines realijas.

23

Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia sužinoti, kaip nustatyti, ar ekonominę veiklą ir neekonominę veiklą tuo pačiu metu vykdantis apmokestinamasis asmuo turi teisę į sumokėto pirkimo PVM atskaitą.

24

Siekiant atsakyti į pateiktą klausimą pirmiausia reikia priminti, kad teisė į atskaitą yra sudėtinė PVM reglamentuojančios sistemos dalis, kurios iš principo negalima riboti ir kuria galima naudotis visų už įvykdytas apmokestinamąsias pirkimo operacijas sumokėtų mokesčių atžvilgiu (žr.1995 m. liepos 6 d. Sprendimo BP Soupergaz, C-62/93, Rink. p. I-1883, 18 punktą ir 2000 m. kovo 21 d. Sprendimo Gabalfrisa ir kt., C-110/98–C-147/98, Rink. p. I-1577, 43 punktą).

25

Šeštojoje direktyvoje nustatyta atskaitos sistema iš tikrųjų siekiama visiškai atleisti verslininką nuo vykdant ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Taip bendra PVM sistema užtikrina tokios veiklos, kad ir koks būtų jos tikslas ar rezultatas, apmokestinimo neutralumą (žr. 1985 m. vasario 14 d. Sprendimo Rompelman, 268/83, Rink. p. 655, 19 punktą; 1998 m. sausio 15 d. Sprendimo Ghent Coal Terminal, C-37/95, Rink. p. I-1, 15 punktą ir 2006 m. vasario 21 d. Sprendimo University of Huddersfield, C-223/03, Rink. p. I-1751, 47 punktą).

26

Iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateiktos informacijos matyti, kad Securenta vykdo trijų rūšių veiklą: pirma, neekonominę, kuri nepatenka į Šeštosios direktyvos taikymo sritį, antra, ekonominę, kuri dėl to patenka į šios direktyvos taikymo sritį, tačiau neapmokestinama PVM, ir, trečia, apmokestinamą ekonominę veiklą. Tokiame kontekste kyla klausimas, ar toks apmokestinamasis asmuo turi teisę atskaityti pirkimo PVM, tenkantį išlaidoms, kurios negali būti priskirtos konkrečioms pardavimo operacijomis, ir prireikus, kokia yra šios teisės apimtis.

27

Kalbant apie akcijų ir netipinių balsavimo teisių nesuteikiančių dalių emisijos patirtas išlaidas reikia pažymėti, jog tam, kad atsirastų teisė į su tokia ūkine operacija susijusio sumokėto pirkimo PVM atskaitą, pirkimo išlaidos turi būti sudedamoji apmokestinamų pardavimo operacijų, suteikiančių teisę į atskaitą, kainos dalis (žr. 2001 m. vasario 22 d. Sprendimo Abbey National, C-408/98, Rink. p. I-1361, 28 punktą; 2001 m. rugsėjo 27 d. Sprendimo Cibo Participations, C-16/00, Rink. p. I-6663, 31 punktą ir 2007 m. vasario 8 d. Sprendimo Investrand, C-435/05, Rink. p. I-1315, 23 punktas).

28

Taigi pirkimo PVM, tenkantis su akcijų ir netipinių balsavimo teisių nesuteikiančių dalių emisija susijusioms išlaidoms, turėtų suteikti teisę į atskaitą, tik jei taip įgytas kapitalas buvo skirtas suinteresuotojo asmens ekonominei veiklai. Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad Šeštąja direktyva įtvirtinta atskaitos sistema yra susijusi su visa apmokestinamojo asmens ekonomine veikla, kad ir koks būtų jos tikslas ar rezultatas, su sąlyga, kad ši veikla iš principo yra apmokestinama PVM (žr. minėto sprendimo Gabalfrisa 44 punktą; 2000 m. birželio 8 d. Sprendimo Midland Bank, C-98/98, Rink. p. I-4177, 19 punktą ir minėto sprendimo Abbey National 24 punktą).

29

Pagrindinėje byloje, kaip nurodė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, akcijų išleidimo ir finansinių įnašų priėmimo išlaidos buvo skirtos ne tik Securenta vykdomai pardavimo ekonominei veiklai, todėl sudarė ne tik šių operacijų kainos sudėtinę dalį. Paaiškėjus, kad šiuo atveju taip nėra, atitinkamos paslaugos įgytų tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį su apmokestinamojo asmens ekonomine veikla (žr. minėto sprendimo Abbey National 35 ir 36 punktus bei minėto sprendimo Cibo Participations 33 punktą). Tačiau iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos matyti, kad atliekant pagrindinėje byloje nagrinėjamas finansines operacijas Securenta patirtos išlaidos bent iš dalies buvo skirtos neekonominei veiklai vykdyti.

30

Tačiau apmokestinamojo asmens patirtoms pirkimo išlaidoms tenkantis PVM negali suteikti teisės į atskaitą tiek, kiek šis mokestis yra susijęs su veikla, kuri, atsižvelgiant į jos neekonominį pobūdį, nepatenka į Šeštosios direktyvos taikymo sritį.

31

Todėl į pirmąjį klausimą reikia atsakyti taip: tuo atveju, kai apmokestinamasis asmuo tuo pačiu metu vykdo ir ekonominę apmokestinamą arba neapmokestinamą veiklą, ir į Šeštosios direktyvos taikymo sritį nepatenkančią neekonominę veiklą, su akcijų ir netipinių balsavimo teisių nesuteikiančių dalių emisija susijusioms išlaidoms tenkantį PVM leidžiama atskaityti tik tiek, kiek šias išlaidas galima priskirti apmokestinamojo asmens ekonominei veiklai šios direktyvos 2 straipsnio 1 dalies prasme.

32

Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia sužinoti, ar tuo atveju, kai sumokėto pirkimo PVM atskaita leidžiama tik tiek, kiek apmokestinamojo asmens patirtas išlaidas galima priskirti ekonominei veiklai, šioms išlaidoms tenkančią PVM sumą reikia paskirstyti pagal su investicijų pobūdžiu susijusį kriterijų, ar pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 daliai analogišką su ūkinės operacijos pobūdžiu susijusį kriterijų.

33

Siekiant atsakyti į šį klausimą reikia pažymėti, kad Šeštosios direktyvos nuostatos nenustato metodams arba kriterijams taikytinų taisyklių, kurių valstybės narės privalėtų laikytis priimdamos nuostatas dėl sumokėtos pirkimo PVM sumos paskirstymo pagal tai, ar atitinkamos išlaidos yra skirtos ekonominei, ar neekonominei veiklai. Iš tiesų, kaip pastebėjo Komisija, Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalyje ir 19 straipsnyje įtvirtintos taisyklės skirtos tik ekonominei veiklai, skirstant ją į apmokestinamą, kuri suteikia teisę į atskaitą, ir neapmokestinamą, kuri šios teisės nesuteikia.

34

Dėl šių aplinkybių ir tam, kad apmokestinamieji asmenys galėtų atlikti reikalingus skaičiavimus, valstybės narės turi nustatyti metodus ir kriterijus, atitinkančius bendrą PVM sistemą pagrindžiančius principus.

35

Šiuo klausimu Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad kai Šeštoji direktyva nepateikia tokiems skaičiavimams būtinų nurodymų, tai privalo atlikti valstybės narės, atsižvelgdamos į šios direktyvos tikslą ir sistemą (šiuo atžvilgiu žr. 2006 m. rugsėjo 14 d. Sprendimo Wollny, C-72/05, Rink. p. I-8297, 28 punktą).

36

Konkrečiai tariant, kaip generalinis advokatas pažymėjo savo išvados 47 punkte, priemonės, kurių šiuo atžvilgiu turi imtis valstybės narės, turi atitikti mokestinio neutralumo principą, kuriuo grindžiama bendra PVM sistema.

37

Todėl valstybės narės privalo naudotis savo diskrecija taip, kad užtikrintų, jog būtų atskaitoma tik ta PVM dalis, kuri yra proporcinga teisę į atskaitą suteikiančioms ūkinėms operacijoms tenkančiai sumai. Taigi jos privalo užtikrinti, kad apskaičiuotoji ekonominės ir neekonominės veiklos proporcija objektyviai atspindėtų realų pirkimo išlaidų priskyrimą kiekvienai iš šių dviejų veiklos rūšių.

38

Papildomai reikia nurodyti, kad naudodamosi šia teise valstybės narės gali prireikus taikyti tiek su investicijų, tiek su operacijos pobūdžiu susijusį, tiek bet kokį kitą atitinkamą kriterijų, neprivalėdamos pasirinkti tik vieną iš šių metodų.

39

Todėl į antrąjį klausimą reikia atsakyti taip: diskreciją nustatyti metodus ir kriterijus, skirtus paskirstyti sumokėtą pirkimo PVM tarp ekonominės ir neekonominės veiklos Šeštosios direktyvos prasme, turi valstybės narės, kurios, naudodamosi šia diskrecija, privalo atsižvelgti į Šeštosios direktyvos tikslą bei sistemą ir pagal tai numatyti skaičiavimo būdą, kuris objektyviai atspindėtų realų pirkimo išlaidų priskyrimą kiekvienai iš šių dviejų veiklos rūšių.

40

Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (ketvirtoji kolegija) nusprendžia: