52009DC0179

[pic] | EUROPOS BENDRIJŲ KOMISIJA |

Briuselis, 2009.4.17

KOM(2009) 179 galutinis

KOMISIJOS ATASKAITA TARYBAI

pagal Tarybos direktyvos 2003/49/EB dėl bendros apmokestinimo sistemos, taikomos palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimams tarp skirtingų valstybių narių asocijuotų bendrovių 8 straipsnį

KOMISIJOS ATASKAITA TARYBAI

pagal Tarybos direktyvos 2003/49/EB dėl bendros apmokestinimo sistemos, taikomos palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimams tarp skirtingų valstybių narių asocijuotų bendrovių 8 straipsnį

1. SANTRAUKA

Tarybos direktyvos 2003/49/EB dėl bendros apmokestinimo sistemos, taikomos palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimams tarp skirtingų valstybių narių asocijuotų bendrovių (toliau – Palūkanų ir autorinio atlyginimo direktyva)[1] 8 straipsnyje nustatyta, kad Komisija „(...) pateikia Tarybai ataskaitą apie šios direktyvos veikimą, ypač siekiant išplėsti jos veikimo sritį, apimant bendroves ir įmones nepaminėtas 3 straipsnyje ir priede.“ Atsižvelgdama į tai Komisija išnagrinėjo, ar minėta direktyva įgyvendinama laiku ir išsamiai, taip pat esamo teksto aiškinimo, galimybių jį patobulinti bei direktyvos taikymo srities išplėtimo klausimus. Ataskaitoje daroma išvada, kad nors Direktyva iš esmės įgyvendinta laiku ir visapusiškai, reikalingos tam tikrų pagrindinių sąvokų gairės ir koordinavimas, o dabartinį direktyvos tekstą galima būtų patobulinti.

2. PAGRINDINIAI FAKTAI

DIREKTYVA BUVO PRIIMTA 2003 M. BIRžELIO 3 D. ĮGYVENDINIMO TERMINAS – 2004 M. SAUSIO 1 D. VėLIAU JI BUVO Iš DALIES PAKEISTA TARYBOS DIREKTYVOMIS 2004/66/EB [2] ir 2004/76/EB[3]. Pirmąja direktyva šios direktyvos nuostatos pradėtos taikyti naujųjų valstybių narių bendrovėms ir mokesčiams, o antrąja kai kurioms iš naujųjų valstybių narių suteiktos laikinos nuostatos, leidžiančios nukrypti nuo vienos ar kelių šios direktyvos nuostatų. Abi iš dalies keičiančios direktyvos turėjo būti įgyvendintos iki 2004 m. gegužės 1 d.

Atsižvelgdama į 8 straipsnyje numatytą reikalavimą teikti ataskaitą Komisija paprašė Tarptautinio fiskalinės dokumentacijos biuro (angl. International Bureau of Fiscal Documentation ) ištirti, kaip įgyvendinamos šios direktyvos. Remdamasi po šio tyrimo gauta informacija Komisija galėjo įvertinti šių priemonių poreikį:

- priemonė valstybių narių įsipareigojimų pagal šią direktyvą ir pagal Sutartį vykdymui užtikrinti;

- atskirų direktyvos nuostatų taikymo gairės;

- kiti šios direktyvos taikymo srities teisės aktai.

Sutarta, kad tyrimas būtų atliekamas tik 20 valstybių narių; penkios valstybės narės (Graikija, Latvija, Lietuva, Lenkija ir Portugalija), kurioms taikomos pereinamojo laikotarpio leidžiančios nukrypti nuostatos, netiriamos, nes šios valstybės narės dar neprivalo visapusiškai įgyvendinti šios direktyvos. Kadangi šis tyrimas buvo baigtas prieš Bulgarijai ir Rumunijai įstojant į Europos Sąjungą, reikėtų pabrėžti, kad šioms valstybėms narėms taip pat taikomos pereinamojo laikotarpio leidžiančios nukrypti nuostatos[4].

3. DIREKTYVA

3.1. Tikslas ir sistema

Šia direktyva siekiama taikyti vienodas sąlygas šalies viduje ir kitose šalyse mokamoms palūkanoms ir autoriniams atlyginimams ir panaikinti dvigubą apmokestinimą bei grynųjų pinigų srautų kliūtis.

Tačiau taip pat svarbu, kad tokie mokėjimai neliktų visiškai neapmokestinti. Kaip minėta trečioje konstatuojamojoje dalyje, šie mokėjimai turėtų būti „ apmokestinami vieną kartą valstybėje narėje “.

Šios sistemos esmė – neapmokestinti palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimų prie šaltinio (apskaičiuojant mokesčio dydį arba taikant išskaičiuojamąjį mokestį), ir tuo pačiu užtikrinti, kad mokėjimų savininkas būtų apmokestinamas gyvenamosios vietos valstybėje narėje arba, jei tai nuolatinės buveinės – toje valstybėje narėje, kurioje ji yra. Direktyvoje numatyta grąžinimo tvarka, jeigu mokestis buvo išskaitytas prie šaltinio.

Jeigu mokėjimų savininkas apmokestinamas gyvenamosios vietos valstybėje narėje (jei tai nuolatinė buveinė – valstybėje narėje, kurioje ji yra), užtikrinama, kad tokios pajamos apmokestinamos tos pačios jurisdikcijos teritorijoje, kurioje yra atskaičiuotinos su tuo susijusios išlaidos (t. y. jei tai pajamos iš palūkanų – kapitalo kaupimo sąnaudos, o jei autoriniai atlyginimai – mokslinių tyrimų ir taikomosios veiklos išlaidos).

3.2. Įgyvendinimas

Atrodo, kad dauguma iš 20 ištirtų valstybių narių įgyvendino direktyvą iki teisės aktais nustatyto termino. Visos tos valstybės narės (išskyrus vieną), kurios to nepadarė, nacionalines įgyvendinimo taisykles ėmė taikyti atgaline data nuo 2004 m. sausio 1 d.

Ištyrus praktinius direktyvos padarinius pastebėta, kad dešimt valstybių narių šiuo metu išmoka palūkanas į užsienį neapmokestindamos išskaičiuojamuoju mokesčiu, kitos dvi suteikia visapusiškas išimtis, o šešios valstybės narės išskaičiuojamuoju mokesčiu neapmokestina autorinių atlyginimų (išimtis vienoje valstybėje narėje – mokestis už teisę naudotis patentu).

Atsižvelgiant į tai reikėtų pažymėti, kad ši direktyva yra svarbi net ir toms valstybėms narėms, kurios palūkanų arba autorinių atlyginimų mokėjimų neapmokestina išskaičiuojamuoju mokesčiu arba apskaičiuodamos mokesčio dydį), nes 4 ir 5 straipsnių nuostatomis apribojama valstybių narių veiksmų laisvė su palūkanomis arba autorinių atlyginimų mokėjimais elgtis kaip su pelno paskirstymu ir juos apmokestinti.

3.3. Konkrečios aiškinimo ir taikymo problemos

3.3.1. 1 straipsnio 1, 4 ir 5 dalys: „savininkas“

Vadinamoji savininko sąlyga skirta užtikrinti, kad lengvata pagal šią direktyvą nebūtų neteisėtai gauta dirbtinai pasinaudojant tarpininku.

Šie savininko kriterijai bendrovėms ir nuolatinėms buveinėms yra suformuluota skirtingai, o pagrindinis skirtumas susijęs su nuoroda „ išlaidoms, kurių atžvilgiu tai nuolatinei buveinei (...) taikomas vienas iš (...) mokesčių “. Direktyvoje aiškiai nurodoma, kad pačius mokėjimus privaloma apmokestinti, kai juos turi savininkas.

Ištirtos valstybės narės savininko kriterijus pritaikė įvairiai. Kai kurios valstybės narės bendrovių atžvilgiu nusprendė iš viso neperkelti 1 straipsnio 4 dalies apibrėžčių, kitos pasikliovė savo šalies apibrėžtimis, o trečia valstybių narių grupė perkėlė jas su nuokrypiais. Kai kurios valstybės narės nuolatinių buveinių atžvilgiu nusprendė iš viso neperkelti 1 straipsnio 5 dalies nuostatų arba perkelti jas su nacionaliniais variantais.

Dėl šių skirtumų vienoje valstybėje narėje galėjo būti atsisakyta suteikti lengvatą, o kitoje, tokiomis pačiomis aplinkybėmis, ji galėjo būti suteikta. Nepaisant kai kurių valstybių narių pastabų, kad ši problema pastebima atliekant pavienius vertinimus, ir toliau šioje direktyvoje vartojamas terminas yra Bendrijos teisės terminas. Jis turi būti vienodai aiškinamas visoje Bendrijoje. Vienu metu egzistuojantys 27 skirtingi galimi aiškinimo būdai pakenktų šios direktyvos efektyvumui.

Šią problemą galima būtų išspręsti techninei darbo grupei parengus gaires arba iš dalies pakeitus apibrėžtis, kad jos būtų tikslesnės.

3.3.2. 1 straipsnio 3 dalis: nuolatinė buveinė, „neapmokestinamos išlaidos“

Kai palūkanas ar autorinį atlyginimą moka nuolatinės buveinės, šaltinio valstybė privalo tokių mokėjimų neapmokestinti tik tokiais atvejais, kai šie mokėjimai mokėtojui yra neapmokestinamos išlaidos.

Taigi, aišku, kad „neapmokestinamumo“ reikalavimu siekiama užtikrinti, kad direktyvoje numatytos lengvatos būtų taikomos tik tiems mokėjimams, kurie priskiriami nuolatinės buveinės išlaidoms. Tačiau šios nuostatos tekstas taip pat galėtų būti taikomas tiems atvejams, kai neapmokestinti neleidžiama dėl kitų priežasčių.

Nors IBFD nė vienoje iš ištirtų valstybių narių nenustatė atvejų, kad būtų atsisakyta suteikti lengvatą dėl priežasčių, jog mokėjimas nebuvo neapmokestinamos išlaidos, negalima atmesti galimybės, kad tokių atvejų ateityje gali pasitaikyti ir kad šalis, kurioje yra nuolatinė buveinė, gali nustatyti mokėjimui išskaičiuojamąjį mokestį.

Kad būtų išvengta nepagrįstai skirtingų sąlygų patronuojamajai įmonei ir nuolatinei buveinei, reikėtų apsvarstyti galimybę performuluoti 1 straipsnio 3 dalį ir ją patikslinti.

3.3.3. 1 straipsnio 10 dalis: kapitalo valdymo laikotarpis

Vienuolika iš dvidešimties ištirtų valstybių narių pasinaudojo 1 straipsnio 10 dalyje numatyta nuostata, pagal kurią direktyvoje numatytas lengvatas galima gauti tada, kai kapitalas valdomas nustatytą minimalų laikotarpį. Remiantis tyrimo duomenimis, trys iš šių valstybių narių reikalavo, kad ši sąlyga būtų tenkinama mokėjimo metu, ir nebuvo numatyta galimybės, sąlygą įvykdžius vėliau, atsižvelgti į tai atgaline data.

Galima teigti, kad minėtas reikalavimas neatitinka direktyvos, ypač jos 1 straipsnio 10 dalies, tikslo ir atitinkamos ETT praktikos. Byloje Denkavit dėl kapitalo valdymo laikotarpio, numatyto Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 3 straipsnio 2 dalyje, Teismas nustatė, kad šios galimybės pasirinkimą reikia aiškinti griežtai, nes tai yra nuostata, leidžianti nukrypti nuo toje direktyvoje nustatyto išskaičiuojamųjų mokesčių netaikymo principo[5]. Jis taip pat pabrėžė, kad minėtoji nuostata buvo „ skirta visų pirma užkirsti kelią piktnaudžiavimui, kad bendrovių kapitalo dalis būtų perimama neketinant ją ilgai valdyti, o tik siekiant pasinaudoti teikiamomis mokesčių lengvatomis “[6].

Minėtos išvados yra tiesiogiai svarbios aiškinant direktyvos 1 straipsnio 10 dalį. Kaip ir Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 3 straipsnio 2 dalyje, šios direktyvos 1 straipsnio 10 dalyje yra nuostata, leidžianti nukrypti nuo toje direktyvoje nustatyto išskaičiuojamųjų mokesčių netaikymo principo, todėl ji turi būti aiškinama griežtai. Šios dalies ir 3 straipsnio 2 dalies nuostatomis siekiama to paties tikslo, t. y. užkirsti kelią piktnaudžiavimui direktyvoje numatytomis lengvatomis, kai bendrovių kapitalas perimamas laikinai ir vien tik mokesčių pagrindu. Šio tikslo pasiekiama, jeigu kapitalas valdomas nustatytą minimalų laikotarpį, nepaisant to, ar mokėjimo metu šis laikotarpis artėjo į pabaigą ar jis baigsis tik vėliau, pvz., pateikus mokesčių lengvatos paraišką.

ETT manymu, valstybės narės neprivalo suteikti lengvatą kapitalo valdymo laikotarpio pradžioje, jei jos nėra įsitikinusios, kad galės atgauti mokesčius, jei kapitalas nebus valdomas minimalų laikotarpį, arba suteikti lengvatą iš karto, jeigu patronuojančioji bendrovė prisiima vienašališką įsipareigojimą[7]. Tačiau šis sprendimas buvo paskelbtas prieš Tarybai pakeičiant Direktyvą 76/308/EEB, kad administracinio bendradarbiavimo patenkinant pretenzijas nuostatos būtų taikomos ir pajamų mokesčiams[8]. Dėl šios naujos teisinės padėties gali pakisti direktyvoje numatyti valstybių narių įsipareigojimai, nes joms dabar suteikta daugiau priemonių mokesčiams susigrąžinti.

3.3.4. 2 straipsnis: „palūkanos“ ir „autorinis atlyginimas“

Atlikus tyrimą nenustatyta jokių esminių 2 straipsnio a punkte pateiktos palūkanų apibrėžties ir perkeliant direktyvą į nacionalinę teisę vartojamų palūkanų apibrėžčių skirtumų. Taip pat nenustatyta akivaizdžių 2 straipsnio a punkte ir EBPO pavyzdinės mokesčių konvencijos (PMK) 11 straipsnyje pateiktų apibrėžčių skirtumų, kurie galėtų būti svarbūs taikant direktyvą.

Remiantis tyrimo duomenimis, dvi valstybės narės vartojo siauresnes autorinio atlyginimo apibrėžtis, nei pateiktosios 2 straipsnio b punkte. Todėl, atsižvelgiant į nacionalinių įstatymų turinį ir atitinkamas dvigubo apmokestinimo konvencijas (DAK), tuo metu tų valstybių narių autoriniai atlyginimai galėjo būti apmokestinti išskaičiuojamuoju mokesčiu. Užbaigus tyrimą viena iš valstybių narių iš dalies pakeitė savo teisės aktus, kad galėtų savo šalyje vartojamą apibrėžtį suderinti su vartojamąja direktyvoje.

2 straipsnio b punkte pateikta apibrėžtis yra tiksli ir nedviprasmiška. Todėl valstybės narės nuo šios apibrėžties gali nutolti tik tiek, kad tokiu būdu jų suteikiama lengvata prilygtų numatytajai direktyvoje arba būtų didesnė.

3.3.5. 3 straipsnio a punktas: „valstybės narės bendrovė“

3.3.5.1. Priedas. Subjektų sąrašas

Keletas valstybių narių nusprendė direktyvoje numatytas lengvatas teikti ne tik priede išvardytiems, bet ir kitiems subjektams, toliau taikant priede nustatytus mokėjimų gavėjams keliamus reikalavimus.

3.3.5.2. Skaidrūs subjektai

Galima manyti, kad vienas ar keli iš priede išvardytų subjektų kitoje valstybėje narėje nei ta, kurioje subjektas registruotas arba įsteigtas, gali būti laikomi mokesčių požiūriu skaidriais.

Direktyvoje nėra nuostatos, leidžiančios valstybėms narėms skaidrumo metodą taikyti toje šalyje nesančiam kriterijus atitinkančiam[9] subjektui. Vadinasi, valstybė narė neturi teisinio pagrindo atsisakyti taikyti direktyvą toje šalyje nesančiam subjektui, kuris tenkina 3 straipsnio reikalavimus.

Tačiau net jeigu būtų leista taikyti skaidrumo metodą, pagal šio metodo logiką atitinkama valstybė narė direktyvoje numatytas lengvatas taip pat turėtų taikyti bendrovės partneriui ir (arba) akcininkui. Šis požiūris derėtų su EBPO partnerystės ataskaitoje pateikta pozicija ir su PMK 1 straipsnio paaiškinimais[10].

3.3.5.3. Faktinės vadovybės vieta

Trys iš ištirtų valstybių narių reikalauja, kad mokėjimą gaunančiai bendrovei, kuri nori gauti lengvatą, toje valstybėje narėje, kurioje yra jos faktinė vadovybė, turi būti taikomas pelno mokestis. Dėl šio reikalavimo gali būti atsisakyta suteikti direktyvoje numatytas lengvatas, jei, pvz., tiek valstybė narė, kurioje bendrovė įsisteigusi, ir ta, kurioje yra jos faktinė vadovybė, nustatydamos gyvenamąją vietą mokesčių tikslais savo šalies teisės aktuose remiasi įsisteigimo vieta.

Direktyvos nuostatomis neleidžiama teikti pirmenybę kuriam nors vienam gyvenamosios vietos mokesčių tikslais kriterijui. Jei bendrovė yra tik vienoje valstybėje narėje, tuomet nesvarbu, ar gyvenamosios vietos valstybė narė taikys įsisteigimo vietos, ar faktinės vadovybės vietos kriterijų. Jei bendrovė yra dviejose valstybėse, taikant atitinkamos DAK „papildomo klausimo“ taisyklę gyvenamoji vieta paprastai nustatoma pagal faktinės vadovybės vietą. Pastaruoju atveju pagrįsta tikėtis, kad bendrovė „ turi mokėti vieną iš žemiau išvardintų mokesčių, netaikant išimties “ [3 straipsnio a punkto iii papunktis] toje valstybėje narėje, kurioje yra bendrovės faktinė vadovybė[11].

3.3.5.4. Apmokestinimo reikalavimai

Nors atrodo, kad beveik visos valstybės narės taiko vadinamąjį subjektyvų apmokestinimo reikalavimą, t. y. jis veikiau taikomas pačiai bendrovei, o ne konkrečiam palūkanų ar autorinio atlyginimo mokėjimui, kai kurios valstybės narės reikalauja, kad mokesti būtų taikomas mokėjimui (vadinamasis objektyvus apmokestinimo reikalavimas).

Remiantis atliktu tyrimu, viena valstybė narė reikalauja, kad bendrovė neturėtų pasirinkimo būti atleista nuo mokesčių. Ta valstybė narė taip pat reikalauja, kad bendrovei jos gyvenamosios vietos valstybėje narėje būtų taikomas tokio pat ar panašaus pobūdžio mokestis, kaip pajamų mokestis pirmojoje valstybėje narėje.

Nė vienas iš šių reikalavimų nėra pagrįstas direktyvos nuostatomis. Priešingai, 3 straipsnio a punkto sąlygos yra išsamios ir nepalieka galimybių nustatyti kitų sąlygų ar apribojimų.

3.3.6. 3 straipsnio b punktas: „asocijuotos bendrovės“

3.3.6.1. Valdomos kapitalo dalies ribos

Remiantis atliktu tyrimu, nė viena valstybė narė nesumažino 25 % tiesioginės minimalios valdomos kapitalo dalies ribos, nors viena valstybė narė leidžia netiesiogiai valdyti kapitalą. Tačiau keletas valstybių narių vietoj kapitalo kriterijaus ėmė taikyti balsavimo teisių kriterijų arba leido pasirenkamai taikyti abu kriterijus.

Atlikus tyrimą nustatyta, kad viena valstybė narė reikalauja, kad būtų kartu tenkinamas tiek kapitalo, tiek balsavimo teisių kriterijus. Toks dvejopas reikalavimas nėra pagrįstas direktyvos nuostatomis.

3.3.6.2. Susijusios bendrovės

Viena valstybė narė numatė daugiau galimybių gauti direktyvoje numatytas lengvatas, nes netaiko reikalavimo, kad bendra patronuojančioji bendrovė 3 straipsnio b punkto iii papunktyje aprašytu atveju turėtų būti Europos Sąjungoje. Valstybės narės gali nustatyti švelnesnius reikalavimus nei direktyva.

3.3.7. 3 straipsnio c punktas: nuolatinės buveinės apibrėžtis

Nuolatinės buveinės apibrėžtis aiškiai sukurta pagal EBPO PMK 5 straipsnio pavyzdį, tačiau nekartojamas 5 straipsnio 2 ir 7 dalyse pateiktų pavyzdžių ir išimčių sąrašas.

Kadangi direktyvoje pateikta apibrėžtis šiek tiek skiriasi nuo Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 2 straipsnio 2 dalyje pateiktos apibrėžties, ir nė viena apibrėžtis nėra tapati EBPO PMK apibrėžčiai, gali susidaryti teisinis netikrumas, visų pirma dėl nuolatine buveine laikomo priklausomo atstovo.

Įgyvendindamos direktyvą dauguma valstybių narių nusprendė pasikliauti atitinkamuose jų šalies mokesčių teisės aktuose pateikta bendrąja nuolatinės buveinės apibrėžtimi. Tačiau penkios valstybės narės direktyvai įgyvendinti sukūrė specialią apibrėžtį.

3.3.8. 4 straipsnio 2 dalis: palūkanomis ar autoriniu atlyginimu nelaikomi mokėjimai

4 straipsnio 2 dalis – tai sandorių kainodaros nuostata. Kaip paaiškinta pastaboje dėl šio straipsnio, pateiktoje dokumente COM (1998) 67 galutinis, ši nuostata taip pat turėtų būti ir kapitalo nepakankamumo nuostata. Pastaboje teigiama, kad bet kuriai sumai, kuri perklasifikuojama kaip pelno paskirstymas, turėtų būti suteiktos lengvatos pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvą[12].

Atlikus tyrimą nustatyta, kad viena valstybė narė atsisako suteikti lengvatas pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvą tiems palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimams, kurie laikomi paslėptu pelno paskirstymu, pagrįsdama tuo, kad pagal jos šalies teismo praktiką toks paskirstymas negali būti laikomas dividendais. Tačiau ta valstybė narė negali taikyti išskaičiuojamojo mokesčio, jei yra DAK, nes DAK dividendus reglamentuojantis straipsnis būtų netaikomas[13].

Reikia papildomai apsvarstyti įprastą pajamų ir autorinių atlyginimų dydį viršijančių sumų apmokestinimo tvarką, nepaisant to, ar jos perklasifikuojamos kaip pelno paskirstymas, ar ne. Pagal aplinkybes galėtų kilti klausimas dėl panašių šalies mokėjimų diskriminavimo.

Šiuo atžvilgiu reikėtų pažymėti, kad Teismas nustatė, jog diskriminacinis kapitalo nepakankamumo nuostatos taikymas su nekintamu skolos ir nuosavo kapitalo santykiu nenumatant vadinamosios išvengimo sąlygos, yra neproporcingas ir todėl yra nepagrįstas įsisteigimo laisvės apribojimas[14].

3.3.9. 5 straipsnis: sukčiavimas ir piktnaudžiavimas

Atrodo, kad kai kurios valstybės narės 5 straipsnį aiškina kaip leidžiantį nesuteikti lengvatos tais atvejais, kai gaunančioji bendrovė yra kontroliuojama trečiojoje šalyje esančio subjekto.

Viena valstybė narė atsisako suteikti direktyvoje numatytas lengvatas kitos valstybės narės gaunančiai bendrovei, kuri priklauso asmeniui, kurio įprasta gyvenamoji ar buvimo vieta yra pirmiau minėtoje valstybėje narėje, arba yra jo kontroliuojama.

3 straipsnio b punkte reikalaujama, kad „ valdomos kapitalo dalys privalo priklausyti tik Bendrijos teritorijoje esančioms bendrovėms “. Tačiau direktyvoje nenustatyta, jog tam, kad mokėjimas tenkintų lengvatos suteikimo sąlygas, patronuojančioji bendrovė, gaunanti palūkanas arba autorinį atlyginimą iš savo iš dalies arba visiškai valdomos patronuojamosios bendrovės, privalo būti kontroliuojama ES (arba kitoje nei patronuojamosios bendrovės valstybėje narėje) esančio subjekto.

Be to, 5 straipsnį veikiau reikia aiškinti atsižvelgiant į atitinkamą ETT praktiką dėl piktnaudžiavimo, pagal kurią kovos su piktnaudžiavimu priemonės turi būti tinkamos ir proporcingos[15]. Šalies teisės aktai arba DAK nuostatos, kuriomis neleidžiama suteikti lengvatų tik todėl, kad patronuojančioji įmonė yra kontroliuojama trečiojoje šalyje arba toje pačioje esančio subjekto, veikiausiai nebus proporcingos, nes jos „ neturi konkretaus tikslo mokesčio lengvatos netaikyti vien apsimestiniams susitarimams “[16].

Reikėtų priminti, kad vadinamoji savininko sąlyga 1 straipsnyje specialiai nustatyta kovoti su apsimestiniais susitarimais. Todėl galima abejoti, kad bendrovė, kuri tenkina vadinamąją savininko sąlygą, taikant 5 straipsnį galėtų būti laikoma apsimestiniu dariniu.

3.4. Tyrime nenagrinėti klausimai

3.4.1. Mokėjimai bendrovės viduje

Direktyva šiuo metu taikoma tik mokėjimams tarp atskirų juridinių subjektų. Taigi, jos nuostatomis nereglamentuojama bendrovės vidaus padėtis, pvz., faktiniai arba tariamieji mokėjimai tarp pagrindinės buveinės ir nuolatinės buveinės, arba tarp dviejų tos pačios bendrovės nuolatinių buveinių.

Iškilo su EBPO veikla skirstant pelną nuolatinėms buveinėms susijęs klausimas, ar pagal DAK šaltinio valstybė, kuri paprastai yra nuolatinės buveinės valstybė, turi teisę tariamąsias palūkanas arba autorinį atlyginimą pagrindinei buveinei arba kitoms tos pačios bendrovės nuolatinėms buveinėms apmokestinti išskaičiuojamuoju mokesčiu arba kitokiais mokesčiais prie šaltinio.

Šis klausimas tebenagrinėjamas, tačiau kai kurios EBPO šalys nurodė, kad jos būtų linkusios apmokestinti minėtus mokėjimus išskaičiuojamuoju mokesčiu.

Dėl mokesčiais prie šaltinio apmokestinamų mokėjimų bendrovės viduje susidarytų panašios arba tokios pat nepalankios sąlygos investicijoms kitose šalyse, dėl kurių turėjo būti priimta ši direktyva. Todėl būtų tikslinga apsvarstyti, ar nereikėtų šios direktyvos taikyti tokiems mokėjimams.

3.4.2. Valdomos kapitalo dalys

Riba : direktyvos 3 straipsnio b punkte šiuo metu numatyta, kad pagal tą nuostatą valdomos kapitalo dalys turi būti prilygti arba viršyti 25 % kapitalo arba balsavimo teisių. Pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 3 straipsnį, kuriame yra panaši nuostata, nuo 2009 m. valdomų kapitalo dalių riba palaipsniui sumažinta nuo 25 % iki 10 % kapitalo arba balsavimo teisių (plg. Įmonių jungimosi direktyvos 7 straipsnio 2 dalį).

Taigi, nors visomis trimis EB bendrovių mokesčių direktyvomis siekiama sudaryti sąlygas, panašias į vidaus rinkos, paskutinėse dvejose direktyvose bendrovių grupė suprantama siauriau nei bendrovių grupė pagal Palūkanų ir autorinio atlyginimo direktyvą, todėl didėja bendrovių, kurių veikla susijusi su tarptautiniais sandoriais, planavimo ir atitikties sąnaudos.

Dėl skirtingų ribų, pvz., gali neatitikti rezultatai perklasifikuojant pajamas ir autorinį atlyginimą kaip pelno paskirstymą. Palūkanų arba autorinio atlyginimo mokėjimas tarp bendrovių, kurios yra asocijuotos didesne nei 10 %, bet mažesne nei 25 % valdomo kapitalo dalimi, netenkintų lengvatos gavimo reikalavimų pagal Palūkanų ir autorinio atlyginimo direktyvą, bet tenkintų tokius reikalavimus pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvą, jei mokėjimas būtų laikomas pelno paskirstymu.

Netiesiogiai valdomos kapitalo dalys: direktyva šiuo metu taikoma tiesiogiai valdomoms kapitalo dalims, nors Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvoje tokio apribojimo nėra. Kadangi abiejomis direktyvomis siekiama to paties tikslo, t. y. panaikinti dvigubą apmokestinimą, šio skirtumo negalima aiškiai pagrįsti.

Taikymo srities išplėtimas: nors panaikinus ribų ir tiesiogiai bei netiesiogiai valdomų kapitalo dalių skirtumus dabartinė padėtis akivaizdžiai pagerėtų, iš 8 straipsnio kartu su 2, 4 ir 9 konstatuojamosiomis dalimis galima padaryti išvadą, kad direktyva ilgainiui turėtų būti taikoma ir nesusijusioms įmonėms ir kad dabartinis taikymas tik asocijuotoms įmonėms laikytinas tik pirmuoju bandomuoju žingsniu. Akivaizdu, kad nesusijusių šalių mokėjimams taip pat būdingos tarptautinio dvigubo apmokestinimo, varginančių administracinių formalumų ir grynųjų pinigų srautų problemos, sudarančios kliūčių tarptautiniams susijusių bendrovių sandoriams.

Direktyvos taikymas nesusijusioms įmonėms autorinio atlyginimo atžvilgiu derėtų su EB sutarties 163 straipsnio tikslu „ stiprinti Bendrijos pramonės mokslinį bei technologinį pagrindą ir skatinti pramonę tapti konkurencingesnę tarptautiniu mastu (... )“.

Taip pat reikėtų pabrėžti, kad direktyvos taikymo srities išplėtimas derėtų su EBPO PMK 11 ir 12 straipsniais, kuriuose neskiriamos susijusios ir nesusijusios įmonės.

Galiausiai reikėtų apsvarstyti taikymo srities išplėtimo poveikį biudžetui. Tačiau reikėtų pastebėti, kad jis veikiausiai bus nedidelis, nes dauguma valstybių narių savo šalių teisės aktais arba DAK su kitomis valstybėmis narėmis jau iš dalies arba visiškai atsisako apmokestinimo teisių.

4. IšVADA

NORS ATLIKUS TYRIMą NUSTATYTA, KAD DIREKTYVA BENDRAI įGYVENDINAMA PATENKINAMAI, TAčIAU TAIP PAT NURODYTA NEMAžAI ATVEJų, KAI DIREKTYVA ABEJOTINAI PERKELIAMA į NACIONALINę TEISę ARBA AIšKINAMA, PVZ., MINIMALAUS KAPITALO VALDYMO LAIKOTARPIO, SAVININKO GYVENAMOSIOS VIETOS MOKESčIų TIKSLAIS, VALDOMO KAPITALO DALIES RIBOS, PASLėPTO PELNO PERKLASIFIKAVIMO, PALūKANų IR AUTORINIO ATLYGINIMO DIREKTYVOS BEI PATRONUOJANčIųJų IR PATRONUOJAMųJų BENDROVIų DIREKTYVOS SąVEIKOS IR SUKčIAVIMO BEI PIKTNAUDžIAVIMO IšLYGOS KLAUSIMAI.

Taip pat aišku, kad gali prireikti papildomų diskusijų arba gairių dėl pagrindinių direktyvos sąvokų, siekiant vienodai aiškinti direktyvą ir sumažinti teisinį netikrumą. Būtina apsvarstyti šioje direktyvoje pateiktos nuolatinės buveinės sąvokos nevienodo įgyvendinimo ir aiškinimo poveikį ir sukurti nuolatinės buveinės apibrėžtį, kuri skirtųsi nuo pateiktosios PMK 5 straipsnyje, pvz., numatyti galimybę neįtraukti į apibrėžtį nuolatinių buveinių – atstovų.

Performulavus 1 straipsnio 3 dalį galima būtų panaikinti nepagrįstą patronuojamųjų bendrovių ir nuolatinių buveinių diskriminavimą; toks pakeitimas galėtų pagerinti direktyvos veikimą. Kalbant apie suderinamumą ir nuoseklumą, pirmenybę aiškiai reikėtų teikti Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvoje ir Įmonių jungimosi direktyvose nustatytų valdomo kapitalo kriterijų suderinimui. Taip pat būtų galima apsvarstyti, ar nereikėtų šios direktyvos taikyti nesusijusioms įmonėms, norint įvertinti jos galimybes padėti siekti Lisabonos tikslų.

[1] OL L157, 2003 6 26, p. 49.

[2] OL L 168, 2004 5 1, p. 35.

[3] OL L 157, 2004 4 30, p. 106.

[4] Bulgarijai ir Rumunijai taikomos leidžiančios nukrypti nuostatos yra numatytos Akte dėl Bulgarijos Respublikos ir Rumunijos stojimo sąlygų ir sutarčių, kuriomis yra grindžiama Europos Sąjunga, pritaikomųjų pataisų, VI priedas 6 numeris ir VII priedas 7 numeris, OL L 157, 2005 6 21, p. 289 ir 329.

[5] 1996 10 17 sprendimas. Sujungtos bylos C-283/94, C-291-94 ir C-292/94 Denkavit International BV a.o . prieš Bundesamt für Finanzen, 27 straipsnis.

[6] 31 straipsnis.

[7] Denkavit , 33 straipsnis.

[8] 2001 m. birželio 15 d. Tarybos direktyva 2001/44/EB, iš dalies keičianti Direktyvą 76/308/EEB dėl savitarpio paramos patenkinant pretenzijas, kylančias dėl operacijų, įeinančių į Europos žemės ūkio orientavimo ir garantijų fondo finansavimo sistemą, ir dėl žemės ūkio mokesčių bei muitų susigrąžinimo bei pridėtinės vertės mokesčio ir tam tikrų akcizų, OL L 175, 2001 6 28, p. 17–20.

[9] T. y. kurie tenkina 3 straipsnyje nustatytus kriterijus.

[10] Žr. ypač 6.4 ir 6.5 dalis.

[11] Šia pozicija galima suabejoti remiantis tuo, kad tokiu atveju, kai palūkanas arba autorinį atlyginimą gauna nuolatinė buveinė, turėtų pakakti, kad bendrovei valstybėje narėje, kurioje yra nuolatinė buveinė, taikomas pastarajai priskiriamo pelno mokestis.

[12] Plg. 2002 9 26 GA Mischo nuomonė byloje C-324/00 Lankhorst-Hohorst.

[13] Tai nėra neabejotina. Išlygoje dėl EBPO PMK 10 straipsnio 3 dalies aptariamoji valstybė narė pasilieka „ teisę išplėsti 3 dalyje pateiktą dividendų apibrėžtį, kad galėtų įtraukti visas pajamas, kurios mokesčių požiūriu laikomos pajamų paskirstymu “. Todėl, kad mokėjimas būtų laikomas dividendu taikant 10 straipsnio 3 dalį, jis nebūtinai turi būti laikomas dividendu pagal tos valstybės narės įstatymus.

[14] Byla C-105/07, Lammers , 32 straipsnis. Taip pat žr. bylą C-524/04 Thin Cap Group Litigation, 92 straipsnį .

[15] Žr., pvz., 1997 7 7 sprendimą byloje C-28/95 Leur-Bloem prieš Inspecteur der Belastingdienst/Ondernemingen Amsterdam 2, 44 straipsnį.

[16] Žr., pvz., 2007 3 13 sprendimą byloje C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation prieš Commissioners of Inland Revenue , 79 straipsnį.