–

per NM, da P. Carido, advogado;

–

per il governo portoghese, da P. Barros da Costa, A. Pimenta, A. Rodrigues e N. Vitorino, in qualità di agenti;

–

per la Commissione europea, da M. Björkland e I. Melo Sampaio, in qualità di agenti,

1

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 110 TFUE.

2

Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra NM e l’Autoridade Tributária e Aduaneira (autorità tributaria e doganale, Portogallo; in prosieguo: l’«autorità tributaria») relativamente all’avviso di accertamento della tassa sui veicoli a motore (in prosieguo: la «tassa») prevista dal Código do Imposto sobre Veículos (codice della tassa sui veicoli) e riguardante un’autovettura importata in Portogallo da NM.

3

L’articolo 2, paragrafo 1, lettera a), del codice della tassa sui veicoli, intitolato «Ambito di applicazione oggettivo», così dispone:

«Sono soggetti alla tassa i seguenti veicoli:

4

L’articolo 3, paragrafo 1, di tale codice, intitolato «Ambito di applicazione soggettivo», prevede quanto segue:

«Sono tenuti al pagamento della tassa gli operatori autorizzati, gli operatori riconosciuti e i privati, come definiti dal presente codice, che immettono in consumo veicoli imponibili, ossia le persone a nome delle quali viene rilasciata la dichiarazione doganale per i veicoli».

5

L’articolo 5 di detto codice, intitolato «Fatto generatore», è così formulato:

«1 –   Costituiscono fatti generatore della tassa la fabbricazione, l’assemblaggio, l’ammissione o l’importazione nel territorio nazionale di veicoli imponibili soggetti ad obbligo di immatricolazione in Portogallo.

(...)

3 –   Ai fini del presente codice, s’intende per:

6

L’articolo 6 del medesimo codice, intitolato «Esigibilità», dispone quanto segue:

«1 –   Nei casi di cui al paragrafo 1 dell’articolo precedente, la tassa diventa esigibile al momento dell’immissione in consumo, che si considera avvenuta:

(...)

(...)

3 –   L’aliquota della tassa da applicare è quella in vigore nel momento in cui la stessa diventa esigibile».

7

Ai sensi dell’articolo 7, paragrafo 1, lettera a), del codice della tassa sui veicoli, intitolato «Aliquote normali – autovetture»:

«I – La tabella A, di seguito riportata, stabilisce l’importo della tassa in base alla cilindrata e ai componenti ambientali e si applica ai seguenti veicoli:

8

Nella versione derivante dalla Lei n. 82-D/2014 que procede à alteração das normas fiscais ambientais nos sectores da energia e emissões, transportes, água, resíduos, ordenamento do território, florestas e biodiversidade, introduzindo ainda um regime de tributação dos sacos de plástico e um regime de incentivo ao abate de veículos em fim de vida, no quadro de uma reforma da fiscalidade ambiental (legge n. 82-D/2014 relativa alla modifica delle norme fiscali in materia ambientale nei settori dell’energia e delle emissioni, dei trasporti, dell’acqua, dei rifiuti, della pianificazione territoriale, delle foreste e della biodiversità, e che introduce un regime di tassazione dei sacchetti di plastica nonché un regime di incentivi alla rottamazione per gli autoveicoli a fine vita nell’ambito di una riforma della fiscalità ambientale) (Diário da República, 1a serie, n. 252, del 31 dicembre 2014), del 31 dicembre 2014, in vigore tra il 1o gennaio 2015 e il 31 dicembre 2020 (in prosieguo: la «legge n. 82-D/2014»), l’articolo 8, paragrafo 1, lettera d), del codice della tassa sui veicoli, intitolato «Aliquote intermedie – autovetture», prevedeva quanto segue:

«Si applica un’aliquota intermedia, corrispondente alle percentuali sotto indicate della tassa risultante dall’applicazione della tabella A del paragrafo 1 dell’articolo precedente, ai veicoli seguenti:

9

Nella versione derivante dalla Lei n.o 75-B/2020, Orçamento do Estado para 2021 (legge n.o75-B/2020, relativa al bilancio dello Stato per il 2021), del 31 dicembre 2020 (Diário da República, 1a serie, n.o253, del 31 dicembre 2020), in vigore dal 1o gennaio 2021 (in prosieguo: la «legge n. 75-B/2020»), l’articolo 8 del codice della tassa sui veicoli, intitolato «Aliquote intermedie – autovetture», al paragrafo 1, lettera d) così dispone:

«Si applica un’aliquota intermedia, corrispondente alle percentuali sotto indicate della tassa risultante dall’applicazione della tabella A del paragrafo 1 dell’articolo precedente, ai veicoli seguenti

(...)

10

L’articolo 11 del codice della tassa sui veicoli, intitolato «Aliquote – veicoli usati», così dispone:

«1 –   La tassa gravante sui veicoli con numero di immatricolazione definitivo comunitario attribuito da altri Stati membri dell’Unione europea è liquidata in via provvisoria in conformità alle disposizioni del presente codice, applicando le percentuali di riduzione di cui alla tabella D alla tassa risultante dalla rispettiva tabella, tenendo conto della componente cilindrata e ambientale, compresa la maggiorazione di cui all’articolo 7, paragrafo 3, le quali percentuali sono connesse alla svalutazione commerciale media dei veicoli sul mercato nazionale e alla vita utile media residua dei veicoli, rispettivamente:

Tabella D (...)».

11

Il 14 settembre 2018 un veicolo leggero dotato di un motore ibrido plug-in è stato immatricolato, per la prima volta, in Germania.

12

Il 13 settembre 2021, NM ha depositato presso l’autorità doganale competente una dichiarazione in dogana relativa a tale veicolo ai fini della sua immissione in consumo in Portogallo.

13

L’autorità doganale competente ha calcolato l’importo della tassa, che NM era tenuto a pagare, basandosi sulle componenti cilindrata ed ambientale (Tabella A) di detto veicolo, nonché sul periodo di utilizzo a partire dalla prima immatricolazione (tabella D) di quest’ultimo. Al termine di tale calcolo, essa ha stabilito che al veicolo in parola occorreva applicare la tassa all’aliquota piena, corrispondente a un importo di EUR 2928,28, ed ha emesso un avviso di pagamento in tal senso.

14

NM ha pagato l’importo della tassa indicato nell’avviso di pagamento inviatogli dall’autorità doganale competente. Egli ha poi presentato, presso il presidente del Centro de arbitragem Administrativa (centro di arbitrato amministrativo, Portogallo), una domanda di costituzione di un tribunale arbitrale diretto a contestare detto avviso di pagamento.

15

La domanda presentata da NM è stata trasmessa al Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Tribunale arbitrale tributario (Centro di arbitrato amministrativo – CAAD), Portogallo], giudice del rinvio.

16

In sostanza, NM sostiene che, alla data della prima immatricolazione del veicolo di cui al procedimento principale, il 14 settembre 2018, era in vigore l’articolo 8, paragrafo 1, lettera d), del codice della tassa sui veicoli, nella versione derivante dalla legge n. 82-D/2014, e che, ai sensi di tale articolo, si applicava un’aliquota ridotta pari al 25% della tassa per i veicoli leggeri dotati di un motore ibrido plug‑in con un’autonomia minima, in modalità elettrica, di 25 chilometri. Invece, alla data di presentazione di una dichiarazione doganale relativa a tale veicolo, si sarebbe applicato l’articolo 8, paragrafo 1, lettera d), del codice della tassa sui veicoli, nella versione derivante dalla legge n. 75-B/2020. Orbene, contrariamente alla versione di detto articolo in vigore nel 2018, tale disposizione non consentirebbe più ai veicoli aventi caratteristiche analoghe a quello di cui al procedimento principale di beneficiare dell’applicazione di un’aliquota ridotta pari al 25% della tassa in parola. NM afferma che, di conseguenza, un veicolo avente siffatte caratteristiche e inizialmente immatricolato in un altro Stato membro dell’Unione, che sia successivamente introdotto in Portogallo, sarebbe oggetto di un trattamento sfavorevole rispetto a quello di un veicolo avente caratteristiche simili, ma inizialmente acquistato e immatricolato in Portogallo, in quanto tale primo veicolo non potrebbe beneficiare dell’applicazione dell’aliquota ridotta pari al 25% di detta tassa. Pertanto, un onere finanziario più gravoso inciderebbe sui veicoli inizialmente immatricolati in un altro Stato membro dell’Unione rispetto ai veicoli che presentano caratteristiche simili e inizialmente immatricolati in Portogallo, ciò che non sarebbe conforme all’articolo 110 TFUE.

17

Per contro, l’autorità tributaria sottolinea che il fatto generatore della tassa è l’ammissione nel territorio portoghese di un veicolo ivi soggetto ad un obbligo di immatricolazione, e che detta tassa diviene esigibile al momento dell’immissione in consumo di tale veicolo in Portogallo Pertanto, è solo a tale data che occorrerebbe valutare se un determinato veicolo soddisfi o meno i criteri che gli consentono di beneficiare dell’applicazione dell’aliquota ridotta pari al 25% della tassa. Inoltre, l’autorità tributaria sostiene che non sussiste violazione dell’articolo 110 TFUE quando l’importo della tassa riscossa al momento dell’ammissione nel territorio portoghese di un veicolo usato proveniente da un altro Stato membro non supera l’importo residuo di tale tassa incluso nel prezzo di veicoli usati simili già immatricolati nel territorio nazionale, ipotesi che ricorrerebbe nel caso dell’importo della tassa che è stata riscossa con riguardo al veicolo di cui trattasi nel procedimento principale.

18

In tale contesto, il Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [Tribunale arbitrale tributario (Centro di arbitrato amministrativo) – CAAD)] ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:

«Se l’articolo 110 [TFUE] osti a che la norma di diritto nazionale – di cui all’articolo 8, paragrafo 1, lettera d), del [codice della tassa sui veicoli] – che concede una riduzione al 25% della [tassa] a favore dei veicoli leggeri adibiti al trasporto di passeggeri che soddisfino determinati criteri ambientali, viga e si applichi, nella formulazione in vigore a decorrere dal 1o gennaio 2021, più restrittiva di quella vigente sino ad allora, tanto ai veicoli nazionali nuovi quanto ai veicoli usati provenienti da altri Stati membri dell’Unione europea immatricolati per la prima volta in Portogallo a partire da tale data, conferendo parità di trattamento fiscale a detti veicoli, ma determinando una situazione che può essere considerata di disparità, tra veicoli usati, con lo stesso tempo di utilizzo, che soddisfino i criteri ambientali meno esigenti precedentemente in vigore ma non soddisfino quelli della nuova legge, a seconda che a) siano stati originariamente commercializzati e immatricolati in Portogallo prima della data di entrata in vigore della nuova formulazione, caso in cui avranno quindi sopportato soltanto il 25% della tassa, nel qual caso potendosi considerare che ciò tenda a riflettersi nel rispettivo prezzo di acquisto come veicoli usati, o b) siano stati immatricolati in un altro Stato membro in una data in cui era in vigore la precedente formulazione e siano immessi in consumo in Portogallo dopo tale data, nel qual caso sopportano il 100% del valore della tassa».

19

Con la sua questione pregiudiziale, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 110 TFUE debba essere interpretato nel senso che esso osta a che, alla data di immissione in consumo in uno Stato membro di un veicolo immatricolato per la prima volta in un altro Stato membro, una tassa sui veicoli sia calcolata secondo le norme applicabili a detta data, laddove una versione precedente della normativa relativa alla tassa in parola, che comporterebbe l’applicazione di una tassa meno elevata e della quale hanno potuto beneficiare i veicoli simili con le medesime caratteristiche rilevanti del veicolo di cui trattasi ma immatricolati per la prima volta in tale primo Stato membro, era in vigore all’epoca della prima immatricolazione del veicolo di cui trattasi.

20

In via preliminare è necessario ricordare che, salvo talune eccezioni irrilevanti nella presente causa, la tassazione degli autoveicoli non è stata armonizzata a livello dell’Unione. Gli Stati membri sono dunque liberi di esercitare la loro potestà tributaria in tale materia, purché la esercitino nel rispetto del diritto dell’Unione [sentenza del 19 settembre 2017, Commissione/Irlanda (Tassa di immatricolazione),C‑552/15, EU:C:2017:698, punto 71 e giurisprudenza ivi citata].

21

Peraltro, secondo una giurisprudenza costante della Corte, una tassa sugli autoveicoli riscossa da uno Stato membro in occasione dell’immatricolazione di siffatti veicoli ai fini della loro messa in circolazione sul suo territorio non costituisce né un dazio doganale né una tassa d’effetto equivalente a un dazio doganale, ai sensi degli articoli 28 e 30 TFUE. Inoltre, una tassa del genere non può nemmeno essere valutata alla luce dell’articolo 34 TFUE, che vieta le restrizioni quantitative all’importazione e le misure di effetto equivalente a siffatte restrizioni. Una tassa quale quella in esame nel procedimento principale costituisce infatti un’imposizione interna e dev’essere pertanto esaminata alla luce dell’articolo 110 TFUE (sentenze del 7 aprile 2011, Tatu, C‑402/09, EU:C:2011:219, punti 32 e 33, e del 17 dicembre 2015, Viamar, C‑402/14, EU:C:2015:830, punto 33 e giurisprudenza ivi citata).

22

L’articolo 110 TFUE è diretto a garantire la libera circolazione delle merci fra gli Stati membri in normali condizioni di concorrenza. Tale disposizione mira all’eliminazione di ogni forma di protezione che possa risultare dall’applicazione di imposizioni interne, in particolare di quelle che sono discriminatorie nei confronti delle merci originarie di altri Stati membri (sentenza del 14 aprile 2015, Manea, C‑76/14, EU:C:2015:216, punto 28 e giurisprudenza ivi citata). Detto articolo è violato quando il tributo gravante sul prodotto importato e quello gravante sul prodotto nazionale simile sono calcolati in modo diverso e con modalità differenti con la conseguenza che il prodotto importato viene assoggettato, quand’anche solo in casi specifici, ad un onere più gravoso [sentenza del 2 settembre 2021, Commissione/Portogallo (Tassa sugli autoveicoli),C‑169/20, EU:C:2021:679, punto 34 e giurisprudenza ivi citata].

23

Più specificamente, in materia di tassazione degli autoveicoli usati importati, l’articolo 110 TFUE è diretto a garantire l’assoluta neutralità delle imposizioni interne con riguardo alla concorrenza fra i prodotti già presenti sul mercato nazionale e i prodotti importati e obbliga, pertanto, ogni Stato membro a scegliere e a strutturare le tasse gravanti sugli autoveicoli in modo tale che queste non abbiano l’effetto di incentivare la vendita di veicoli usati nazionali e di disincentivare così l’importazione di veicoli usati simili (v., in tal senso, sentenza del 7 aprile 2011, Tatu, C‑402/09, EU:C:2011:219, punto 56, e ordinanza del 17 aprile 2018, dos Santos, C‑640/17, EU:C:2018:275, punto 17).

24

Orbene, gli autoveicoli presenti sul mercato di uno Stato membro sono prodotti nazionali di quest’ultimo, ai sensi dell’articolo 110 TFUE. Quando tali prodotti sono posti in vendita sul mercato dei veicoli usati di detto Stato membro, essi dovranno essere considerati come prodotti simili ai veicoli usati importati dello stesso tipo, delle stesse caratteristiche e aventi la stessa usura. Infatti, i veicoli usati acquistati sul mercato di detto Stato membro e quelli acquistati, ai fini dell’importazione e dell’immissione in circolazione in quest’ultimo, in altri Stati membri costituiscono prodotti concorrenti (sentenza del 7 aprile 2011, Tatu, C‑402/09, EU:C:2011:219, punto 55, e ordinanza del 17 aprile 2018, dos Santos, C‑640/17, EU:C:2018:275, punto 16).

25

Sussiste dunque violazione dell’articolo 110 TFUE quando l’importo della tassa che grava su un veicolo usato proveniente da un altro Stato membro eccede l’importo residuo di detta tassa incorporato nel valore dei veicoli usati simili già immatricolati nel territorio nazionale. Una tale fattispecie, infatti, rischierebbe di favorire la vendita di veicoli usati nazionali e di disincentivare così l’importazione di veicoli usati simili (sentenza del 19 dicembre 2013, X, C‑437/12, EU:C:2013:857, punti 31 e 32, e giurisprudenza ivi citata).

26

Nel caso di specie, dagli elementi di cui dispone la Corte risulta, da un lato, che la tassa è una tassa sul consumo riscossa, in particolare, su qualsiasi veicolo soggetto ad un obbligo di immatricolazione in Portogallo e che essa è esigibile nel momento in cui tale veicolo è ivi immesso in consumo. La tassa in parola si applica quindi ai veicoli nuovi nonché ai veicoli usati importati, poiché essa viene riscossa una sola volta, all’atto dell’immissione in consumo di un determinato veicolo nel territorio portoghese.

27

D’altro lato, il giudice del rinvio spiega che l’articolo 8 del codice della tassa sui veicoli è stato oggetto di una modifica intervenuta successivamente alla data della prima immatricolazione del veicolo di cui trattasi nel procedimento principale in Germania, ma prima della sua immissione in consumo in Portogallo. Tale modifica mirava a rendere più rigorose le condizioni che dovevano essere soddisfatte affinché un veicolo potesse beneficiare dell’applicazione dell’aliquota ridotta pari al 25% della tassa.

28

Infatti, come risulta dalla domanda di pronuncia pregiudiziale, in vigenza della disciplina applicabile in Portogallo in forza dell’articolo 8, paragrafo 1, lettera d), del codice della tassa sui veicoli, nella versione risultante dalla legge n. 82-D/2014, alla data della prima immatricolazione del veicolo di cui trattasi nel procedimento principale in Germania, un siffatto veicolo era legittimato a beneficiare dell’applicazione dell’aliquota ridotta pari al 25% della tassa. Per contro, alla data della sua immissione in consumo in Portogallo, detto veicolo non avrebbe soddisfatto le condizioni previste per beneficiare di una siffatta aliquota ridotta nella vigenza della disciplina prevista all’articolo 8, paragrafo 1, lettera d), del codice della tassa sui veicoli, nella versione risultante dalla legge n. 75-B/2020.

29

Ne consegue che veicoli usati dello stesso tipo, con le stesse caratteristiche e soggetti alla stessa usura, che sono quindi prodotti simili ai sensi della giurisprudenza citata al punto 24 della presente sentenza, possono essere assoggettati alla tassa con un’aliquota diversa a seconda che siano stati immessi in consumo in Portogallo prima o dopo la modifica legislativa descritta ai punti 27 e 28 della presente sentenza.

30

In tale contesto, spetta al giudice del rinvio verificare che, al momento dell’immissione in consumo in Portogallo di un veicolo usato proveniente da un altro Stato membro, una siffatta attuazione della normativa relativa alla tassa sui veicoli non comporti che la tassa che grava su detto veicolo usato superi l’importo residuo di tale tassa incorporato nel valore dei veicoli usati simili già immatricolati nel territorio nazionale e non rischi quindi di favorire la vendita di veicoli usati nazionali nonché di disincentivare l’importazione di veicoli usati simili, ai sensi della giurisprudenza menzionata al punto 25 della presente sentenza.

31

In primo luogo, suddetto giudice dovrà tener conto, da un lato, del fatto che la tassa è riscossa ad aliquota piena all’atto dell’importazione e dell’immissione in consumo di un tale veicolo proveniente da un altro Stato membro, anche quando il veicolo in parola soddisfaceva le condizioni per beneficiare dell’applicazione dell’aliquota ridotta pari al 25% di tale tassa nel momento in cui è stato immatricolato per la prima volta in detto altro Stato membro. D’altro lato, esso dovrà tener conto della circostanza che l’acquirente di un veicolo usato simile, già presente sul mercato portoghese, deve sopportare soltanto l’importo della tassa residuale incorporato nel valore commerciale del veicolo che acquista, essendo il valore di tale tassa, peraltro, connesso a una siffatta aliquota ridotta pagata al momento dell’immissione in consumo iniziale del veicolo in parola.

32

A tale proposito, occorre ricordare che la Corte ha precisato che gli Stati membri non possono introdurre nuove tasse o modificare quelle esistenti con lo scopo o l’effetto di disincentivare la vendita di prodotti importati a favore della vendita di prodotti simili disponibili sul mercato nazionale e introdotti su quest’ultimo prima dell’entrata in vigore di dette tasse o modifiche (sentenza del 19 dicembre 2013, X, C‑437/12, EU:C:2013:857, punto 35).

33

In secondo luogo, dalle spiegazioni fornite dal giudice del rinvio risulta che le modalità di calcolo della tassa sono state progressivamente modificate mediante varie riforme legislative, affinché la componente ambientale di quest’ultima prenda ormai in considerazione il deprezzamento risultante dalla durata di utilizzo dei veicoli usati importati in Portogallo.

34

Tuttavia, fatte salve le verifiche che il giudice del rinvio dovrà effettuare, siffatte riforme legislative non paiono tali da garantire, di per sé sole, un’applicazione della tassa compatibile con l’articolo 110 TFUE. Infatti, come risulta, in sostanza, dal punto 31 della presente sentenza, il valore commerciale dei veicoli simili ad un veicolo come quello di cui trattasi nel procedimento principale, che sono parimenti commercializzati sul mercato portoghese dei veicoli usati e che hanno beneficiato dell’applicazione dell’aliquota ridotta pari al 25% della tassa al momento della loro immissione in consumo, comprende l’importo residuo di detta tassa. Orbene, è in rapporto all’aliquota alla quale tale tassa è stata versata che un siffatto importo residuo deve essere valutato.

35

In considerazione del complesso delle ragioni suesposte, occorre rispondere alla questione sollevata dichiarando che l’articolo 110 TFUE deve essere interpretato nel senso che esso osta a che, alla data di immissione in consumo in uno Stato membro di un veicolo immatricolato per la prima volta in un altro Stato membro, una tassa sui veicoli sia calcolata secondo le norme applicabili a tale data, laddove una versione precedente della disciplina relativa a tale tassa, che comporterebbe l’applicazione di una tassa inferiore e di cui hanno potuto beneficiare i veicoli simili aventi le stesse caratteristiche rilevanti del veicolo di cui trattasi ma immatricolati per la prima volta in tale primo Stato membro, era in vigore al momento della prima immatricolazione del suddetto veicolo, se, e nella misura in cui, l’importo della tassa riscossa sul medesimo veicolo importato supera l’importo del valore residuo della tassa che è incorporato nel valore dei veicoli nazionali simili presenti sul mercato nazionale dei veicoli usati.

36

Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Ottava Sezione) dichiara:

L’articolo 110 TFUE deve essere interpretato nel senso che esso osta a che, alla data di immissione in consumo in uno Stato membro di un veicolo immatricolato per la prima volta in un altro Stato membro, una tassa sui veicoli sia calcolata secondo le norme applicabili a tale data, laddove una versione precedente della disciplina relativa a tale tassa, che comporterebbe l’applicazione di una tassa inferiore e di cui hanno potuto beneficiare i veicoli simili aventi le stesse caratteristiche rilevanti del veicolo di cui trattasi ma immatricolati per la prima volta in tale primo Stato membro, era in vigore al momento della prima immatricolazione del suddetto veicolo, se, e nella misura in cui, l’importo della tassa riscossa sul medesimo veicolo importato supera l’importo del valore residuo della tassa che è incorporato nel valore dei veicoli nazionali simili presenti sul mercato nazionale dei veicoli usati.