1.

La presente impugnazione riguarda, ancora una volta ( 2 ), l’esame di una decisione tributaria anticipata (tax ruling) (in prosieguo anche: il «ruling fiscale») sulla scorta della normativa in materia di aiuti. Mentre siffatte decisioni tributarie anticipate sono funzionali, da un lato, alla certezza del diritto, sussiste talvolta, dall’altro, il sospetto latente che, in taluni Stati membri, esse si fondino su intese tra autorità fiscali e soggetti passivi lesive della concorrenza.

2.

Ancora una volta ( 3 ), siamo in presenza di prezzi di trasferimento che derogano probabilmente al principio di libera concorrenza. Nel 2003, l’amministrazione fiscale lussemburghese si era espressa nei confronti della Amazon.com in relazione al tasso di royalty appropriato tra due società figlie. Il tasso di quest’ultima incide sul debito in termini di imposta sul reddito delle società della Amazon EU S.à.r.l., stabilita in Lussemburgo. Quanto più elevata è la royalty, tanto minore è l’imposta sul reddito delle società in Lussemburgo. Al fine di determinare la royalty appropriata, il Lussemburgo e la Amazon.com si sono avvalsi di comune accordo di un determinato metodo. Tale metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento è stato considerato dalla Commissione un aiuto, giacché esso non sarebbe stato conforme ai principi di libera concorrenza dell’OCSE. La Commissione ha proceduto ad un calcolo autonomo del tasso di royalty appropriato in base ad un altro metodo ed è pervenuta ad una royalty inferiore. Poiché ciò avrebbe comportato un’imposta sul reddito delle società più elevata, il ruling fiscale avrebbe concesso alla società figlia, che ha versato la royalty, un vantaggio selettivo.

3.

Nel procedimento avverso tale decisione in materia di aiuti della Commissione dinanzi al Tribunale, tra le parti erano controversi soprattutto i dettagli del metodo applicato e rispettivamente da applicare. Non è stata oggetto di discussione la questione di stabilire se i principi di libera concorrenza dell’OCSE possano essere, nella specie, il sistema di riferimento corretto di un controllo in materia di aiuti. Il Tribunale non ha potuto constatare una determinazione erronea dei prezzi di trasferimento e ha annullato la decisione in parola a causa della mancata dimostrazione di un vantaggio selettivo.

4.

Successivamente a tale sentenza del Tribunale, la Corte ha chiarito, nella causa Fiat Chrysler Finance Europe/Commissione ( 4 ), che i principi dell’OCSE possono essere utilizzati quale sistema di riferimento al fine di stabilire un vantaggio selettivo, tutt’al più, se sono stati ripresi nel diritto nazionale. Ciò non avviene nel diritto lussemburghese. Nondimeno, la Commissione ritiene che il Tribunale sia incorso in un errore di diritto nel pronunciare l’annullamento della sua decisione. Poiché il sistema di riferimento è pacifico fra tutte le parti, la sentenza nella causa Fiat Chrysler Finance Europe/Commissione non inciderebbe sulla presente impugnazione. La Commissione richiama al riguardo il divieto di statuire ultra petita.

5.

Se così fosse, si porrebbe di seguito la questione della misura in cui la Corte sia competente a verificare il calcolo «corretto» di un prezzo di trasferimento nella fase dell’impugnazione. La Commissione contesta, in particolare, il fatto che il Tribunale abbia valutato diversamente da essa determinati punti (proprietà intellettuale sui beni immateriali, attribuzione contrattuale di diritti e obblighi, analisi funzionale delle società figlie coinvolte ecc.). Peraltro, per la valutazione dei fatti è competente, in linea di principio, il Tribunale e nell’impugnazione dinanzi alla Corte può essere censurato, tutt’al più, uno snaturamento dei fatti. Per contro, nell’impugnazione, i motivi di diritto rientrano nella competenza originaria della Corte ( 5 ). Il caso in di cui trattasi mostra tuttavia che tale delimitazione in sede di esame di un vantaggio selettivo presenta talune difficoltà. È possibile che sia necessaria una limitazione dell’intensità del controllo giudiziario (ossia un criterio di valutazione modificato), laddove la Corte interpreti il diritto tributario nazionale in relazione all’esistenza di un vantaggio selettivo.

6.

Il contesto di diritto dell’Unione è costituito dagli articoli 107 e segg. TFUE.

7.

L’articolo 164, paragrafo 3, della legge emendata del 4 dicembre 1967 relativa all’imposta sul reddito (loi concernant l’impôt sur le revenu; in prosieguo: la «LIR») stabilisce quanto segue:

«Le distribuzioni nascoste di utili devono essere incluse nel reddito imponibile. Ricorre una distribuzione nascosta di utili in particolare se un socio, associato o interessato riceve direttamente o indirettamente vantaggi da una società o associazione che non avrebbe normalmente ricevuto se non avesse avuto tale qualità».

8.

L’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (in prosieguo: l’«OCSE») ha pubblicato diverse linee guida non vincolanti sulla prassi fiscale internazionale. In particolare, il modello di convenzione fiscale dell’OCSE costituisce la base, in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio, di numerosi trattati fiscali bilaterali tra paesi membri dell’OCSE e un numero crescente di paesi non membri. Esso contiene inoltre disposizioni su un metodo appropriato per l’attribuzione degli utili tra società appartenenti a un gruppo multinazionale. A tale riguardo, l’articolo 9, paragrafo 1, del modello di convenzione fiscale dell’OCSE, nella versione in vigore dal 2003 al 2014, così recita:

«[Allorché] entrambe le imprese, nelle loro relazioni commerciali o finanziarie, sono vincolate da condizioni accettate o imposte, diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti, gli utili che, in mancanza di tali condizioni, sarebbero stati realizzati da una delle imprese, ma che, a causa di dette condizioni non lo sono stati, possono essere inclusi negli utili di questa impresa e tassati in conseguenza».

9.

Inoltre, con le sue linee guida sui prezzi di trasferimento, l’OCSE fornisce indicazioni alle amministrazioni fiscali e ai gruppi multinazionali in merito all’applicazione del principio di libera concorrenza; siffatte linee guida sono soggette a sviluppi continui. Per gli anni che qui interessano rilevano soprattutto le linee guida sui prezzi di trasferimento adottate il 13 luglio 1995 (in prosieguo: le «linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento del 1995»).

10.

Il paragrafo 1.13 delle linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento del 1995 così recita:

«[Il principio di libera concorrenza] è teoricamente valido poiché fornisce l’approssimazione più esatta possibile del funzionamento del libero mercato nel caso di trasferimento di beni e di prestazione di servizi tra imprese associate. Anche se può non sempre risultare di facile applicazione, in genere determina livelli di reddito appropriati per le imprese di un gruppo multinazionale, accettabili per le amministrazioni fiscali. Inoltre, riflette la realtà economica della situazione specifica del contribuente che effettua transazioni con imprese associate, adottando come riferimento il normale funzionamento del mercato».

11.

Nelle linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento vengono descritti al riguardo cinque metodi per stabilire un prezzo di libera concorrenza per le transazioni infragruppo: (i) il metodo del confronto del prezzo sul libero mercato (metodo CUP); (ii) il metodo del costo maggiorato (metodo cosiddetto «cost plus»); (iii) il metodo del prezzo di rivendita; (iv) il TNMM (Transactional Net Margin Method = metodo del margine netto della transazione), e (v) il metodo basato sull’utile delle transazioni. In generale, si deve applicare il metodo di determinazione del prezzo di trasferimento più adatto alle circostanze del caso. Nei casi difficili nei quali nessun metodo sarebbe conclusivo, un approccio flessibile consentirà inoltre di applicare congiuntamente i dati ottenuti ricorrendo a metodi diversi. I gruppi multinazionali di imprese sono del tutto liberi di utilizzare metodi di determinazione dei prezzi di trasferimento diversi rispetto a quelli descritti in tali linee guida, a condizione che i prezzi fissati rispettino il principio di libera concorrenza.

12.

La controversia prende le mosse da taluni ruling fiscali che il Granducato di Lussemburgo ha emesso nel 2003 su richiesta della Amazon.com in relazione al trattamento sotto il profilo della normativa in materia di imposta sulle società di due nuove società in Lussemburgo ai fini dell’imposta lussemburghese sul reddito delle società per gli anni dal 2006 al 2014.

13.

Alla base della controversia vi era una pianificata ristrutturazione delle attività della Amazon.com, Inc., avente sede negli Stati Uniti, e delle imprese da essa controllate (in prosieguo, congiuntamente: il «gruppo Amazon»). Le imprese del gruppo Amazon in Europa esercitano attività online, e segnatamente operazioni di vendita al dettaglio online e di fornitura di diversi servizi online. A tal fine, il gruppo Amazon gestisce più siti Internet in diverse lingue dell’Unione europea, fra i quali amazon.de, amazon.fr, amazon.it e amazon.es.

14.

Prima del maggio del 2006, le attività europee del gruppo Amazon erano gestite a partire dagli Stati Uniti. In particolare, le attività di vendita al dettaglio e di servizi sui siti Internet europei erano gestite da due entità stabilite negli Stati Uniti, ossia Amazon.com International Sales, Inc. (in prosieguo: la «AIS») e Amazon International Marketplace (in prosieguo: la «AIM»), nonché da altre entità stabilite in Francia, in Germania e nel Regno Unito.

15.

La ristrutturazione, la quale è stata attuata nel 2006, riguardava la creazione di due società stabilite in Lussemburgo. Più precisamente, si trattava, da un lato, della Amazon Europe Holding Technologies SCS (in prosieguo: la «LuxSCS»), una società in accomandita semplice lussemburghese (Société en Commandite Simple), i cui soci erano imprese americane, e, dall’altro, della Amazon EU Sàrl (in prosieguo: la «LuxOpCo»).

16.

La LuxSCS, in un primo tempo, ha concluso diversi accordi con talune entità del gruppo Amazon stabilite negli Stati Uniti, ossia:

17.

In un secondo tempo, da parte sua, la LuxSCS ha stipulato con la LuxOpCo un accordo di licenza che è entrato in vigore il 30 aprile 2006, avente ad oggetto i summenzionati beni immateriali (in prosieguo: l’«accordo di licenza»). In virtù di tale accordo, la LuxOpCo, quale licenziatario, ha ottenuto il diritto di sfruttare i beni immateriali in cambio del pagamento di una royalty alla LuxSCS (in prosieguo: la «royalty»).

18.

Infine, la LuxSCS ha stipulato un accordo di cessione di diritti di proprietà intellettuale e un accordo di licenza con la Amazon.co.uk Ltd, la Amazon.fr S.à.r.l. e la Amazon.de GmbH, in forza dei quali la LuxSCS ha ricevuto taluni marchi e i diritti di proprietà intellettuale sui siti Internet europei.

19.

Nel 2003, la Amazon.com chiedeva un corrispondente ruling fiscale. Esso riguardava il calcolo del tasso di royalty che era previsto che la LuxOpCo versasse alla LuxSCS a partire dal 30 aprile 2006 e si basava su una relazione sui prezzi di trasferimento. Gli autori di tale relazione proponevano, in sostanza, un metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento che consentiva di determinare il debito fiscale in termini di imposta sul reddito delle società che la LuxOpCo doveva versare in Lussemburgo. In particolare, la Amazon.com aveva chiesto conferma del fatto che il metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento ai fini dell’individuazione del tasso di royalty annuale procurava alla LuxOpCo un «utile appropriato e accettabile» alla luce della politica in materia di prezzi di trasferimento e dell’articolo 56 nonché dell’articolo 164, paragrafo 3, della LIR. Il metodo di calcolo della royalty dovuta dalla LuxOpCo alla LuxSCS è stato descritto nei seguenti termini nella richiesta:

«1)   calcolare e attribuire a LuxOpCo il “rendimento di LuxOpCo” di un importo pari a quello inferiore tra: a) [riservato]% del totale dei costi di esercizio sostenuti da LuxOpCo per l’UE nel corso dell’anno considerato; e b) il risultato di gestione conseguito nell’UE attribuibile ai siti web europei nel corso del medesimo anno;

2)   il canone di licenza è pari al risultato di gestione conseguito nell’UE meno il rendimento di LuxOpCo, ma non può essere inferiore a zero;

3)   il tasso di royalty per l’anno è pari al canone di licenza diviso per il fatturato totale conseguito nell’UE per l’anno;

4)   nonostante quanto sopra, indipendentemente dall’anno considerato, l’importo del rendimento di LuxOpCo non deve essere inferiore allo 0,45% né superiore allo 0,55% del fatturato conseguito nell’UE;

5)   

20.

Inoltre, Amazon ha chiesto conferma alle autorità fiscali lussemburghesi del trattamento fiscale riservato alla LuxSCS, ai suoi soci stabiliti negli Stati Uniti e ai dividendi distribuiti nel quadro di tale struttura. Nella lettera in parola veniva spiegato che la LuxSCS, in quanto Société en Commandite Simple (società in accomandita semplice), non aveva una personalità fiscale distinta rispetto a quella dei suoi soci e che, pertanto, non era soggetta né all’imposta sul reddito delle società né all’imposta sul patrimonio in Lussemburgo.

21.

Nel novembre del 2003, tramite un ruling fiscale, l’amministrazione finanziaria lussemburghese approvava tale valutazione e tale calcolo.

22.

Il 24 giugno 2014, la Commissione europea ha chiesto al Granducato di Lussemburgo di fornirle talune informazioni sui ruling fiscali accordati al gruppo Amazon. Il 7 ottobre 2014, essa ha pubblicato la decisione di avvio di un procedimento di indagine formale, ai sensi dell’articolo 108, paragrafo 2, TFUE.

23.

Nell’ambito dell’indagine così avviata, la Commissione ha chiesto diverse informazioni al Granducato di Lussemburgo e alla Amazon.com. Fra le risposte alle richieste di informazioni, la Amazon.com ha prodotto una copia di un parere della United States Tax Court (Tribunale fiscale federale degli Stati Uniti) del 23 marzo 2017 che era stato espresso nell’ambito di un ricorso proposto dall’Internal Revenue Service (Amministrazione fiscale del governo federale, Stati Uniti) relativamente all’ammontare dei pagamenti connessi agli accordi menzionati al paragrafo 16 supra.

24.

Inoltre, Amazon ha presentato alla Commissione una nuova relazione sui prezzi di trasferimento risalente al 2017, il cui obiettivo era verificare a posteriori se la royalty versata dalla LuxOpCo alla LuxSCS in conformità al ruling fiscale in questione fosse conforme al principio di libera concorrenza.

25.

Il 4 ottobre 2017, la Commissione ha adottato la decisione (UE) 2018/859, relativa all’aiuto di Stato SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN) cui il Lussemburgo ha dato esecuzione a favore di Amazon (in prosieguo: la «decisione controversa») ( 6 ).

26.

L’articolo 1 di tale decisione così recita per estratto:

«Il ruling fiscale [in questione], tramite il quale il Granducato di Lussemburgo ha approvato un metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento (…) che ha consentito [alla LuxOpCo] di determinare il suo debito in termini di imposta sul reddito delle società in Lussemburgo dal 2006 al 2014, da un lato, e la successiva accettazione della dichiarazione annuale relativa all’imposta sul reddito delle società fondata su tale ruling, dall’altro, costituiscono un aiuto di Stato (…)».

27.

Al riguardo, la Commissione ha esposto che, quando un ruling fiscale approvava un risultato che non rispecchiava in maniera affidabile il risultato che si sarebbe ottenuto applicando normalmente il regime di diritto comune, una siffatta decisione concedeva un vantaggio selettivo al suo beneficiario. Tale vantaggio selettivo avrebbe comportato una diminuzione dell’imposta dovuta dal contribuente e un vantaggio rispetto ad altre imprese che si trovavano in una situazione fattuale e giuridica analoga. Nella specie, il ruling fiscale in questione avrebbe conferito un vantaggio selettivo alla LuxOpCo riducendo l’imposta sul reddito delle società che quest’ultima doveva pagare nel Lussemburgo. Una simile conclusione si basa su una constatazione principale e su tre constatazioni sussidiarie.

28.

Nella sezione 9.2.1 della decisione controversa, la Commissione ha ritenuto che il ruling fiscale avesse prodotto un risultato che si discostava da un’approssimazione affidabile di un risultato di mercato. L’approvazione di un metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento che prevedeva per la LuxOpCo una remunerazione esclusivamente per funzioni cosiddette «ordinarie» e che attribuiva l’intero utile generato dalla LuxOpCo, in eccedenza rispetto a tale remunerazione, alla LuxSCS sotto forma di una royalty, non sarebbe stato conforme al principio di libera concorrenza.

29.

Secondo la Commissione, sarebbe infatti il metodo TNM, invece del metodo CUP, quello che sarebbe stato il metodo più appropriato per valutare la royalty dovuta dalla LuxOpCo ai sensi dell’accordo di licenza. La parte che avrebbe svolto funzioni uniche e di valore sarebbe tuttavia LuxOpCo e non la LuxSCS. Di conseguenza, la parte da testare ai fini dell’applicazione del TNMM avrebbe dovuto essere la LuxSCS e non la LuxOpCo. Ne sarebbe conseguita una royalty più bassa e pertanto un’imposta sul reddito delle società della LuxOpCo più elevata.

30.

Nella sezione 9.2.2 della decisione controversa («Constatazione in via subordinata dell’esistenza di un vantaggio economico»), la Commissione ha illustrato la sua constatazione alternativa del vantaggio, secondo la quale, quandanche l’analisi funzionale per la LuxSCS effettuata nella relazione sui prezzi di trasferimento del 2003 fosse stata corretta, il metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento approvato dal ruling fiscale in questione sarebbe comunque stato basato su scelte metodologiche inappropriate che avrebbero prodotto un risultato che si discosta da un’approssimazione affidabile di un risultato basato sul mercato. Al riguardo, la Commissione ha operato tre constatazioni sussidiarie distinte.

31.

Nell’ambito della sua prima constatazione sussidiaria, la Commissione ha affermato che il rilievo secondo il quale la LuxOpCo eserciterebbe soltanto funzioni «ordinarie» di gestione, sarebbe stato erroneo, e che avrebbe dovuto essere applicato il metodo di ripartizione degli utili con l’analisi del contributo. Nell’ambito della sua seconda constatazione sussidiaria, la Commissione ha rilevato che la scelta dei costi di esercizio, quale indicatore degli utili, sarebbe stata errata. Nell’ambito della sua terza constatazione sussidiaria del vantaggio, la Commissione ha ritenuto che l’inclusione di un massimale dello 0,55% del fatturato conseguito nell’Unione non fosse appropriata.

32.

Con atto introduttivo depositato nella cancelleria del Tribunale il 14 dicembre 2017, il Granducato di Lussemburgo ha proposto il ricorso nella causa T‑816/17.

33.

Con atto introduttivo depositato nella cancelleria del Tribunale il 22 maggio 2018, la Amazon EU S.à.r.l e la Amazon.com Inc. (in prosieguo, congiuntamente: «Amazon») hanno proposto il ricorso nella causa T‑318/18.

34.

Con atto depositato presso la cancelleria del Tribunale il 16 aprile 2018, l’Irlanda ha chiesto di essere ammessa ad intervenire nella causa T‑816/17 a sostegno delle conclusioni del Granducato di Lussemburgo. Con ordinanza del 29 maggio 2018, il presidente della Settima Sezione ampliata del Tribunale ha accolto l’istanza di intervento dell’Irlanda.

35.

Le cause T‑816/17 e T‑318/18 sono state riunite ai fini della fase orale del procedimento e successivamente della decisione.

36.

Il Granducato di Lussemburgo e Amazon hanno fondato i loro ricorsi su diversi motivi, i quali in larga misura si sovrappongono. In sostanza, il Granducato di Lussemburgo e Amazon hanno contestato la constatazione della Commissione quanto all’esistenza di un vantaggio a favore della LuxOpCo ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE. Nel farlo, essi hanno contestato anche le constatazioni sussidiarie della Commissione vertenti sull’esistenza di un vantaggio fiscale a favore della LuxOpCo ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE. In particolare, essi hanno censurato le constatazioni principali e sussidiarie della Commissione aventi ad oggetto la selettività del ruling fiscale in questione. In tale ambito, il Granducato di Lussemburgo ha fatto anche valere che la Commissione avrebbe violato la competenza esclusiva degli Stati membri nel settore della fiscalità diretta. Essi hanno negato, in particolare, la rilevanza nella specie delle linee guida dell’OCSE del 2017, come utilizzate dalla Commissione al momento dell’adozione della decisione controversa.

37.

Nella sua memoria di intervento, l’Irlanda invoca, inter alia, la violazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, in quanto la Commissione non avrebbe dimostrato l’esistenza di un vantaggio a favore della LuxOpCo né la selettività della misura, e la violazione degli articoli 4 e 5 TUE, in quanto la Commissione avrebbe proceduto ad un’armonizzazione fiscale dissimulata.

38.

Con la sentenza impugnata, il Tribunale ha accolto il ricorso e ha annullato la decisione controversa della Commissione. Il Tribunale ha tuttavia respinto in quanto irricevibili, ai punti 133 e segg. della sentenza impugnata, gli argomenti dell’Irlanda, secondo cui la Commissione avrebbe applicato in conformità alle linee guida dell’OCSE un principio di libera concorrenza non sancito nel diritto lussemburghese, dal momento che gli argomenti sollevati dall’Irlanda sarebbero estranei alle considerazioni del Granducato di Lussemburgo figuranti nei suoi motivi di ricorso.

39.

L’Irlanda farebbe sostanzialmente riferimento, con i suoi argomenti, al fondamento giuridico richiamato dalla Commissione in relazione all’obbligo imposto al Granducato di Lussemburgo di applicare il principio di libera concorrenza. L’Irlanda rimetterebbe dunque in discussione le fonti di diritto di suddetto principio, come applicato dalla Commissione nella decisione controversa. Inoltre, gli argomenti dell’Irlanda riguarderebbero l’interpretazione del contenuto di tale principio e non la sua applicazione tramite un metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento. Il primo motivo di ricorso del Granducato di Lussemburgo non sarebbe tuttavia relativo alla questione di quale sia la fonte di diritto di detto principio, né a questioni di interpretazione del principio in parola.

40.

Il 27 luglio 2021, la Commissione ha proposto la presente impugnazione avverso la sentenza del Tribunale. La Commissione chiede che la Corte voglia

41.

Il Lussemburgo, la Amazon EU e la Amazon.com chiedono che la Corte voglia respingere l’impugnazione e condannare la Commissione a sostenere le spese. Il Lussemburgo chiede in subordine il rinvio della causa al Tribunale dell’Unione europea.

42.

Ad eccezione dell’Irlanda, tutte le parti hanno presentato osservazioni scritte dinanzi alla Corte in relazione ai quesiti posti da quest’ultima e, il 16 marzo 2023, osservazioni orali, con la partecipazione dell’Irlanda.

43.

La Commissione fonda la sua impugnazione su due motivi. Il primo motivo di impugnazione censura la contestazione, illustrata ai punti da 162 a 297 della sentenza impugnata, del vantaggio accertato nella decisione controversa. Da un lato, il Tribunale, avendo giudicato erronea l’analisi funzionale della Commissione, non avrebbe applicato correttamente il principio di libera concorrenza. Dall’altro, il Tribunale avrebbe contestato a torto il calcolo della royalty appropriata nella decisione controversa.

44.

Con il secondo motivo di impugnazione, la Commissione censura il rigetto, ai punti da 314 a 538 della sentenza impugnata, della constatazione in via subordinata, nella decisione, dell’esistenza di un vantaggio. Ivi, il Tribunale, da un lato, sarebbe incorso in errore in relazione ai requisiti di prova concernenti un vantaggio. Dall’altro, esso avrebbe applicato in maniera erronea il principio di libera concorrenza ed avrebbe dedotto inoltre alcuni argomenti di propria iniziativa per negare il vantaggio selettivo, i quali non sarebbero stati sollevati dai ricorrenti.

45.

Alla luce di tali motivi di impugnazione, si pone anzitutto la questione se la Corte debba esaminare i dettagli del calcolo del prezzo di trasferimento «corretto» per la royalty in conformità ai principi di libera concorrenza dell’OCSE. Ciò presupporrebbe che detti principi abbiano costituito il sistema di riferimento rilevante, il che è dubbio a partire dalla decisione della Corte nella causa Fiat Chrysler Finance Europe/Commissione ( 7 ) (al riguardo sub A.1.b.3). Essa dovrebbe tuttavia esaminare i dettagli del calcolo del prezzo di trasferimento «corretto» qualora la questione del sistema di riferimento corretto non si ponga più nella specie, poiché nel procedimento dinanzi al Tribunale non è stato invocato un corrispondente motivo di ricorso (al riguardo sub A.1.b.2).

46.

Per il caso in cui si debba fare ricorso alle linee guida dell’OCSE per l’applicazione del principio di libera concorrenza del 1995, occorre chiarire in che misura la Corte possa verificare, nell’impugnazione, il calcolo «corretto» di un prezzo di trasferimento effettuato dal Tribunale. Al riguardo, occorre procedere anche ad una delimitazione tra l’apprezzamento dei fatti e la valutazione di questioni di diritto (al riguardo sub A.2.b.1). Riveste inoltre importanza il criterio di valutazione rilevante in sede di analisi dell’applicazione del diritto tributario nazionale (al riguardo sub A.2.b.2). Siffatte questioni riguardano anche il secondo motivo di impugnazione (al riguardo sub B.).

47.

Con il suo primo motivo di impugnazione, la Commissione fa valere che il Tribunale, ai punti da 162 a 297 della sentenza impugnata, ha erroneamente contestato l’approccio adottato dalla Commissione, secondo il quale la LuxOpCo avrebbe svolto funzioni uniche e di valore, ragion per cui le royalties versate alla LuxSCS sarebbero state eccessive. Al riguardo, il Tribunale avrebbe applicato in maniera erronea il principio di libera concorrenza e, per questo motivo, avrebbe annullato a torto la decisione controversa.

48.

In sostanza, la Commissione censura il fatto che il Tribunale, aderendo alla posizione del Lussemburgo e di Amazon, non abbia ravvisato nei ruling fiscali un aiuto ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.

49.

Il Tribunale ha motivato l’assenza di un aiuto, al punto 296 della sentenza impugnata, adducendo che la Commissione non avrebbe dimostrato un vantaggio selettivo. Gli elementi addotti per la constatazione del vantaggio non consentivano di dimostrare che l’onere fiscale della LuxOpCo fosse stato diminuito in modo artificioso a causa di una sopravvalutazione della royalty. Il metodo di calcolo della royalty appropriata versata dalla LuxOpCo alla LuxSCS applicato dal Lussemburgo non sarebbe censurabile sotto il profilo giuridico. Il Lussemburgo avrebbe applicato correttamente le linee guida dell’OCSE rilevanti.

50.

Il Tribunale ha rilevato al riguardo, al punto 137, che il principio di libera concorrenza, come applicabile nella specie, può essere ricavato dall’articolo 164, paragrafo 3, della LIR. Ciò emergerebbe dal considerando 241 della decisione controversa, senza che tale conclusione sia stata rimessa in discussione dalle parti.

51.

Al punto 154, il Tribunale ha rilevato che la Commissione poteva fondarsi sulle linee guida dell’OCSE del 1995 al fine di stabilire l’esistenza di un vantaggio selettivo. Per contro, diversamente da quanto avvenuto nella decisione, non sarebbe stato possibile avvalersi delle linee guida dell’OCSE del 2017, all’epoca non ancora in vigore. Al punto 162 e segg., esso ha inoltre rilevato che il metodo TNM scelto dalla Commissione nella decisione controversa e la sua applicazione alla LuxSCS non erano corretti.

52.

In sostanza, il Tribunale, nell’esaminare i motivi di ricorso del Lussemburgo e di Amazon diretti a contestare l’esistenza di un vantaggio selettivo, avrebbe considerato l’articolo 164, paragrafo 3, della LIR in combinato disposto con le linee guida dell’OCSE del 1995 quale sistema di riferimento rilevante, utilizzato dalla Commissione. Applicando tale sistema di riferimento, esso era pervenuto alla conclusione che la Commissione, nella sua decisione, optando per il metodo TNM, applicato alla LuxSCS, avesse erroneamente ritenuto sussistente un vantaggio selettivo.

53.

Secondo una giurisprudenza costante della Corte, la qualificazione come «aiuto di Stato» ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, richiede, in primo luogo, che si tratti di un intervento dello Stato o effettuato attraverso risorse statali. In secondo luogo, tale intervento deve essere idoneo ad incidere sugli scambi tra Stati membri. In terzo luogo, deve concedere un vantaggio selettivo al suo beneficiario. In quarto luogo, deve falsare o minacciare di falsare la concorrenza ( 8 ).

54.

Nella specie, è problematica unicamente l’esistenza di un vantaggio selettivo. In relazione alle misure fiscali, la selettività deve essere determinata, secondo una costante giurisprudenza della Corte, in più fasi. Al riguardo, in un primo tempo, deve essere determinato il regime tributario comune o «normale» applicabile nello Stato membro interessato (il cosiddetto sistema di riferimento) ( 9 ). Partendo da tale regime tributario comune o «normale», occorre valutare, in un secondo tempo, se la misura fiscale considerata deroghi a tale regime ordinario, in quanto introduce differenziazioni tra operatori che si trovano, sotto il profilo dell’obiettivo perseguito da detto regime comune, in una situazione fattuale e giuridica analoga ( 10 ). Qualora sia stata accertata una deroga alla «tassazione normale», occorre verificare, in un’ultima fase, se la deroga sia giustificata.

55.

Al riguardo, punto di partenza in sede di determinazione del sistema di riferimento può essere solo la decisione del legislatore nazionale in merito a ciò che esso considera la tassazione «normale». Le decisioni tributarie fondamentali in materia di imposizione, in particolare le decisioni sulla tecnica di imposizione ma anche gli obiettivi e i principi della tassazione, spettano pertanto agli Stati membri ( 11 ). Di conseguenza, né la Commissione né la Corte possono valutare il diritto tributario nazionale facendo riferimento ad un regime fiscale ideale o fittizio ( 12 ). Al di fuori dei settori in cui il diritto tributario dell’Unione è stato oggetto di armonizzazione, infatti, spetta allo Stato membro interessato determinare, attraverso l’esercizio delle proprie competenze e nel rispetto della propria autonomia fiscale, le caratteristiche costitutive dell’imposta, le quali definiscono il sistema di riferimento «normale» oppure il regime fiscale «normale», a partire dal quale occorre analizzare il requisito relativo alla selettività ( 13 ).

56.

La determinazione di tale sistema di riferimento costituisce il punto di partenza dell’esame comparativo da effettuare nel contesto della valutazione della selettività. Pertanto, un errore commesso durante tale determinazione inficia necessariamente tutta l’analisi della condizione di selettività e quindi di un aiuto ai sensi dell’articolo 107 TFUE ( 14 ). Di conseguenza, l’impugnazione della Commissione può essere accolta solo se il Tribunale abbia negato erroneamente l’esistenza di un aiuto, sebbene il sistema di riferimento utilizzato dalla Commissione fosse stato quello corretto (al riguardo sub A.1.b.3). Lo stesso varrebbe, probabilmente, qualora la Corte sia vincolata al sistema di riferimento utilizzato e reputato corretto dal Tribunale (al riguardo subito sub A.1.b.2).

57.

Occorre chiarire, anzitutto, se un eventuale errore in sede di determinazione del sistema di riferimento nella decisione controversa possa ripercuotersi sulla sentenza del Tribunale. La Commissione risponde negativamente, perché né il Lussemburgo né Amazon avrebbero messo in discussione, con i loro ricorsi, la determinazione del sistema di riferimento. Anche il Tribunale avrebbe preso le mosse dal sistema di riferimento utilizzato dalla Commissione. Di conseguenza, la Corte non potrebbe più contestare siffatta scelta del sistema di riferimento. Tale tesi non può tuttavia essere accolta.

58.

Sia il Lussemburgo, sostenuto dall’Irlanda, sia Amazon hanno contestato l’esistenza di un vantaggio selettivo e messo quindi in discussione la legittimità della decisione controversa alla luce della nozione oggettiva di aiuto ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE. In seguito a ciò, il Tribunale ha annullato la decisione a causa dalla mancata dimostrazione di un vantaggio selettivo. La Commissione contesta dunque tale annullamento a causa del travisamento di siffatta nozione di aiuto.

59.

Siffatto annullamento è tuttavia erroneo soltanto qualora la decisione controversa abbia constatato a ragione l’esistenza di un vantaggio selettivo. In tal caso, la diversa sentenza del Tribunale dovrebbe essere annullata. La legittimità dell’accertamento in parola e di quello dell’esistenza di un aiuto vietato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE presuppone tuttavia necessariamente – come illustrato sopra al paragrafo 56 – la corretta determinazione del sistema di riferimento. Senza quest’ultima, l’esame comparativo, che è presupposto per la valutazione della selettività del vantaggio, non è possibile. La questione di stabilire se il sistema di riferimento sia stato determinato correttamente nella decisione controversa è inscindibilmente connessa a quella dell’esistenza di un vantaggio selettivo. Essa costituisce pertanto, quale conditio sine qua non, una questione di diritto che deve parimenti essere esaminata nel giudizio di impugnazione.

60.

Il Lussemburgo e Amazon hanno messo in discussione la legittimità della decisione controversa a causa dell’assenza di un vantaggio selettivo. L’accertamento ivi avvenuto del sistema di riferimento non può essere considerato isolatamente. Esso non può neanche essere divenuto definitivo isolatamente ed essere pertanto sottratto ad un ulteriore controllo da parte dei giudici dell’Unione. A tale proposito è ininfluente anche la circostanza che né il Lussemburgo né Amazon hanno contestato esplicitamente il sistema di riferimento utilizzato dalla Commissione. Piuttosto, essi, con i loro motivi di ricorso, i quali sono diretti a contestare l’esistenza di un vantaggio selettivo, hanno impugnato al contempo tutte le condizioni necessarie per poter affermare l’esistenza di un vantaggio selettivo. Di esse fa parte anche il sistema di riferimento correttamente determinato, poiché, altrimenti – come la Corte ha avuto più volte occasione di dichiarare ( 15 ) – l’esame di un vantaggio selettivo è di per sé errato.

61.

Per tale motivo, è altresì privo di effetti il fatto che il Tribunale abbia respinto in quanto irricevibile, per motivi meramente formali, l’argomentazione dell’Irlanda, interveniente, ai punti 136 e segg. della sentenza impugnata. L’Irlanda si era concentrata sul sistema di riferimento. È vero che l’Irlanda non ha contestato il rigetto di cui trattasi. Tuttavia, la questione del sistema di riferimento corretto quale conditio sine qua non faceva parte della questione dell’esistenza di un vantaggio selettivo, la quale è stata sollevata dalle restanti parti (Lussemburgo e Amazon).

62.

Diversamente da quanto ritenuto dalla Commissione nella sua risposta ai quesiti scritti della Corte ( 16 ), ciò non viola neanche il divieto di statuire ultra petita. Con un annullamento della decisione controversa a causa della scelta erronea del sistema di riferimento non si eccedono i capi della domanda. Essi erano appunto intesi ad ottenere siffatto annullamento a causa dell’inesistenza di un vantaggio selettivo. Lo stesso vale per l’impugnazione; la Commissione ritiene, infatti, che il Tribunale abbia negato erroneamente l’esistenza di un vantaggio selettivo.

63.

Quindi, la Corte può (e deve) anzitutto verificare, nella specie, se il sistema di riferimento utilizzato dal Tribunale e dalla Commissione sia stato determinato correttamente e non ne sia derivato, come ritenuto dal Tribunale, un vantaggio selettivo. Se così non è, essa non può rimproverare al Tribunale, in sostanza, un errore di diritto.

64.

È possibile che la motivazione del Tribunale fosse erronea; il risultato resterebbe ciononostante corretto, cosicché l’errore non si sarebbe ripercosso sul dispositivo della decisione del Tribunale ( 17 ). Se dalla motivazione di una sentenza del Tribunale risulta una violazione del diritto dell’Unione, ma il dispositivo della medesima sentenza appare fondato per altri motivi di diritto, una violazione siffatta non è idonea a determinare l’annullamento di tale sentenza. Piuttosto, occorre procedere unicamente ad una sostituzione della motivazione ( 18 ).

65.

Occorre pertanto chiarire se il sistema di riferimento utilizzato dalla Commissione nella decisione controversa sia stato scelto correttamente.

66.

Al punto 241 della decisione controversa, la Commissione ha ravvisato nell’articolo 164, paragrafo 3, della LIR il quadro giuridico nazionale pertinente, in relazione al quale si riteneva che esso sancisse, sino alla fine del 2016, il principio di libera concorrenza. Poiché esso non introdurrebbe differenziazioni fra transazioni internazionali e nazionali, si dovrebbe pertanto rilevare che le disposizioni lussemburghesi sui prezzi di trasferimento rispecchiano le linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento, anche se l’articolo 164, paragrafo 3, della LIR non fa esplicitamente riferimento a tali linee guida. Alla nota ivi contenuta la Commissione rimanda tuttavia al punto 294 della decisione controversa, in cui viene illustrata la posizione del Lussemburgo, secondo la quale la normativa lussemburghese non avrebbe rinviato alle linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento del 1995. Piuttosto, all’epoca sarebbero state applicate norme nazionali in materia di prezzi di trasferimento.

67.

Non è pertanto chiaro quale sia il sistema di riferimento rilevante, sulla cui scorta la Commissione ha esaminato e affermato l’esistenza di un vantaggio selettivo. Nelle considerazioni svolte in relazione alla valutazione della misura sotto il profilo della normativa in materia di aiuti ai punti 392 e segg. della decisione controversa, la Commissione parla di prezzi che non sarebbero praticati in condizioni di libera concorrenza (punto 402) o di uno scostamento da un’approssimazione affidabile di un risultato basato sul mercato (punto 406; parimenti punto 584), senza tuttavia procedere ad una sussunzione in norme giuridiche concrete del diritto lussemburghese.

68.

Peraltro, dalle note si evince che la Commissione fa riferimento unicamente alle linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento risalenti a periodi di tempo diversi. In tal senso, al fine di verificare un ruling fiscale del 2003, essa richiama le linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento del 2010 (v., ex multis, note 409, 419, 429, 646, 677) o persino le linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento del 2017 (v. note 410, 417, 447, 679) e rispettivamente le linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento del 1995 (v. note 411, 418, 430, 647) o subito tutte e tre insieme (v, ex multis, note 426, 427 e 428, 635, 649).

69.

La normativa lussemburghese sembra per contro essere stata irrilevante in occasione di tale verifica. Ciò diviene evidente ai punti 410 e 411 della decisione controversa. La Commissione ravvisa il vantaggio selettivo in un’analisi funzionale erronea, quale risulterebbe dalle linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento del 1995, del 2010 e del 2017.

70.

Come tuttavia recentemente dichiarato dalla Corte ( 19 ), l’eventuale fissazione dei metodi e dei criteri che consentono di determinare un risultato di «libera concorrenza» rientra, in assenza di armonizzazione al riguardo, nel potere discrezionale degli Stati membri. Benché gli Stati membri dell’OCSE riconoscano il merito del ricorso al principio di libera concorrenza per stabilire la corretta attribuzione degli utili delle società tra diversi paesi, esistono differenze significative tra tali Stati nell’applicazione dettagliata dei metodi di determinazione dei prezzi di trasferimento. Come indicato dalla Commissione stessa al punto 255 e segg. della decisione controversa, le linee guida dell’OCSE elencano diversi metodi per ottenere un’approssimazione dei prezzi di libera concorrenza per le operazioni e la ripartizione degli utili tra le società di uno stesso gruppo.

71.

Nell’esame dell’esistenza di un vantaggio fiscale selettivo ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, e al fine di stabilire l’onere fiscale che deve normalmente gravare su un’impresa, non possono essere presi in considerazione parametri e regole esterni al sistema tributario nazionale di cui trattasi, a meno che quest’ultimo non vi faccia esplicito riferimento ( 20 ). Come esposto ulteriormente dalla Corte ( 21 ), ciò costituisce anche un’espressione del principio di legalità dell’imposta, che fa parte dell’ordinamento giuridico dell’Unione in quanto principio generale del diritto ed esige che l’obbligo di pagare un’imposta nonché tutti gli elementi chiave che definiscono le caratteristiche fondamentali della stessa siano determinati per legge. Il soggetto passivo, infatti, deve essere in grado di prevedere e calcolare l’importo dell’imposta dovuta e stabilire il momento in cui essa diverrà esigibile ( 22 ).

72.

Se si considera seriamente il principio di legalità dell’imposta, un’applicazione delle linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento come diritto vigente e quale sistema di riferimento è possibile solo se il diritto vigente rimanda espressamente a tali linee guida. A mio avviso, anche una prassi amministrativa costante potrebbe essere sufficiente a concretizzare una condizione di legge (nella specie, la distribuzione dissimulata di utili) al fine di estendere il sistema di riferimento, in tutto o in parte, alle linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento. La considerazione di una prassi amministrativa costante ( 23 ) quale sistema di riferimento presuppone, tuttavia, che la Commissione abbia individuato siffatta prassi amministrativa nel rispettivo Stato membro e l’abbia illustrata nella propria decisione. Ciò non avviene nella specie. Che la prassi amministrativa in Lussemburgo nel 2003 abbia già preso in considerazione le linee guida sui prezzi di trasferimento del 2010 e del 2017, non ancora adottate, sembra essere inoltre oggettivamente escluso.

73.

La Commissione, avendo fatto esclusivamente riferimento, in sede di controllo del tasso di royalty appropriato, alle linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento del 1995, del 2010 e persino del 2017, ha applicato, in sostanza – come anche già in precedenza nella causa Fiat Chrysler Finance Europe/Commissione ( 24 ) – un principio di libera concorrenza diverso da quello fissato nel diritto lussemburghese. Come risulta dai punti 241 e 294 della decisione controversa, il diritto lussemburghese non rimanda infatti alle linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento.

74.

Diversamente da quanto affermato in udienza dalla Commissione, al riguardo non è rilevante neanche il fatto che, nel 2003, la prassi amministrativa lussemburghese, nell’individuare i prezzi di trasferimento, abbia preso in considerazione le linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento del 1995. Ciò è stato effettivamente confermato, in sostanza, dal Lussemburgo e da Amazon. Tuttavia, entrambi hanno anche sottolineato che la considerazione di siffatte linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento dovrebbe essere distinta da un’applicazione come legge vincolante. Si sarebbe trattato unicamente di linee guida non vincolanti, che sarebbero state incluse nelle riflessioni in sede di applicazione dell’articolo 164, paragrafo 3, della LIR. A seguito di un quesito scritto della Corte, il Lussemburgo ha spiegato, in udienza, che le linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento sarebbero state importanti quali principi esegetici. Esse non sarebbero tuttavia state, all’epoca, giuridicamente vincolanti e sarebbero state considerate non esaustive. Pertanto, avrebbero potuto essere applicati anche altri metodi di determinazione dei prezzi di trasferimento.

75.

Dalla decisione controversa non si evince la misura concreta in cui le linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento del 1995 sono state prese in considerazione in Lussemburgo. Il fatto che la decisione controversa si fondi ripetutamente sulle linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento del 2010 e del 2017, all’epoca non ancora in vigore, mostra piuttosto che la Commissione, al momento dell’adozione del ruling fiscale nel 2003, non si è ancora basata sulla situazione giuridica e sulla prassi amministrativa lussemburghese.

76.

Tale conclusione non è rimessa in discussione neanche dall’argomentazione svolta dalla Commissione in udienza, in base alla quale, secondo la Commissione, l’OCSE, con le linee guida sui prezzi di trasferimento del 2010 e del 2017, intendeva unicamente descrivere nuovamente (in maniera dichiarativa) le linee guida sui prezzi di trasferimento del 1995, già esistenti, e non aveva proceduto ad alcuna modifica sotto il profilo del contenuto. L’OCSE ha tentato, eccome, con le linee guida sui prezzi di trasferimento del 2010 e del 2017, di sviluppare ulteriormente, sotto il profilo del contenuto, la determinazione dei prezzi di trasferimento. In tal senso, sono state sviluppate a livello dell’OCSE, nell’ambito delle azioni 8-10 del cosiddetto progetto BEPS, le cosiddette funzioni DEMPE (con tale espressione si intendono i settori a valore aggiunto dello sviluppo [Development], del rafforzamento [Enhancement], del mantenimento [Maintenance], della protezione [Protection] e dello sfruttamento [Exploitation]) ( 25 ).

77.

L’obiettivo di tale sviluppo consisteva nell’allineare le norme sui prezzi di trasferimento alla creazione di valore tra imprese correlate, al fine di garantire che i prezzi di trasferimento riflettessero le circostanze economiche di una transazione. Nel 2017, il cosiddetto concetto DEMPE è stato ripreso nella versione attuale delle linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento. Per contro, tale concetto è assente nelle linee guida sui prezzi di trasferimento del 1995. Nel 2003, esso era dunque ancora sconosciuto, come dichiarato anche dal Lussemburgo in udienza. Ciononostante, la Commissione, nella decisione controversa (v., ex multis, punto 262 e segg.) fa riferimento, in sostanza, proprio a detto concetto.

78.

La Commissione si è quindi limitata a individuare, nell’obiettivo perseguito dal sistema generale dell’imposta sulle società in Lussemburgo, l’espressione astratta del principio di libera concorrenza e a esaminare il ruling fiscale in questione senza prendere in considerazione il modo in cui tale principio, in particolare con riguardo alle società integrate, è concretamente incorporato e rispettivamente applicato nel diritto lussemburghese.

79.

Da tutto quanto suesposto risulta che la Commissione non ha posto a fondamento del suo esame di un vantaggio selettivo, quale sistema di riferimento rilevante, la normativa nazionale lussemburghese in vigore al momento dell’adozione del ruling fiscale. Pertanto, anche tutte le successive affermazioni contenute nella decisione controversa sono inficiate da un errore di diritto. Di conseguenza, la Commissione ha applicato erroneamente l’articolo 107, paragrafo 1, TFUE. Il Tribunale ha dunque giustamente annullato – seppur per altri motivi –, in assenza di un vantaggio selettivo dimostrato, la decisione controversa della Commissione. La Corte non deve pronunciarsi sulla questione di stabilire se questi altri motivi – contestati esplicitamente dalla Commissione con la sua impugnazione – siano validi.

80.

Poiché la Commissione non ha posto a fondamento del suo esame di un vantaggio selettivo, quale sistema di riferimento rilevante, la normativa lussemburghese (se del caso in combinato disposto con la prassi amministrativa lussemburghese dell’epoca), le constatazioni figuranti nella decisione controversa sono inficiate da un errore. Il Tribunale ha annullato giustamente – seppur per motivi diversi da quelli sui quali si è fondato – la decisione controversa della Commissione. Il primo motivo di impugnazione della Commissione è pertanto infondato.

81.

Qualora, per contro, la Corte aderisse alla linea argomentativa della Commissione, secondo la quale la scelta del sistema di riferimento corretto non dovrebbe più essere oggetto di esame, dal momento che le parti non hanno contestato espressamente tale scelta con i loro motivi di ricorso, il primo motivo di impugnazione della Commissione dovrebbe allora essere esaminato più attentamente.

82.

Con tale motivo, la Commissione fa valere che il Tribunale ha applicato erroneamente il principio di libera concorrenza in quanto ha considerato errata l’analisi funzionale della Commissione. D’altro canto, il Tribunale avrebbe erroneamente contestato il calcolo della royalty appropriata nella decisione controversa.

83.

Il Tribunale ha motivato l’assenza di un aiuto, al punto 156 e segg. della sentenza impugnata, con l’assenza di un vantaggio selettivo. Il calcolo della royalty appropriata versata dalla LuxOpCo alla LuxSCS applicato dal Lussemburgo non sarebbe censurabile sotto il profilo giuridico. Le linee guida dell’OCSE sarebbero state applicate correttamente, come esposto sopra al paragrafo 49 e segg.

84.

In sostanza, la Commissione fa valere che il Tribunale è incorso in errori di diritto in sede di applicazione del principio di libera concorrenza. Al riguardo, esso avrebbe erroneamente contestato l’analisi funzionale della Commissione nella decisione controversa. La valutazione della Commissione, secondo la quale la LuxSCS sarebbe stata la parte meno complessa, alla quale doveva essere applicato il metodo di libera concorrenza scelto dalla Commissione (nella specie, il TNMM), sarebbe stata corretta. Per contro, la valutazione del Tribunale, secondo cui la LuxSCS avrebbe svolto funzioni attive (e la LuxOpCo sarebbe stata pertanto la società da sottoporre a test), sarebbe stata erronea.

85.

È dubbio se questi presunti errori possano essere oggetto di sindacato nel giudizio di impugnazione. La valutazione dei fatti – nella quale rientra, in linea di principio, anche la valutazione quanto al diritto nazionale da parte del Tribunale ( 26 ) – e delle prove non è infatti una questione di diritto che può essere esaminata dalla Corte nell’ambito di un’impugnazione ( 27 ). La Corte è competente solamente a verificare se vi sia stato uno snaturamento di tale diritto ( 28 ). La Commissione non ha tuttavia fatto valere, nell’impugnazione, uno snaturamento dei fatti e quest’ultimo sembra, nella specie, essere escluso. Il Tribunale ha «unicamente» valutato in maniera diversa le funzioni delle società interessate (LuxOpCo e LuxSCS), ha pertanto reputato corretto un altro metodo di libera concorrenza e ha esaminato, sulla scorta del medesimo, il ruling fiscale interessato. Al riguardo, esso non ha potuto ravvisare nell’ammontare ivi approvato delle royalties versate dalla LuxOpCo alla LuxSCS – diversamente dalla Commissione – un vantaggio selettivo.

86.

Tramite la giurisprudenza della Corte è stato chiarito, nel frattempo, che la corretta determinazione del sistema di riferimento corretto da parte della Commissione o del Tribunale è una questione di diritto che può formare l’oggetto di un sindacato nel giudizio di impugnazione ( 29 ). Infatti, la qualificazione giuridica del diritto nazionale da parte del Tribunale sulla scorta del diritto dell’Unione può essere esaminata dalla Corte quale questione di diritto ( 30 ). Ciò è decisivo nell’ambito di applicazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE; il vantaggio selettivo necessario per poter ritenere sussistente un aiuto, infatti, risulta solo da una deroga al regime tributario nazionale «normale», il sistema di riferimento. Un’argomentazione con cui la scelta del sistema di riferimento corretto venga messa in discussione nella prima fase della verifica di un vantaggio selettivo è pertanto ricevibile anche in un procedimento di impugnazione.

87.

Non è stata ancora chiarita espressamente, per contro, la questione di stabilire se la concreta sussunzione in tale sistema di riferimento (e dunque l’applicazione del diritto nazionale nel caso concreto) debba essere considerata una questione di diritto che può essere esaminata dalla Corte nel procedimento di impugnazione, oppure se siffatta applicazione del diritto nazionale debba essere piuttosto trattata come una valutazione di fatti.

88.

Condivido la posizione della Commissione, la quale, in sostanza, desidera che sia la corretta determinazione (interpretazione) del sistema di riferimento sia la corretta sussunzione (applicazione) in tale sistema di riferimento vengano trattate in modo identico. Questi due aspetti, infatti, sono difficilmente separabili, come mostra il presente procedimento.

89.

Si pone la questione se il metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento risultante dalla corretta applicazione delle linee guida dell’OCSE per l’applicazione del principio di libera concorrenza (metodo CUP o metodo TNM) sia ancora parte del sistema di riferimento e dunque una questione di diritto. Oppure se la scelta del metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento costituisca una sussunzione nel sistema di riferimento (linee guida dell’OCSE per l’applicazione del principio di libera concorrenza) e quindi una questione di fatto. La differenza sarebbe tutt’al più di natura quantitativa. Poiché l’individuazione del metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento corretto fornisce, come un elemento di fatto, l’ambito per il calcolo del prezzo di trasferimento, anche tale individuazione del metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento corretto rientra, a mio avviso, nel sistema normativo di riferimento.

90.

Ne consegue tuttavia il problema che la Corte, nel giudizio di impugnazione, è chiamata ad esaminare in dettaglio la questione, complessa sotto il profilo sia fattuale sia giuridico, dell’esistenza di un vantaggio selettivo. Qualora ciò presupponga, nel contesto degli aiuti fiscali, una deroga al sistema di riferimento nazionale, la Corte deve in tal caso interpretare ed applicare il diritto nazionale (si tratterebbe, nella specie, dei principi di libera concorrenza lussemburghesi e rispettivamente, secondo la Commissione, dei principi di libera concorrenza dell’OCSE). Come ho già esposto di recente diffusamente in altra sede ( 31 ), questo non è in realtà il suo compito. Occorre tenere conto dei problemi a ciò connessi tramite un criterio di valutazione modificato (al riguardo poco più avanti, paragrafo 91 e segg.).

91.

Non ogni deroga al sistema di riferimento nazionale (nella specie, alla legge tributaria) favorevole al soggetto passivo, e quindi non ogni ruling fiscale erroneo a favore del soggetto passivo può costituire un aiuto ai sensi dei Trattati.

92.

Anche se una siffatta interpretazione fosse coperta dal testo dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, un simile risultato sarebbe in contraddizione con il criterio di valutazione elaborato dalla Corte per i regimi di aiuto che assumono la forma di leggi tributarie generali. In tal senso, essa sottolinea che, allo stato attuale dell’armonizzazione del diritto fiscale dell’Unione, gli Stati membri sono liberi di istituire il sistema impositivo che ritengono più idoneo ( 32 ). Ciò vale esplicitamente anche per il settore degli aiuti di Stato ( 33 ). Siffatto potere discrezionale degli Stati membri ricomprende la determinazione delle caratteristiche costitutive di ogni imposta e vale in particolare anche per l’attuazione e la configurazione del principio di libera concorrenza per le operazioni tra società collegate ( 34 ).

93.

I limiti di tale potere discrezionale degli Stati membri vengono superati solo se gli Stati membri abusano della propria legislazione fiscale al fine di concedere vantaggi a singole imprese «eludendo la normativa in materia di aiuti di Stato» ( 35 ). Un siffatto abuso dell’autonomia fiscale può essere ritenuto sussistente nel caso di una configurazione manifestamente incoerente della normativa tributaria ( 36 ). In tal senso, nella sua giurisprudenza più recente, la Corte procede ad un controllo sotto il profilo della normativa in materia di aiuti delle decisioni tributarie generali in materia di imposizione solo se esse sono state configurate in una maniera manifestamente discriminatoria al fine di eludere i requisiti risultanti dal diritto dell’Unione nel settore degli aiuti di Stato ( 37 ).

94.

Non vi è alcuna ragione evidente per non trasporre la giurisprudenza in parola all’errata applicazione del diritto a favore del soggetto passivo. Ne consegue quindi che non ogni ruling fiscale erroneo, bensì unicamente i ruling fiscali manifestamente erronei a favore del soggetto passivo costituiscono un vantaggio selettivo. Si considerano manifeste le deroghe al sistema di riferimento nazionale applicabile che non possono essere spiegate in maniera plausibile a un terzo come la Commissione o i giudici dell’Unione e che sono dunque evidenti anche per il soggetto passivo interessato. Siffatti casi costituiscono un’elusione della normativa in materia di aiuti tramite una modalità di applicazione della legge manifestamente discriminatoria.

95.

In tal senso, l’avvocato generale Pikamäe ha affermato che per la determinazione della tassazione «normale» rilevano le norme di diritto positivo ( 38 ). Nell’applicare siffatto quadro normativo dovrebbe essere riconosciuto, ad esempio in sede di determinazione dei prezzi di trasferimento rilevanti, un certo potere discrezionale ( 39 ). La Corte sottolinea parimenti che l’eventuale fissazione dei metodi e dei criteri che consentono di determinare un risultato di «libera concorrenza» rientra nel potere discrezionale degli Stati membri ( 40 ).

96.

Pertanto, nell’esaminare i singoli ruling fiscali (avvisi di accertamento normali e ruling fiscali), in particolare qualora vengano ivi effettuati accertamenti in relazione ad un prezzo di trasferimento adeguato, dovrebbe essere applicato soltanto un criterio di valutazione ristretto. Se quest’ultimo viene limitato ad un controllo di plausibilità, non ogni applicazione erronea del diritto tributario nazionale dà luogo ad un vantaggio selettivo. Solo una deroga manifesta del ruling fiscale (o dell’avviso di accertamento) al sistema di riferimento a favore del soggetto passivo può costituire un vantaggio selettivo. Qualora una siffatta deroga manifesta non sussista, l’avviso può eventualmente essere effettivamente illegittimo, ma non costituisce ancora, a causa di tale possibile deroga al sistema di riferimento, un aiuto ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.

97.

Di conseguenza, la Corte non deve verificare se avrebbe dovuto essere effettivamente applicato il metodo CUP oppure, correttamente, il TNMM. Essa – qualora le linee guida dell’OCSE fossero il sistema di riferimento rilevante – deve limitarsi a decidere se il metodo applicato dalle autorità fiscali lussemburghesi (nella specie, il metodo CUP) era manifestamente quello errato.

98.

Ciò non può essere affermato nella specie. Entrambi i metodi vengono nominati nelle linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento. Al riguardo, non sussiste tra i metodi un rapporto gerarchico obbligatorio. Piuttosto, deve essere scelto, in generale, il metodo più adatto ( 41 ). In casi difficili nei quali nessun metodo sarebbe conclusivo, possono essere del pari utilizzati congiuntamente metodi diversi nel contesto di un approccio flessibile. I gruppi multinazionali di imprese sono persino liberi di applicare metodi di determinazione dei prezzi di trasferimento diversi rispetto a quelli descritti in tali linee guida, purché i prezzi fissati rispettino il principio di libera concorrenza.

99.

Al punto 252 della decisione controversa, la Commissione stessa riconosce che il metodo CUP scelto dal Lussemburgo è pertinente nella specie. Il metodo CUP viene descritto dalla Commissione ai punti 253 e 254 della decisione controversa come un metodo diretto di calcolo dei prezzi di trasferimento, il TNMM come un metodo indiretto. La Commissione ha poi bisogno delle ampie considerazioni svolte ai punti da 392 a 561 della decisione controversa e delle linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento del 2010 e del 2017, all’epoca non ancora in vigore, per dimostrare che il TNMM, invece del metodo CUP, era il metodo rilevante, e che la LuxSCS, invece della LuxOpCo era la società da prendere in considerazione a tal fine. Anche se ciò eventualmente è corretto (dal 2017), mostra anche, tuttavia, che la scelta del metodo CUP e il riferimento alla LuxOpCo (all’epoca) non dovevano essere considerati prima facie errati.

100.

Pertanto, l’interpretazione seguita dal Lussemburgo nei ruling fiscali non è forse corretta; essa non costituisce tuttavia un’interpretazione manifestamente erronea del diritto nazionale (e rispettivamente, nella specie, delle linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento utilizzate dalla Commissione e dal Tribunale). Neanche la decisione del Tribunale secondo cui il ruling fiscale non concede un vantaggio selettivo è dunque, in sostanza, censurabile.

101.

Di conseguenza, il primo motivo di impugnazione della Commissione è infondato. Ciò vale anche qualora, in subordine, il sistema di riferimento scelto erroneamente dalla Commissione ed erroneamente ritenuto corretto dal Tribunale venisse accettato come un dato di fatto.

102.

Resta quindi il fatto che il primo motivo di impugnazione della Commissione non può essere accolto sotto alcun profilo. La sentenza impugnata del Tribunale risulta in sostanza corretta, poiché la Commissione ha utilizzato, nella decisione controversa, il sistema di riferimento errato e non ha potuto pertanto dimostrare un vantaggio selettivo.

103.

Persino qualora il sistema di riferimento erroneamente utilizzato (le linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento del 1995, del 2010 ed eventualmente addirittura del 2017) venisse preso come punto di partenza, il metodo CUP scelto nel ruling fiscale lussemburghese non sarebbe stato manifestamente il metodo errato e non è stato neanche applicato in maniera manifestamente erronea. Per questo motivo, nella decisione controversa, la Commissione non ha neppure potuto dimostrare, con le constatazioni principali (punti da 409 a 561 della decisione controversa), che il ruling fiscale ha concesso un vantaggio selettivo ad Amazon.

104.

Con il secondo motivo di impugnazione, la Commissione contesta il rigetto, ai punti da 314 a 538 della sentenza impugnata, dell’accertamento dell’esistenza di un vantaggio avvenuto in subordine e in tre diversi modi nella decisione. Nella specie, da un lato, il Tribunale sarebbe incorso in errore in relazione ai requisiti di prova concernenti un vantaggio. Dall’altro, esso avrebbe applicato in maniera erronea il principio di libera concorrenza e non avrebbe sufficientemente motivato la propria decisione.

105.

Il Tribunale ha rilevato, al punto 308 della sentenza impugnata, che la Commissione deve dimostrare che un ruling fiscale utilizzato per calcolare la remunerazione di un’impresa conferisce un vantaggio economico. Per farlo, essa deve provare che siffatta remunerazione si discosta da un risultato di libera concorrenza in proporzioni tali che essa non può essere considerata una remunerazione che sarebbe stata percepita sul mercato in condizioni di concorrenza.

106.

Al riguardo (v. punto 310 della sentenza impugnata), spetta effettivamente alla Commissione dimostrare in maniera concreta che l’errore metodologico ha dato luogo ad una diminuzione dell’onere fiscale del beneficiario del ruling fiscale. Tuttavia, il Tribunale non ha escluso che, in taluni casi, un errore metodologico possa essere tale da non consentire affatto di dar luogo ad un’approssimazione di un risultato di libera concorrenza e che esso conduce necessariamente ad una sottovalutazione della remunerazione che avrebbe dovuto essere percepita in condizioni di mercato.

107.

Al punto 312 della sentenza impugnata, il Tribunale ha tuttavia rilevato che la Commissione si sarebbe limitata ad individuare errori nell’analisi dei prezzi di trasferimento. Ciò non sarebbe sufficiente, in linea di principio, a dimostrare che vi sia stata effettivamente una diminuzione dell’onere fiscale della LuxOpCo. Ciò sarebbe dovuto all’assenza di raffronto nella decisione controversa fra il risultato che sarebbe stato ottenuto applicando il metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento raccomandato dalla Commissione e il risultato ottenuto applicando il ruling fiscale in questione.

108.

In relazione alla prima constatazione sussidiaria di un vantaggio economico, il Tribunale ha rilevato, al punto 520 della sentenza impugnata, che la Commissione non avrebbe dimostrato l’esistenza di un vantaggio, ma tutt’al più la probabilità dell’esistenza di un vantaggio.

109.

La Commissione – in tal senso il punto 530 della sentenza impugnata – non sarebbe pervenuta a stabilire che, se fosse stato applicato il metodo di ripartizione degli utili nella variante dell’analisi del contributo, la remunerazione della LuxOpCo sarebbe stata più elevata. La prima constatazione sussidiaria non consentirebbe dunque di sostenere la conclusione secondo la quale il ruling fiscale in questione avrebbe conferito un vantaggio economico alla LuxOpCo. Infatti, a parte il fatto che la Commissione non avrebbe tentato di stabilire quale sarebbe stata la remunerazione di libera concorrenza della LuxOpCo alla luce delle funzioni individuate dalla Commissione nella propria analisi funzionale, la prima constatazione sussidiaria non conterrebbe segnatamente elementi concreti che consentirebbero di dimostrare in modo giuridicamente adeguato che gli errori nell’analisi funzionale, nonché l’errore metodologico individuato dalla Commissione, relativo alla scelta del metodo in quanto tale, hanno effettivamente comportato una riduzione dell’onere fiscale della LuxOpCo.

110.

Inoltre, in relazione alla seconda constatazione sussidiaria di un vantaggio economico, si dovrebbe rilevare (punto 547 della sentenza impugnata), che la Commissione non avrebbe tentato di accertare quale sarebbe stata la remunerazione di libera concorrenza, né a fortiori se la remunerazione della LuxOpCo, approvata dal ruling fiscale in questione, fosse inferiore alla remunerazione che la LuxOpCo avrebbe percepito in condizioni di piena concorrenza.

111.

Al punto 585 della sentenza impugnata, il Tribunale ha altresì rilevato, in relazione alla terza constatazione sussidiaria di un vantaggio economico, che la Commissione, per quanto inappropriato il meccanismo di massimale possa essere stato, e benché non sia previsto nelle linee guida dell’OCSE nella loro versione del 1995, non avrebbe dimostrato che tale meccanismo avrebbe avuto un impatto sul carattere di libera concorrenza della royalty pagata dalla LuxOpCo alla LuxSCS.

112.

Nel complesso, con le sue tre constatazioni sussidiarie, la Commissione non sarebbe pervenuta a dimostrare l’esistenza di un vantaggio (punti 537, 548 e 586 della sentenza impugnata).

113.

Anche il secondo motivo di impugnazione è infondato, dal momento che la sentenza del Tribunale risulta anche in questo caso – seppur per altri motivi – corretta. Come emerge dai chiarimenti contenuti al paragrafo 53 e segg. delle presenti conclusioni, la decisione controversa deve essere annullata perché già il sistema di riferimento utilizzato non è stato determinato correttamente. Invece del diritto lussemburghese (articolo 164, paragrafo 3, della LIR), sono state applicate esclusivamente le linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento del 1995, per quanto riguarda gli anni precedenti all’adozione del ruling fiscale del 2003, e le linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento del 2010 e del 2017, adottate successivamente all’adozione del ruling in parola.

114.

Solo per il caso in cui la Corte dovesse ritenere di essere vincolata alla scelta del sistema di riferimento errato, poiché il Lussemburgo ed Amazon non hanno impugnato espressamente tale scelta nel ricorso, il secondo motivo di impugnazione dovrebbe essere esaminato più attentamente.

115.

Tuttavia, anche in siffatto caso, l’argomentazione della Commissione non potrebbe essere accolta. Nella decisione controversa, infatti, la Commissione – come rilevato correttamente dal Tribunale – non ha dimostrato che il ruling fiscale avesse derogato manifestamente al sistema di riferimento e avesse in tal modo concesso un vantaggio selettivo ad Amazon.

116.

Dalle prime due constatazioni autonome non è emersa una violazione manifesta del principio di libera concorrenza ai sensi delle linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento. Al contrario, la Commissione – a mio avviso correttamente – ha sottolineato, nella decisione controversa (punto 575 e segg.), nell’ambito della terza constatazione sussidiaria, che una delimitazione del rendimento imponibile del titolare della licenza attraverso una limitazione allo 0,55% delle sue vendite annuali non è compatibile con la determinazione di una remunerazione adeguata tramite un prezzo di trasferimento. Poiché terzi estranei, di norma, non configurano tra loro la remunerazione di una licenza in modo tale che il titolare della licenza non debba mai assoggettare ad imposta più di un determinato importo (nella specie, lo 0,55% delle sue vendite annuali), un simile elemento non è conforme – a mio avviso persino manifestamente – al principio di libera concorrenza.

117.

Ciò è stato peraltro riconosciuto anche dal Tribunale al punto 575 e segg. della sentenza impugnata. Come altresì correttamente rilevato dal Tribunale (punto 578), siffatto errore metodologico (anche qualora sia manifesto) non dà già luogo ad un vantaggio selettivo, poiché la remunerazione sarebbe rimasta all’interno della gamma di prezzi di libera concorrenza anche dopo l’applicazione del meccanismo di massimale. Di conseguenza, la Commissione non avrebbe dimostrato l’esistenza di un vantaggio.

118.

Tali affermazioni non sono censurabili sotto il profilo giuridico. Secondo una costante giurisprudenza della Corte, spetta alla Commissione fornire la prova dell’esistenza di un «aiuto di Stato» ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, e, pertanto, anche la prova della sussistenza della concessione di un vantaggio ai beneficiari ( 42 ). Ciò presuppone che la Commissione dimostri, nella specie, che Amazon ha ottenuto un vantaggio. Il vantaggio selettivo risulta tuttavia solo da un trattamento più favorevole tramite il ruling fiscale rispetto alla tassazione normale. Siffatto trattamento più favorevole deve essere dimostrato dalla Commissione.

119.

La Commissione deve procedere ad una valutazione globale e, nel farlo, prendere in considerazione qualsiasi elemento rilevante nel caso di cui trattasi, che le consenta di stabilire se l’impresa beneficiaria avrebbe ricevuto simili agevolazioni già in forza del regime tributario normale (sistema di riferimento). Ciò presuppone, nell’ambito di applicazione dei prezzi di trasferimento, che la Commissione sia in grado di calcolare il prezzo di riferimento «corretto».

120.

L’obiezione della Commissione, secondo cui ciò sarebbe estremamente complesso, è corretta. Essa tuttavia conferma nuovamente che non ogni applicazione erronea del diritto tributario nazionale può costituire al contempo un vantaggio selettivo ( 43 ), bensì soltanto accertamenti manifestamenti erronei dell’avviso di accertamento fiscale, i quali si ripercuotano sull’ammontare del debito d’imposta.

121.

Qualora, nonostante la sua discutibile metodologia, il calcolo della royalty approvato nel ruling fiscale fosse stato inferiore al prezzo di trasferimento normale, non sarebbe allora sussistito un trattamento favorevole di Amazon rispetto alla tassazione normale. Un prezzo di trasferimento normale più elevato, infatti, avrebbe comportato un onere fiscale ancora più basso. L’assenza di un siffatto raffronto è stata correttamente censurata dal Tribunale. Ciò considerato, anche il secondo motivo di impugnazione è infondato.

122.

In conclusione, entrambi i motivi di impugnazione della Commissione sono infondati. La sentenza impugnata risulta, in sostanza – seppur per motivi diversi da quelli su cui il Tribunale si è fondato –, corretta. La decisione doveva essere annullata già per il fatto che la Commissione ha utilizzato il sistema di riferimento errato (linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento invece del diritto lussemburghese).

123.

Inoltre, dal ruling fiscale non è desumibile neanche un riconoscimento manifestamente erroneo – eccessivamente vantaggioso per il soggetto passivo – del tasso di royalty. Anche se l’inclusione di un massimale dell’importo imponibile del titolare della licenza non è manifestamente compatibile con il metodo del calcolo di una royalty consueta tra terzi, la Commissione non ha dimostrato, nella decisione, che in tal modo era stato concesso anche un vantaggio.

124.

A norma dell’articolo 184, paragrafo 2, del regolamento di procedura della Corte, quando l’impugnazione è respinta, quest’ultima statuisce sulle spese.

125.

Ai sensi dell’articolo 138, paragrafo 1, del regolamento di procedura, applicabile al procedimento di impugnazione in forza dell’articolo 184, paragrafo 1, dello stesso, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda. Poiché Amazon e il Lussemburgo ne hanno fatto domanda, la Commissione deve essere condannata a sostenere le spese sostenute da Amazon e dal Lussemburgo nel presente procedimento di impugnazione.

126.

L’articolo 184, paragrafo 4, del regolamento di procedura della Corte prevede che, qualora una parte interveniente in primo grado che non abbia proposto essa stessa l’impugnazione partecipi alla fase scritta od orale del procedimento dinanzi alla Corte, quest’ultima può decidere che le spese sostenute da detta parte interveniente restino a suo carico. Nel caso di specie, l’Irlanda, interveniente in primo grado, ha partecipato, senza aver proposto l’impugnazione, alla fase orale del procedimento dinanzi alla Corte, ma non ha chiesto la condanna della Commissione alle spese. In tali circostanze, si deve disporre che l’Irlanda si farà carico delle proprie spese relative al procedimento di impugnazione ( 44 ).

127.

Alla luce delle considerazioni che precedono, propongo alla Corte di statuire come segue: