–

per la Gallaher Limited, da I. Afzal, barrister, P. Baker, QC, S. Bond e E. Buxton, solicitors;

–

per il governo del Regno Unito, da L. Baxter, F. Shibli e J. Simpson, in qualità di agenti, assistiti da R. Baldry, QC, e da B. Elliott, barrister;

–

per la Commissione europea, da P.-J. Loewenthal e W. Roels, in qualità di agenti,

1

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli articoli 49, 63 e 64 TFUE.

2

Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la Gallaher Limited (in prosieguo: la «GL»), una società con residenza fiscale nel Regno Unito, e i Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Amministrazione tributaria e doganale, Regno Unito; in prosieguo: l’«amministrazione tributaria») in merito all’assoggettamento della GL a un obbligo fiscale, senza diritto alla dilazione del pagamento dell’imposta, in relazione a due operazioni di cessione di attività a società non fiscalmente residenti nel Regno Unito facenti parte dello stesso gruppo di società della GL.

3

L’accordo sul recesso del Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord dall’Unione europea e dalla Comunità europea dell’energia atomica (GU 2020, L 29, pag. 7; in prosieguo: l’«accordo di recesso» è stato approvato con decisione (UE) 2020/135 del Consiglio, del 30 gennaio 2020 (GU 2020, L 29, pag. 1).

4

Secondo il preambolo dell’accordo di recesso, il diritto dell’Unione, fatte salve le modalità stabilite in tale accordo, cessa di essere applicabile nella sua interezza al Regno Unito a decorrere dalla data di entrata in vigore di detto accordo.

5

L’accordo di recesso prevede, all’articolo 126, un periodo di transizione, che decorre dalla data di entrata in vigore di tale accordo e termina il 31 dicembre 2020, durante il quale il diritto dell’Unione è applicabile nel Regno Unito, salvo disposizione contraria prevista in detto accordo.

6

L’articolo 86 dell’accordo di recesso, intitolato «Cause pendenti dinanzi alla Corte di giustizia dell’Unione europea», ai paragrafi 2 e 3 prevede quanto segue:

«2.   La Corte di giustizia dell’Unione europea resta competente a pronunciarsi in via pregiudiziale sulle domande presentate dai giudici del Regno Unito prima della fine del periodo di transizione».

3.   Ai fini del presente capo, (...) la domanda di pronuncia pregiudiziale si considera presentata nel momento in cui la domanda giudiziale è registrata presso la cancelleria della Corte di giustizia (...)».

7

L’articolo 89, paragrafo 1, dell’accordo di recesso così recita:

«Le sentenze e le ordinanze della Corte di giustizia dell’Unione europea pronunciate prima della fine del periodo di transizione, nonché le sentenze e le ordinanze emesse dopo la fine di tale periodo nei procedimenti di cui agli articoli 86 e 87 sono vincolanti nella loro totalità per il Regno Unito e nel Regno Unito».

8

Ai sensi dell’articolo 185 dell’accordo di recesso, quest’ultimo è entrato in vigore il 1o febbraio 2020.

9

In forza degli articoli 2 e 5 del Corporation Tax Act 2009 (legge del 2009 in materia di imposta sulle società; in prosieguo: il «CTA 2009») e dell’articolo 8 del Taxation of Chargeable Gains Act 1992 (legge del 1992 sulla tassazione delle plusvalenze; in prosieguo: il «TCGA 1992»), una società con residenza fiscale nel Regno Unito è soggetta all’imposta sulle società su tutti i suoi utili (incluse le plusvalenze) realizzati durante il periodo contabile interessato.

10

Ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 3, del CTA 2009, una società non residente fiscalmente nel Regno Unito ma che vi esercita un’attività commerciale tramite una stabile organizzazione nel Regno Unito è soggetta all’imposta sulle società sugli utili attribuibili a detta stabile organizzazione. Inoltre, in forza dell’articolo 10B del TCGA 1992, siffatta società è assoggettata all’imposta sulle società sulle plusvalenze da essa realizzate sulla cessione di attività se queste ultime sono ubicate nel Regno Unito e sono utilizzate per esigenze commerciali o della stabile organizzazione. Tali attività si qualificano come «attività imponibili» ai sensi dell’articolo 171(1A) del TCGA 1992.

11

Ai sensi degli articoli 17 e 18 del TCGA 1992, la cessione di attività si considera effettuata per un compenso pari al valore di mercato di tali attività se non è realizzata nell’ambito di un accordo stipulato a condizioni diverse dalla normale concorrenza o quando è effettuata a favore di una persona correlata.

12

L’articolo 170 del TCGA 1992 così dispone:

«(1)   Il presente articolo ha l’effetto di interpretare gli articoli da 171 a 181, salvo indicazione contraria (...).

(2)   Salvo disposizioni contrarie,

(...)

(...)

(3)   Fatti salvi i paragrafi da (4) a (6) seguenti,

(4)   Una società non può essere la società principale di un gruppo se essa stessa è una società figlia controllata al 75% da un’altra società.

(...)».

13

L’articolo 171 del TCGA 1992 e gli articoli 775 e 776 del CTA 2009 (in prosieguo, congiuntamente: le «norme sui trasferimenti infragruppo») prevedono che una cessione di attività effettuata tra società di un gruppo assoggettate all’imposta sulle società nel Regno Unito debba avere luogo in regime di neutralità fiscale.

14

L’articolo 171 del TCGA 1992 così dispone:

«(1)   Qualora

la società A e la società B sono trattate, ai fini dell’imposta sulle società gravante sulle plusvalenze, come se tale attività fosse acquisita dalla società B a fronte di un compenso di importo tale da garantire che la società A non registri né plusvalenze né perdite al momento della cessione.

(1A) Le condizioni di cui al paragrafo 1 (b) sono le seguenti:

A tal fine, un’attività è una “attività imponibile” per una società a una determinata data quando, se l’attività dovesse essere ceduta dalla società a quella data, qualsiasi guadagno realizzato dalla società costituisca una plusvalenza imponibile e, ai sensi dell’articolo 10B, faccia parte dei suoi utili imponibili ai fini dell’imposta sulle società.

(...)».

15

L’articolo 775 del CTA 2009 così recita:

«(1)   Il trasferimento di un bene immateriale da una società (il “cedente”) a un’altra società (il “cessionario”) è fiscalmente neutro ai fini della presente Parte se

(2)   Per le conseguenze di un trasferimento fiscalmente neutro ai fini della presente Parte, si veda l’articolo 776.

(...)».

16

L’articolo 776 del CTA 2009 così dispone:

«(1)   Il presente articolo illustra le conseguenze di un trasferimento di attività “fiscalmente neutro” ai fini della presente Parte.

(2)   A tali fini il trasferimento non implica

(3)   A tali fini si considera che il cessionario

(4)   In particolare,

(5)   I riferimenti al costo dell’attività di cui al paragrafo (4)(a) si riferiscono al costo riconosciuto a fini fiscali».

17

L’articolo 764 del CTA 2009 così recita:

«(1)   Il presente capo si applica ai fini della presente Parte per determinare se le società formino un gruppo e, in caso affermativo, quale società sia a capo del gruppo.

(...)».

18

L’articolo 765 del CTA 2009 prevede quanto segue:

«(1)   Come regola generale

(2)   A è designata nel presente capo e nel capitolo 9 come la società principale del gruppo.

(3)   I paragrafi (1) e (2) sono soggetti alle seguenti disposizioni del presente capo».

19

L’articolo 767 del CTA 2009 così dispone:

«(1)   Come regola generale, una società (“A”) non è la società principale di un gruppo se essa stessa è società figlia controllata al 75% da un’altra società (“B”).

(...)».

20

L’articolo 59D del Taxes Management Act 1970 (legge del 1970 sulla gestione delle imposte; in prosieguo: il «TMA 1970») prevede quanto segue:

«(1)   L’imposta sulle società di un esercizio contabile è esigibile nove mesi e un giorno dopo la fine di tale esercizio.

(2)   Se l’imposta dovuta viene quindi superata dal totale di eventuali importi rilevanti precedentemente pagati (come indicato nella relativa dichiarazione dei redditi della società), l’eccedenza sarà rimborsata.

(...)».

21

In forza dell’articolo 87A del TMA 1970, gli interessi sono imputabili all’imposta non pagata dalla data in cui quest’ultima è esigibile.

22

Ai sensi degli articoli 55 e 56 del TMA 1970, qualora una decisione dell’amministrazione tributaria (incluso un avviso di chiusura parziale) che modifica la dichiarazione di una società per un determinato periodo contabile sia stata oggetto di ricorso dinanzi al First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunale di primo grado (sezione tributaria), Regno Unito], il pagamento dell’imposta accertata può essere differito d’intesa con l’amministrazione tributaria o su istanza presentata al First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunale di primo grado (sezione tributaria), in modo che tale imposta diventi esigibile soltanto al momento della pronuncia sul ricorso proposto dinanzi a detto giudice.

23

L’articolo 13, paragrafo 5, della convenzione stipulata tra il Regno Unito e la Confederazione svizzera per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito, ispirata al modello di convenzione fiscale dell’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE) relativa ai redditi e al patrimonio, prevede che le plusvalenze risultanti da un trasferimento di attività, come quelle oggetto del procedimento principale, siano imponibili solo nel territorio in cui risiede il cedente.

24

La GL appartiene al gruppo di società Japan Tobacco Inc. (in prosieguo: il «gruppo JT»).

25

Il gruppo JT è un gruppo di dimensioni mondiali che distribuisce prodotti del tabacco in 130 paesi in tutto il mondo. La società a capo di tale gruppo è una società quotata in borsa che ha la propria residenza fiscale in Giappone.

26

Dalla decisione di rinvio risulta che la società a capo del gruppo JT per l’Europa è la JTIH, società che ha la propria residenza fiscale nei Paesi Bassi (in prosieguo: la «società olandese») e che è la società madre indiretta della GL, in quanto il rapporto di partecipazione tra la società olandese e la GL è creato tramite altre quattro società, tutte stabilite nel Regno Unito.

27

Nel corso del 2011, la GL ha ceduto a una società consorella, la JTISA, fiscalmente residente in Svizzera (in prosieguo: la «società svizzera») e direttamente controllata dalla società olandese, diritti di proprietà intellettuale relativi a marchi di tabacco e attività connesse (in prosieguo: la «cessione del 2011»). Il compenso percepito dalla GL a fronte di tale cessione è stato corrisposto dalla società svizzera, che, a tal fine, aveva usufruito di prestiti intersocietari che le erano stati concessi dalla società olandese per un importo corrispondente a quello del compenso.

28

Nel corso del 2014, la GL ha ceduto tutto il capitale sociale che deteneva in una delle sue società figlie, una società costituita sull’Isola di Man, alla società olandese (in prosieguo: la «cessione del 2014»).

29

L’amministrazione tributaria ha adottato due avvisi di chiusura parziale relativi rispettivamente alla cessione del 2011 e alla cessione del 2014, che hanno determinato l’ammontare delle plusvalenze e degli utili imponibili realizzati dalla GL nell’ambito di tali cessioni nei periodi contabili di riferimento. Poiché i cessionari non avevano la residenza fiscale nel Regno Unito, la plusvalenza sulle attività è stata soggetta a un prelievo fiscale immediato e nessuna disposizione del diritto tributario del Regno Unito prevedeva un differimento di tale prelievo o un pagamento rateizzato.

30

La GL ha proposto due ricorsi contro tali due avvisi di chiusura parziale dinanzi al First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunale di primo grado (sezione tributaria)].

31

Nell’ambito di tali ricorsi la GL ha sostenuto, in sostanza, una disparità di trattamento fiscale tra le cessioni di attività di cui trattasi nel procedimento principale e le cessioni tra i membri di un gruppo di società residenti o con una stabile organizzazione nel Regno Unito, che beneficiano di un’esenzione dall’imposta sulle società. Risulta infatti dalla decisione di rinvio che le norme sui trasferimenti infragruppo prevedono che una cessione di attività tra società di un gruppo assoggettate all’imposta nel Regno Unito debba avvenire in regime di neutralità fiscale.

32

Da un lato, per quanto riguarda il ricorso contro l’avviso di chiusura parziale relativo alla cessione del 2011 (in prosieguo: il «ricorso del 2011»), la GL ha sostenuto, in primo luogo, che il fatto di non poter dilazionare il pagamento dell’obbligo fiscale costituiva una restrizione alla libertà di stabilimento della società olandese. In secondo luogo, in subordine, ha sostenuto che il fatto di non poter dilazionare tale pagamento comportava una restrizione al diritto della società olandese e/o della GL alla libera circolazione dei capitali. In terzo luogo, la GL ha affermato che, sebbene il Regno Unito, sulla base di una ripartizione equilibrata dei poteri impositivi tra gli Stati membri, fosse autorizzato a tassare le plusvalenze realizzate, l’obbligo di versare immediatamente l’imposta, senza opzione di dilazione di pagamento, era sproporzionato.

33

Dall’altro lato, per quanto riguarda il ricorso contro l’avviso di chiusura parziale relativo alla cessione del 2014 (in prosieguo: il «ricorso del 2014»), la GL ha sostenuto, in primo luogo, che il fatto di non poter dilazionare il pagamento dell’obbligo fiscale costituiva una restrizione alla libertà di stabilimento della società olandese. In secondo luogo, essa ha sostenuto che sebbene, in linea di principio, il Regno Unito, sulla base di una ripartizione equilibrata dei poteri impositivi tra gli Stati membri, fosse autorizzato a tassare le plusvalenze realizzate, l’obbligo di versare immediatamente l’imposta, senza opzione di dilazione di pagamento, era sproporzionato.

34

Dato che aveva proposto i ricorsi del 2011 e del 2014, la GL ha rinviato il pagamento dell’imposta sulle società fino alla pronuncia nel merito, come aveva diritto di fare, in forza dell’articolo 55 del TMA 1970.

35

Il First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunale di primo grado (sezione tributaria)] ha concluso che ogni cessione rispondeva a validi motivi commerciali, che nessuna delle cessioni faceva parte di accordi del tutto artificiosi che non riflettevano la realtà economica e che l’elusione fiscale non era l’obiettivo principale o uno dei gli obiettivi principali di dette cessioni.

36

Tale giudice ha dichiarato che il diritto dell’Unione era stato violato per quanto riguarda la cessione del 2014, ma che non lo era stato per quanto riguarda la cessione del 2011. Ha quindi accolto il ricorso del 2014, ma ha respinto il ricorso del 2011.

37

A tale proposito, con riferimento al ricorso del 2011, esso ha dichiarato in particolare che non vi era alcuna restrizione alla libertà di stabilimento della società olandese. Per quanto riguarda il diritto alla libera circolazione dei capitali, detto giudice ha ritenuto che tale diritto non potesse essere invocato, in quanto la normativa controversa nel procedimento principale si applicava solo alle fattispecie di gruppi composti da società sotto controllo comune.

38

Nell’ambito del ricorso del 2014, esso ha stabilito in particolare che sussisteva una restrizione alla libertà di stabilimento della società olandese, che tale società era oggettivamente assimilabile a una società soggetta a imposta nel Regno Unito e che la mancanza di un diritto a dilazionare il pagamento dell’onere fiscale era sproporzionata.

39

La GL ha impugnato dinanzi al giudice del rinvio, l’Upper Tribunal (Tax Chancery Chamber) [Tribunale superiore (sezione tributaria e del pubblico registro e della cancelleria), Regno Unito], la decisione del First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunale di primo grado (sezione tributaria)] che respingeva il ricorso del 2011. L’amministrazione tributaria, dal canto suo, ha impugnato la decisione di accoglimento del ricorso del 2014 dinanzi allo stesso giudice.

40

Il giudice del rinvio rileva che la questione che si pone nel procedimento principale è se, nell’ambito delle cessioni del 2011 e del 2014, l’assoggettamento a un obbligo fiscale senza diritto alla dilazione del pagamento dell’imposta sia compatibile con il diritto dell’Unione, in particolare, per quanto riguarda le due cessioni, con la libertà di stabilimento prevista dall’articolo 49 TFUE e, in relazione alla cessione del 2011, con la libera circolazione dei capitali di cui all’articolo 63 TFUE. Tale giudice si interroga inoltre sul rimedio appropriato da prevedere nel caso in cui l’assoggettamento a un obbligo fiscale senza diritto alla dilazione del pagamento dell’imposta fosse considerato contrario al diritto dell’Unione.

41

Date tali circostanze, l’Upper Tribunal (Tax & Chancery Chamber) [Tribunale superiore (sezione tributaria e del pubblico registro e della cancelleria)] ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

42

In seguito alla presentazione delle conclusioni dell’avvocato generale, la GL, con atto depositato presso la cancelleria della Corte il 29 settembre 2022, ha chiesto la riapertura della fase orale del procedimento, ai sensi dell’articolo 83 del regolamento di procedura della Corte.

43

A sostegno di tale domanda, la GL fa valere, in sostanza, che l’avvocato generale ha frainteso alcuni aspetti del diritto del Regno Unito nonché alcuni fatti della controversia principale, il che giustificherebbe lo svolgimento di un’udienza.

44

A tal riguardo, occorre anzitutto ricordare che, ai sensi dell’articolo 252, secondo comma, TFUE, l’avvocato generale presenta pubblicamente, con assoluta imparzialità e in piena indipendenza, conclusioni motivate sulle cause che, conformemente allo Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea, richiedono il suo intervento. La Corte non è vincolata né a tali conclusioni né alla motivazione in base alla quale l’avvocato generale giunge a formularle [sentenza dell’8 settembre 2022, Finanzamt R (Detrazione dell’IVA connessa a un contributo dei soci), C‑98/21, EU:C:2022:645, punto 29 e giurisprudenza ivi citata].

45

Occorre altresì ricordare che lo Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea e il regolamento di procedura non prevedono la facoltà per le parti interessate di depositare osservazioni in risposta alle conclusioni presentate dall’avvocato generale. Di conseguenza, il disaccordo di un interessato con le conclusioni dell’avvocato generale, qualunque siano le questioni da esso ivi esaminate, non può costituire, di per sé, un motivo che giustifichi la riapertura della fase orale del procedimento [sentenza dell’8 settembre 2022, Finanzamt R (Detrazione dell’IVA connessa a un contributo dei soci), C‑98/21, EU:C:2022:645, punto 30 e giurisprudenza ivi citata].

46

Dalle sue argomentazioni, sembra che la GL stia cercando di rispondere alle conclusioni dell’avvocato generale mettendo in discussione alcune delle sue valutazioni.

47

È vero che, ai sensi dell’articolo 83 del suo regolamento di procedura, la Corte, in qualsiasi momento, sentito l’avvocato generale, può disporre la riapertura della fase orale del procedimento, in particolare se essa non si ritiene sufficientemente edotta o quando, dopo la chiusura di tale fase, una parte ha prodotto un fatto nuovo tale da influenzare in modo decisivo la decisione della Corte, oppure quando la causa deve essere decisa sulla base di un argomento che non è stato oggetto di discussione tra le parti o gli interessati menzionati dall’articolo 23 dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea.

48

Tuttavia, va notato che i presunti errori di fatto e di diritto lamentati dalla GL non giustificano la riapertura della fase orale del procedimento.

49

Da un lato, per quanto riguarda l’asserito fraintendimento del diritto nazionale, occorre rilevare che la GL lamenta un errore di valutazione vertente su un’errata interpretazione della sentenza del 13 marzo 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161). Tuttavia, il fatto che la GL interpreti diversamente tale sentenza non può costituire un errore di valutazione del quadro normativo nazionale, la cui descrizione effettuata ai paragrafi da 7 a 14 delle conclusioni dell’avvocato generale non è messa in discussione da tale società.

50

Dall’altro lato, per quanto riguarda l’asserito fraintendimento di taluni fatti del procedimento principale, è sufficiente rilevare che l’analisi dell’avvocato generale nelle sue conclusioni si basa sui fatti quali comunicati dal giudice del rinvio e riportati ai paragrafi da 15 a 30 di tali conclusioni.

51

Nel caso di specie, la Corte, dopo aver sentito l’avvocato generale, ritiene quindi di disporre di tutti gli elementi necessari per rispondere alle questioni sollevate dal giudice del rinvio.

52

Ne consegue che non occorre disporre la riapertura della fase orale del procedimento.

53

Dall’articolo 86 dell’accordo di recesso, entrato in vigore il 1o febbraio 2020, si evince che la Corte rimane competente, nonostante il recesso del Regno Unito dall’Unione il 31 gennaio 2020, a pronunciarsi in via pregiudiziale sulle domande dei giudici del Regno Unito presentate prima della fine del periodo transitorio fissato al 31 dicembre 2020. È quanto avviene nel caso della presente domanda di pronuncia pregiudiziale, pervenuta alla Corte il 30 dicembre 2020 (v., in tal senso, sentenza del 3 giugno 2021, Tesco Stores, C‑624/19, EU:C:2021:429, punto 17). Ne consegue che la Corte è competente a rispondere alle questioni pregiudiziali nella presente causa.

54

Con la prima e la seconda questione, che occorre esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 63 TFUE debba essere interpretato nel senso che una normativa nazionale che si applica solo ai gruppi societari rientra nel suo ambito di applicazione.

55

A tale riguardo, da una giurisprudenza costante risulta che, per determinare se una normativa nazionale rientri nell’una o nell’altra delle libertà fondamentali garantite dal Trattato FUE, occorre prendere in considerazione l’oggetto della normativa di cui trattasi [v., in tal senso, sentenza del 7 aprile 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Esenzione dei fondi di investimento contrattuali), C‑342/20, EU:C:2022:276, punto 35 e giurisprudenza ivi citata].

56

La Corte ha dichiarato che ricade nella sfera di applicazione dell’articolo 49 TFUE una normativa nazionale destinata ad applicarsi esclusivamente alle partecipazioni che consentono di esercitare una sicura influenza sulle decisioni di una società e di determinare le attività di quest’ultima. Per contro, eventuali disposizioni nazionali che siano applicabili a partecipazioni effettuate al solo scopo di realizzare un investimento finanziario, senza intenzione di influire sulla gestione e sul controllo dell’impresa, devono essere esaminate esclusivamente alla luce della libera circolazione dei capitali (sentenza del 13 novembre 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, punti 91 e 92 nonché giurisprudenza ivi citata).

57

In aggiunta, quando un provvedimento nazionale si riferisce contemporaneamente alla libertà di stabilimento e alla libera circolazione dei capitali, occorre, secondo costante giurisprudenza della Corte, esaminare il provvedimento di cui trattasi, in linea di principio, con riferimento a una sola di tali due libertà qualora si verifichi che, nelle circostanze di cui al procedimento principale, una delle due è assolutamente secondaria rispetto all’altra e può esserle ricollegata (v., in tal senso, sentenza del 17 settembre 2009, Glaxo Wellcome, C‑182/08, EU:C:2009:559, punto 37 e giurisprudenza ivi citata).

58

Inoltre, dalla giurisprudenza della Corte emerge che, se una normativa riguarda solo relazioni nell’ambito di uno stesso gruppo societario, essa incide prevalentemente sulla libertà di stabilimento (sentenza del 26 giugno 2008, Burda, C‑284/06, EU:C:2008:365, punto 68 e giurisprudenza ivi citata).

59

Nel caso di specie, la normativa di cui trattasi nel procedimento principale verte sul trattamento fiscale delle cessioni di attività nell’ambito di uno stesso gruppo societario. Parimenti, dalla decisione di rinvio risulta che le norme sui trasferimenti infragruppo si applicano solo alle cessioni effettuate all’interno di un gruppo di società, laddove la nozione di «gruppo di società» è definita dalla normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale come riferita ad una società e alle sue società figlie controllate al 75% nonché alle società da queste ultime controllate al 75%.

60

Inoltre, come sottolinea il governo del Regno Unito, risulta che tali norme si applicano alle cessioni di attività tra una società madre e le società figlie (o sub-affiliate) sulle quali essa esercita un’influenza diretta (o indiretta) sicura nonché alle cessioni di attività tra società figlie (o sub-affiliate) consorelle che hanno una società madre comune che esercita una sicura influenza su queste ultime. In tali due casi, le norme sui trasferimenti infragruppo sembrano quindi applicarsi per effetto della partecipazione della società madre nel capitale delle società figlie, consentendo a quest’ultima di esercitare una sicura influenza sulle società figlie.

61

Ammesso che dette norme abbiano effetti restrittivi sulla libera circolazione dei capitali, effetti di tal genere sarebbero l’inevitabile conseguenza di un eventuale ostacolo alla libertà di stabilimento e non giustificano pertanto un esame autonomo di tali norme alla luce dell’articolo 63 TFUE (v., in tal senso, sentenza del 18 luglio 2007, Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439, punto 24 e giurisprudenza ivi citata).

62

Pertanto, una normativa nazionale, come le norme sui trasferimenti infragruppo, che si applica solo ai gruppi societari, rientra prevalentemente nell’ambito di applicazione dell’articolo 49 TFUE che garantisce la libertà di stabilimento, senza che sia necessario esaminarla alla luce della libera circolazione dei capitali garantita dall’articolo 63 TFUE.

63

Inoltre, va ricordato che l’articolo 63 TFUE non può, comunque, applicarsi a una situazione che rientrerebbe, in linea di principio, nell’ambito di applicazione dell’articolo 49 TFUE, quando una delle società interessate è stabilita a fini fiscali in un paese terzo, come nel caso della società svizzera nel contesto della cessione del 2011.

64

Infatti, poiché il Trattato FUE non estende la libertà di stabilimento ai paesi terzi, occorre evitare che l’interpretazione dell’articolo 63, paragrafo 1, TFUE, per quanto riguarda i rapporti con tali Stati, consenta ad operatori economici che non ricadono all’interno della sfera di applicazione territoriale della libertà di stabilimento di giovarsi di quest’ultima (sentenza del 24 novembre 2016, SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, punto 42 e giurisprudenza ivi citata).

65

Non occorre quindi esaminare, in via accessoria, l’applicabilità dell’articolo 63 TFUE come indicato nella formulazione della seconda questione.

66

Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, occorre rispondere alla prima e alla seconda questione dichiarando che l’articolo 63 TFUE deve essere interpretato nel senso che una normativa nazionale che si applica solo ai gruppi di società non rientra nel suo ambito di applicazione.

67

Con la terza questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 49 TFUE debba essere interpretato nel senso che una normativa nazionale che assoggetta a un obbligo fiscale immediato una cessione di attività da una società con residenza fiscale in uno Stato membro a una società consorella con residenza fiscale in un paese terzo e che non esercita un’attività commerciale in tale Stato membro tramite una stabile organizzazione, nel caso in cui queste due società siano società figlie controllate al 100% da una società madre comune avente la propria residenza fiscale in un altro Stato membro, costituisce una restrizione della libertà di stabilimento, ai sensi dell’articolo 49 del TFUE, di tale società madre in circostanze in cui una cessione del genere sarebbe realizzata in regime di neutralità fiscale se la società sorella fosse anch’essa residente a fini fiscali nel primo Stato membro o vi svolgesse la propria attività attraverso una stabile organizzazione.

68

In via preliminare, occorre osservare, al pari dell’avvocato generale ai paragrafi 41 e 42 delle sue conclusioni, da un lato, che la terza questione si riferisce solo al tipo di operazione corrispondente alla cessione del 2011, ossia una cessione di attività da parte di una società soggetta all’imposta nel Regno Unito ad una società fiscalmente residente in un paese terzo, nella fattispecie in Svizzera, e non soggetta all’imposta nel Regno Unito.

69

Dall’altro lato, tale questione riguarda la situazione in cui una società madre, nella fattispecie la società olandese, abbia esercitato la propria libertà ai sensi dell’articolo 49 TFUE istituendo una società figlia nel Regno Unito, nel caso di specie la GL.

70

Secondo costante giurisprudenza della Corte, la libertà di stabilimento, riconosciuta ai cittadini dell’Unione dall’articolo 49 TFUE, comprende, in forza dell’articolo 54 TFUE, per le società costituite a norma delle leggi di uno Stato membro e che abbiano la sede sociale, l’amministrazione centrale o la sede principale nell’Unione europea, il diritto di svolgere la loro attività in altri Stati membri mediante una società figlia, una succursale o un’agenzia [v., in tal senso, sentenza del 22 settembre 2022, W (Detraibilità delle perdite definitive di una stabile organizzazione non residente), C‑538/20, EU:C:2022:717, punto 14 e giurisprudenza ivi citata].

71

La libertà di stabilimento mira ad assicurare il beneficio del trattamento nazionale nello Stato membro ospitante ai cittadini di altri Stati membri e alle società contemplate dall’articolo 54 TFUE, e vieta, per quanto concerne le società, qualsiasi discriminazione fondata sul luogo in cui si trova la sede (sentenza del 6 ottobre 2022, Contship Italia, C‑433/21 e C‑434/21, EU:C:2022:760, punto 34 e giurisprudenza ivi citata).

72

Orbene, come osservato dall’avvocato generale al paragrafo 45 delle sue conclusioni, una normativa nazionale, come le norme sui trasferimenti infragruppo, non danno luogo ad alcuna disparità di trattamento a seconda del luogo di residenza fiscale della società madre, in quanto tratta la società figlia fiscalmente residente nel Regno Unito di una società madre con sede legale in uno Stato membro allo stesso modo di una società figlia fiscalmente residente nel Regno Unito di una società madre con sede legale nel Regno Unito. Nel caso in esame, risulta quindi che la GL avrebbe ricevuto lo stesso trattamento fiscale se la società madre, vale a dire la società olandese, avesse avuto la propria residenza fiscale nel Regno Unito.

73

Ne consegue che una siffatta normativa nazionale non riserva un trattamento meno favorevole a una società figlia di una società avente la propria residenza fiscale in uno Stato membro rispetto a un’analoga società figlia di una società avente la propria residenza fiscale nel Regno Unito.

74

Pertanto, una normativa siffatta non dà luogo ad alcuna restrizione alla libertà di stabilimento in capo alla società madre.

75

Tale conclusione non può essere inficiata dagli argomenti dedotti dalla GL. Secondo quest’ultima, l’impossibilità di trasferire le attività della GL, una società con sede nel Regno Unito acquisita dalla società olandese, ad una società figlia di quest’ultima in regime di neutralità fiscale avrebbe reso meno interessante l’acquisizione della GL da parte della società olandese e l’avrebbe probabilmente dissuasa dall’effettuare l’acquisizione.

76

Al riguardo, va rilevato che la giurisprudenza richiamata dalla GL, secondo la quale sussisterebbe una restrizione alla libertà di stabilimento quando una misura «scoraggia l’esercizio di tale libertà», copre situazioni distinte da quella controverse nel procedimento principale, vale a dire situazioni nelle quali una società che intende esercitare la propria libertà di stabilimento in un altro Stato membro subisce uno svantaggio rispetto a una società analoga che non esercita tale libertà (v., in tal senso, sentenza del 29 novembre 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punti 36 e 37).

77

Tuttavia, nel caso di specie, le norme sui trasferimenti infragruppo assoggettano a un obbligo fiscale immediato la cessione di attività, effettuata da una società figlia con residenza fiscale nel Regno Unito di una società madre non fiscalmente residente nel Regno Unito, verso un paese terzo e impongono lo stesso obbligo fiscale nella situazione analoga di una cessione di attività, effettuata da una società figlia con residenza fiscale nel Regno Unito di una società madre fiscalmente residente nel Regno Unito, verso un paese terzo.

78

Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, occorre rispondere alla terza questione dichiarando che l’articolo 49 TFUE deve essere interpretato nel senso che una normativa nazionale che assoggetta a un obbligo fiscale immediato una cessione di attività da parte di una società fiscalmente residente in uno Stato membro a una società consorella fiscalmente residente in un paese terzo e che non esercita un’attività commerciale in tale Stato membro mediante una stabile organizzazione, nel caso in cui tali due società siano società figlie controllate al 100% da una società madre comune avente la propria residenza fiscale in un altro Stato membro, non costituisce una restrizione alla libertà di stabilimento, ai sensi dell’articolo 49 TFUE, di tale società madre, in circostanze in cui una siffatta cessione sarebbe effettuata in regime di neutralità fiscale se la società consorella fosse anch’essa residente fiscalmente nel primo Stato membro o vi svolgesse un’attività mediante una stabile organizzazione.

79

Poiché la quarta questione è stata posta in subordine, ossia unicamente nell’ipotesi di risposta affermativa della Corte alla prima e alla seconda questione per quanto riguarda l’applicabilità, nel caso di specie, dell’articolo 63 TFUE, non occorre rispondere a tale questione.

80

Con la quinta questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 49 TFUE debba essere interpretato nel senso che una restrizione del diritto alla libertà di stabilimento risultante dalla differenza di trattamento tra le cessioni nazionali e transfrontaliere di attività effettuate a titolo oneroso all’interno di un gruppo di società in forza di una normativa nazionale che assoggetta a un obbligo fiscale immediato una cessione di attività effettuata da una società avente la propria residenza fiscale in uno Stato membro può, in linea di principio, essere giustificata dalla necessità di preservare una ripartizione equilibrata dei poteri impositivi tra gli Stati membri, senza che sia necessario prevedere la possibilità di differire il pagamento dell’imposta per garantire che tale restrizione sia proporzionata, qualora il contribuente interessato abbia ricevuto, a fronte della cessione delle attività, un compenso corrispondente al pieno valore di mercato di tali attività.

81

In via preliminare, va precisato che non occorre rispondere a tale questione nel contesto della cessione del 2011. Da un lato, secondo la risposta fornita alla terza questione, una normativa come le norme sui trasferimenti infragruppo non comporta alcuna restrizione alla libertà di stabilimento in capo alla società madre. Dall’altro, per quanto riguarda un’eventuale restrizione alla libertà di stabilimento in capo alla GL, si deve osservare che una cessione di attività da parte di una società assoggettata all’imposta nel Regno Unito a una società avente la propria residenza fiscale in Svizzera e che non è assoggettata all’imposta nel Regno Unito non rientra nell’ambito di applicazione dell’articolo 49 TFUE, dal momento che la Confederazione svizzera non è uno Stato membro. Infatti, il Trattato FUE non estende la libertà di stabilimento ai paesi terzi e l’ambito di applicazione dell’articolo 49 TFUE non si estende al caso dello stabilimento di una società di uno Stato membro in un paese terzo (v., in tal senso, ordinanza del 10 maggio 2007, A e B, C‑102/05, EU:C:2007:275, punto 29).

82

Per quanto riguarda la cessione del 2014, nell’ambito della quale la GL ha ceduto azioni di una società figlia alla società olandese, è pacifico che le norme sui trasferimenti infragruppo comportano un trattamento fiscale diverso tra le società soggette all’imposta sulle società nel Regno Unito che effettuano cessioni di attività infragruppo, a seconda che la cessione di cui trattasi sia a favore di una società britannica o di una società stabilita in uno Stato membro. Mentre non sorge alcun obbligo fiscale quando una siffatta società cede attività a una società del gruppo soggetta all’imposta nel Regno Unito, tali norme non prevedono una tale agevolazione nel caso in cui la cessione sia effettuata, come nel caso della cessione del 2014, a una società del gruppo soggetta a imposta in uno Stato membro.

83

Ne consegue che siffatte norme costituiscono una restrizione alla libertà di stabilimento in quanto sfociano in un trattamento fiscale meno favorevole delle società soggette all’imposta nel Regno Unito che realizzano cessioni di attività infragruppo a società che non sono soggette all’imposta nel Regno Unito rispetto alle società soggette all’imposta nel Regno Unito che realizzano cessioni di attività infragruppo a società soggette all’imposta nel Regno Unito.

84

Il giudice del rinvio sembra ammettere che una siffatta restrizione possa essere giustificata da motivi imperativi di interesse generale, vale a dire dalla necessità di preservare la ripartizione equilibrata dei poteri impositivi tra gli Stati membri.

85

Secondo il governo del Regno Unito, la Corte ha riconosciuto che il mantenimento di una ripartizione equilibrata dei poteri impositivi tra gli Stati membri può, in linea di principio, giustificare una differenza di trattamento tra le operazioni transfrontaliere e le operazioni effettuate all’interno di una stessa giurisdizione fiscale. Tale governo ritiene che le misure nazionali controverse nel procedimento principale perseguano un simile obiettivo, siano proporzionate e non eccedano quanto necessario per raggiungere il loro obiettivo.

86

Come ripetutamente dichiarato dalla Corte, la giustificazione derivante dalla necessità di preservare un’equilibrata ripartizione del potere impositivo tra gli Stati membri può essere ammessa qualora il regime in questione sia inteso a prevenire situazioni tali da violare il diritto di uno Stato membro di esercitare la propria giurisdizione fiscale in relazione alle attività svolte nel proprio territorio (v., in tal senso, sentenza del 20 gennaio 2021, Lexel, C‑484/19, EU:C:2021:34, punto 59 e giurisprudenza ivi citata).

87

Tuttavia, la normativa controversa nel procedimento principale e la restrizione che essa comporta non devono eccedere quanto necessario per conseguire tale obiettivo (v., in tal senso, sentenza dell’8 marzo 2017, Euro Park Service, C‑14/16, EU:C:2017:177, punto 63 e giurisprudenza ivi citata).

88

Come rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 62 delle sue conclusioni, l’unica questione su cui le parti nel procedimento principale sono in disaccordo riguarda la proporzionalità, rispetto a detto obiettivo, dell’esigibilità immediata del pagamento dell’imposta di cui trattasi, senza opzione di dilazione di pagamento. Infatti, il quesito del giudice del rinvio sembra riguardare, in realtà, la conseguenza derivante dall’esclusione della GL dal beneficio dell’esenzione fiscale in virtù delle norme sui trasferimenti infragruppo, ossia il fatto che l’importo dell’imposta dovuta sia immediatamente esigibile.

89

A tal riguardo, si evince dalla giurisprudenza della Corte che gli Stati membri, avendo il diritto di tassare le plusvalenze generate dalle cessioni di attività quando le attività in questione si trovavano nel loro territorio, hanno la facoltà di prevedere un fatto generatore dell’imposta diverso dall’effettiva realizzazione di tali plusvalenze, al fine di garantire la tassazione di tali attività (v., in tal senso, sentenza del 21 maggio 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, punto 45). Risulta che uno Stato membro può dunque assoggettare le plusvalenze latenti a un obbligo fiscale al fine di garantire la tassazione di tali attività.

90

Tuttavia, una normativa di uno Stato membro che impone il recupero immediato dell’imposta relativa alle plusvalenze latenti generate nell’ambito della sua giurisdizione fiscale, in occasione del trasferimento della sede amministrativa effettiva di una società al di fuori del suo territorio, è stata ritenuta sproporzionata, in base al rilievo che esistono misure meno lesive della libertà di stabilimento rispetto al recupero immediato di tale imposta. A tal riguardo, la Corte ha considerato che occorreva lasciare al soggetto passivo la scelta tra, da un lato, il pagamento immediato di tale imposta e, dall’altro, il pagamento differito dell’importo di detta imposta, se del caso corredato da interessi conformemente alla normativa nazionale applicabile (sentenza del 16 aprile 2015, Commissione/Germania, C‑591/13, EU:C:2015:230, punto 67).

91

In tale contesto, come rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 68 delle sue conclusioni, quando si tratta di distinguere tra le plusvalenze realizzate dal cedente di attività nell’ambito di un gruppo di società e le plusvalenze latenti, due circostanze sono particolarmente rilevanti, vale a dire, da un lato, il fatto che i casi di imposizione in uscita siano caratterizzati dal problema di liquidità che affronta il contribuente che deve versare un’imposta su una plusvalenza che non ha ancora realizzato e, dall’altro, il fatto che le autorità fiscali debbano sincerarsi del pagamento dell’imposta sulle plusvalenze realizzate nel periodo nel quale le attività si trovavano nella loro giurisdizione fiscale (v., in tal senso, sentenza del 29 novembre 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punto 52) e che il rischio di mancato pagamento dell’imposta possa aumentare con il passare del tempo (v., in tal senso, sentenze del 29 novembre 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punto 74, e del 21 maggio 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, punto 50).

92

Orbene, nel caso di una plusvalenza realizzata a seguito di una cessione di attività, il contribuente, in linea di principio, non si trova di fronte ad un problema di liquidità e può assolvere l’imposta sulle plusvalenze con il ricavato di tale cessione delle attività. Nel caso di specie, dalla decisione di rinvio e dalla formulazione stessa della quinta questione risulta che, per quanto riguarda la cessione del 2014, è pacifico che la GL ha ricevuto, come contropartita, un compenso corrispondente al valore di mercato delle attività oggetto di detta cessione. Di conseguenza, le plusvalenze per le quali la GL era soggetta a imposta corrispondevano alle plusvalenze realizzate.

93

Pertanto, in circostanze nelle quali, da un lato, le plusvalenze sono state realizzate al momento del fatto generatore dell’imposta, dall’altro, le autorità tributarie devono sincerarsi del pagamento dell’imposta sulle plusvalenze realizzate nel periodo durante il quale le attività si trovano nella loro giurisdizione fiscale e, infine, il rischio di mancato pagamento dell’imposta può aumentare con il passare del tempo, un obbligo fiscale immediatamente recuperabile appare proporzionato all’obiettivo di preservare una ripartizione equilibrata dei poteri impositivi tra gli Stati membri, senza che al contribuente debba essere concessa una possibilità di dilazione del pagamento.

94

Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, occorre rispondere alla quinta questione dichiarando che l’articolo 49 TFUE deve essere interpretato nel senso che una restrizione del diritto alla libertà di stabilimento risultante dalla differenza di trattamento tra le cessioni nazionali e transfrontaliere di attività effettuate a titolo oneroso all’interno di un gruppo di società in forza di una normativa nazionale che assoggetta a un obbligo fiscale immediato una cessione di attività effettuata da una società avente la propria residenza fiscale in uno Stato membro può, in linea di principio, essere giustificata dalla necessità di preservare una ripartizione equilibrata dei poteri impositivi tra gli Stati membri, senza che debba essere concessa una possibilità di dilazione del pagamento dell’imposta per garantire la proporzionalità di tale restrizione, qualora il contribuente interessato abbia ricevuto, a fronte della cessione delle attività, un compenso corrispondente al pieno valore di mercato di tali attività.

95

Tenuto conto della risposta fornita alla quinta questione, non occorre risolvere la sesta questione.

96

Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Terza Sezione) dichiara: