1.

Il presente rinvio pregiudiziale si colloca nel quadro di una controversia sorta tra una compagnia di assicurazioni stabilita nel Regno Unito (in prosieguo: la «ricorrente») ed il Bundeszentralamt für Steuern (Ufficio centrale federale delle imposte, Germania), quale amministrazione finanziaria competente in materia di imposta sulle assicurazioni (in prosieguo: la «resistente»), vertente sulla questione se i premi di assicurazione marittima percepiti dalla ricorrente siano soggetti all’imposta tedesca gravante sui premi di assicurazione.

2.

Il procedimento principale riguarda direttive del diritto dell’Unione nel settore assicurativo e, più precisamente, talune disposizioni in materia di riscossione dell’imposta gravante sui premi di assicurazione. La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della direttiva 88/357/CEE ( 2 ), in combinato disposto con l’articolo 25, primo comma, prima parte della frase, di detta direttiva, e dell’articolo 46, paragrafo 2, primo comma, della direttiva 92/49/CEE ( 3 ), ai fini della determinazione dello Stato membro in cui il rischio è situato nel quadro dell’assicurazione dei rischi connessi all’impiego di navi marittime.

3.

In base ai criteri vigenti all’atto della riscossione dell’imposta sui premi di assicurazione, solo lo «Stato membro di immatricolazione» poteva riscuotere detta imposta in forza dell’assicurazione dei veicoli immatricolati di ogni tipo, comprese le navi. Le navi in questione nel caso di specie erano iscritte in un registro di proprietari in Germania ma battevano bandiera di altri Stati in forza di una specifica autorizzazione rilasciata dalle autorità tedesche. Il giudice del rinvio si chiede come vada intesa, in un contesto siffatto, la nozione di «Stato membro di immatricolazione».

4.

Più precisamente, con il rinvio pregiudiziale, il Finanzgericht Köln (Tribunale tributario di Colonia, Germania) chiede alla Corte se si debba ritenere che il rischio sia situato nello Stato membro nel cui territorio la nave è iscritta in un registro ufficiale ai fini della prova del titolo di proprietà o nello Stato di cui la nave batte bandiera.

5.

La questione giuridica sollevata nella causa in esame è stata già affrontata, in parte, dalla giurisprudenza della Corte, in particolare dalla sentenza del 14 giugno 2001, Kvaerner ( 4 ). Tuttavia, la concreta applicazione dell’insegnamento risultante da detta giurisprudenza richiede un’analisi più approfondita nel contesto peculiare del caso di specie, caratterizzato dall’ipotesi di un cambiamento temporaneo di bandiera con conseguente doppia iscrizione in registri navali diversi che rendono, così, più complessa la determinazione dello Stato membro in cui il rischio è situato.

6.

La convenzione delle Nazioni Unite sul diritto del mare, siglata a Montego Bay il 10 dicembre 1982 (in prosieguo: la «convenzione di Montego Bay») ( 5 ) ed entrata in vigore il 16 novembre 1994, è stata approvata a nome della Comunità europea mediante la decisione 98/392/CE ( 6 ).

7.

L’articolo 91, paragrafo 1, della convenzione stessa così recita:

«Ogni Stato stabilisce le condizioni che regolamentano la concessione alle navi della sua nazionalità, dell’immatricolazione nel suo territorio, del diritto di battere la sua bandiera. Le navi hanno la nazionalità dello Stato di cui sono autorizzate a battere bandiera. Fra lo Stato e la nave deve esistere un legame effettivo».

8.

Il successivo articolo 92, paragrafo 1, rubricato «Posizione giuridica delle navi», dispone quanto segue:

«Le navi battono la bandiera di un solo Stato e, salvo casi eccezionali specificamente previsti da trattati internazionali o dalla presente convenzione, nell’alto mare sono sottoposte alla sua giurisdizione esclusiva. (...)».

9.

Il successivo articolo 94, intitolato «Obblighi dello Stato di bandiera», così prevede:

«1.   Ogni Stato esercita efficacemente la propria giurisdizione e il proprio controllo su questioni di carattere amministrativo, tecnico e sociale sulle navi che battono la sua bandiera.

2.   In particolare ogni Stato:

3.   Ogni Stato adotta, per le navi che battono la sua bandiera, tutte le misure necessarie a salvaguardare la sicurezza in mare (...)».

10.

Conformemente all’articolo 310 della direttiva 2009/138/CE ( 7 ), le direttive 88/357 e 92/49 sono state abrogate con effetto al 1o novembre 2012. Tuttavia, alla luce dei fatti oggetto del procedimento principale, la controversia principale continua ad essere disciplinata da queste due direttive.

11.

L’articolo 2, lettera d), della direttiva 88/357 così prevedeva:

«Ai sensi della presente direttiva s’intende per:

(...)

12.

I considerando 1, 2 e 30 della direttiva 92/49 cosi recitavano:

(...)

13.

L’articolo 46, paragrafo 2, primo comma, della direttiva medesima così prevedeva:

«Fatta salva un’ulteriore armonizzazione, ogni contratto di assicurazione è sottoposto esclusivamente alle imposte indirette e agli oneri parafiscali gravanti sui premi di assicurazione nello Stato membro in cui il rischio è localizzato ai sensi dell’articolo 2, lettera d) della direttiva 88/357(...)».

14.

La definizione di Stato membro in cui il rischio è situato figura oramai nell’articolo 13, punto 13, della direttiva 2009/138. L’articolo 13, punto 13, lettera b), di quest’ultima direttiva è di tenore pressoché identico a quello dell’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della direttiva 88/357.

15.

L’articolo 157 della direttiva 2009/138, intitolato «Imposte sui premi» stabilisce che, «[f]atta salva un’ulteriore armonizzazione, ogni contratto di assicurazione è sottoposto esclusivamente alle imposte indirette e agli oneri parafiscali gravanti sui premi di assicurazione nello Stato membro in cui il rischio è situato o nello Stato membro dell’impegno».

16.

Tuttavia, la direttiva 2009/138 non è applicabile ratione temporis alla controversia principale.

17.

L’articolo 1 del Versicherungsteuergesetz (legge tributaria sulle assicurazioni), nel testo applicabile nel procedimento principale (in prosieguo: il «VersStG») ( 8 ) così prevede:

«1)   È soggetto a imposta il premio assicurativo versato in relazione a un rapporto assicurativo che trae origine da un contratto o da ogni altra fonte.

2)   Qualora parte del rapporto assicurativo sia un assicuratore stabilito nel territorio degli Stati membri dell’[Unione europea] o di altri Stati firmatari dell’accordo sullo Spazio economico europeo [ ( 9 )], l’obbligo d’imposta sorge, se il contraente assicurato è una persona fisica, solo laddove, all’atto del pagamento del premio di assicurazione, questi sia abitualmente domiciliato o residente nel territorio di applicazione della presente legge o, qualora non si tratti di una persona fisica, laddove l’impresa, lo stabilimento o un sito equivalente cui si riferisce il rapporto assicurativo sia situato, al momento del pagamento del premio, nel territorio di applicazione della presente legge. Inoltre, l’obbligo fiscale è subordinato, ove siano assicurati

(...)

(...)».

18.

L’articolo 1, paragrafo 1, del Schiffsregisterordnung (regolamento sui registri navali), nel testo applicabile al procedimento principale (in prosieguo: lo «SchRegO») ( 10 ), prevede che i registri navali siano tenuti dagli Amtsgerichte (Tribunali circoscrizionali, Germania).

19.

A norma dell’articolo 3, paragrafo 2, dello SchRegO, sono iscritte nei registri dei natanti marittimi (registri marittimi) le navi mercantili e le altre navi destinate alla navigazione marittima (navi marittime), quando sono tenute o hanno diritto di battere bandiera tedesca ai sensi dell’articolo 1 o dell’articolo 2 del Gesetz über das Flaggenrecht der Seeschiffe und die Flaggenführung der Binnenschiffe (Flaggenrechtsgesetz) [legge in materia di diritto di bandiera delle navi destinate alla navigazione marittima e recante disciplina della bandiera delle navi destinate alla navigazione fluviale (legge sul diritto di bandiera)] (in prosieguo: il «FlaggRG») ( 11 ).

20.

A norma dell’articolo 9, prima frase, dello SchRegO, è iscritta nel registro navale ogni nave che può essere oggetto di registrazione in forza dell’articolo 3, paragrafi 2 e 3, dello SchRegO se il proprietario provvede alla sua regolare dichiarazione a tal fine.

21.

A norma dell’articolo 10, paragrafo 1, prima frase, dello SchRegO, il proprietario è tenuto a registrare una nave marittima se essa è tenuta a battere bandiera tedesca conformemente all’articolo 1 del FlaggRG ( 12 ).

22.

A norma dell’articolo 14, paragrafo 1, dello SchRegO, un natante non può essere iscritto nel registro navale tedesco fintantoché sia iscritto in un registro navale straniero. In caso di autorizzazione del cambio di bandiera, è necessario iscrivere nel registro navale la sospensione del diritto a battere bandiera e la durata della sospensione. L’articolo 17, paragrafo 2, dello SchRegO sancisce l’obbligo di menzione nel registro navale del divieto di esercitare il diritto di battere bandiera tedesca e la durata del divieto.

23.

A norma dell’articolo 1, paragrafo 1, del FlaggRG, tutte le navi mercantili e le altre navi destinate alla navigazione marittima (navi marittime), i cui proprietari siano cittadini tedeschi domiciliati nel territorio ricompreso nella sfera di applicazione del Grundgesetz (legge fondamentale), sono tenute a battere bandiera tedesca.

24.

A termini dell’articolo 6, paragrafo 1, del FlaggRG, i natanti marittimi che devono battere bandiera tedesca in forza del precedente articolo 1 non sono autorizzati a battere altre bandiere quali bandiere nazionali.

25.

Conformemente all’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, del FlaggRG, il Bundesamt für Seeschifffahrt und Hydrographie (Ufficio federale della marina mercantile e dell’idrografia, Germania) può, su richiesta, concedere all’armatore o al fornitore di una nave marittima immatricolata nel registro navale l’autorizzazione revocabile a battere, per un periodo non superiore a due anni, una bandiera diversa da quella tedesca (autorizzazione del cambio di bandiera). In forza dell’articolo 7a, paragrafo 3, del FlaggRG, il diritto di battere bandiera tedesca non può essere esercitato per la durata di validità dell’autorizzazione al cambio di bandiera.

26.

La ricorrente è un assicuratore stabilito nel Regno Unito che offre assicurazioni marittime in tutto il mondo e che è subentrato, a decorrere dal 2 novembre 2011, nei diritti di un’impresa che aveva concluso i contratti di assicurazione oggetto della controversia principale.

27.

Tali contratti di assicurazione erano stati stipulati con quattordici società marittime prevedendo la copertura dei rischi per responsabilità civile, la tutela legale, la copertura casco (che copre i diversi danni arrecati ai natanti) e i rischi da eventi bellici sostenuti dalle navi gestite dalle società medesime. Queste ultime sono stabilite in Germania e sono iscritte nel registro delle imprese tenuto dall’Amtsgericht Hamburg (Tribunale circoscrizionale di Amburgo, Germania) quali società a responsabilità limitata di diritto tedesco (GmbH). Il loro rispettivo oggetto sociale consiste nell’impiego di navi marittime. Le navi di dette società sono registrate nel registro navale tenuto dall’Amtsgericht Hamburg (Tribunale circoscrizionale di Amburgo).

28.

Sono altresì parte dei contratti di assicurazione tra la ricorrente e le quattordici società marittime, in qualità di contraenti assicurati o di co-assicurati, sia la società di armamento marittimo che esercita la propria attività in qualità di gestore per conto di dette società marittime e la cui flotta comprende tutte le navi marittime oggetto del procedimento principale, sia taluni noleggiatori a scafo nudo stabiliti in Liberia e a Malta.

29.

Conformemente all’articolo 7, paragrafo 1, del FlaggRG, le navi di proprietà delle società marittime sono state autorizzate a battere, in luogo della bandiera tedesca, un’altra bandiera nazionale (in prosieguo: il «cambio di bandiera»), vale a dire le bandiere della Liberia o di Malta. Nel periodo di cambio di bandiera, le navi stesse sono rimaste iscritte nel registro navale tedesco.

30.

Sulla base dei contratti di assicurazione di cui trattasi, la ricorrente ha percepito corrispettivi a titolo di premi di assicurazione a fronte dei quali essa non ha versato alcuna imposta sui premi assicurativi.

31.

Nel corso del 2012, la resistente effettuava controlli fiscali in relazione all’imposta sui premi di assicurazione presso la società di armamento marittimo e presso numerose società marittime. Alla luce degli accertamenti compiuti nel corso di detti controlli, rilevava che i premi assicurativi percepiti dalla ricorrente nel corso del periodo di cui trattasi e relativi alle navi oggetto della controversia principale erano soggetti all’imposta de qua e che la ricorrente ne era il soggetto debitore.

32.

Pertanto, in data 11 novembre 2014, con avviso di accertamento d’imposta sui premi di assicurazione, la resistente chiedeva alla ricorrente il pagamento dell’imposta medesima relativamente al mese di dicembre 2009, con applicazione dell’aliquota ordinaria.

33.

Il ricorso proposto dinanzi al giudice del rinvio, vale a dire il Finanzgericht Köln (Tribunale tributario di Colonia), è stato preceduto da relativo reclamo avverso l’avviso stesso, rimasto peraltro senza esito.

34.

La ricorrente ritiene che i premi assicurativi da essa percepiti non siano soggetti all’imposta sui premi di assicurazione non essendo situati in Germania i rischi connessi alle navi marittime di proprietà delle società marittime. A norma dell’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della direttiva 88/357, la giurisdizione tributaria relativa a detti premi di assicurazione dipenderebbe unicamente dallo Stato membro di immatricolazione del veicolo. La nozione di «Stato di immatricolazione» andrebbe intesa nel senso dello Stato le cui disposizioni giuridiche stabiliscono se un veicolo, tenuto conto della sua tipologia costruttiva, delle sue condizioni e del suo equipaggiamento tecnico, sia conforme ai requisiti di legge. La ricorrente ritiene che, applicando detta disposizione alle navi, si tratti dello Stato di cui una nave è autorizzata a battere bandiera. A suo avviso, detta immatricolazione mancherebbe nel caso delle navi oggetto dei contratti di assicurazione in questione, in quanto, a seguito del cambio di bandiera, esse non sarebbero state più autorizzate a battere bandiera tedesca a norma dell’articolo 7, paragrafo 1, del FlaggRG.

35.

La resistente ritiene, da parte sua, che i premi assicurativi percepiti dalla ricorrente a fronte delle assicurazioni controverse siano soggetti all’imposta sui premi di assicurazione in forza dell’articolo 1, paragrafo 2, seconda frase, punto 2, del VersStG. A suo avviso, la condizione stabilita ex lege relativa all’iscrizione in un registro ufficiale o ufficialmente riconosciuto sarebbe soddisfatta per effetto dell’iscrizione delle navi nel registro navale tenuto dall’Amtsgericht Hamburg (Tribunale circoscrizionale di Amburgo). A parere della resistente, il legislatore nazionale, per ragioni di chiarezza, avrebbe inteso l’immatricolazione nel senso di un’iscrizione in un registro ufficiale o ufficialmente riconosciuto con attribuzione di un numero identificativo. Essa ritiene che detta disciplina sia conforme alle disposizioni del diritto dell’Unione, vale a dire, all’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della direttiva 88/357.

36.

Ciò premesso, il Finanzgericht Köln (Tribunale tributario di Colonia) ha sospeso il giudizio sottoponendo alla Corte la seguente questione pregiudiziale:

«Se, in relazione allo Stato membro di ubicazione del rischio, l’articolo 2, lettera d), secondo trattino, in combinato disposto con l’articolo 25, primo comma, primo periodo, della direttiva 88/357/CEE ovvero con l’articolo 46, paragrafo 2, della direttiva 92/49/CEE, debba essere interpretato nel senso che, al riguardo, in caso di copertura dei rischi in relazione all’impiego di un natante marittimo, detto Stato sia quello nel cui territorio il veicolo sia iscritto in un registro ufficiale ai fini della documentazione della proprietà, oppure lo Stato di cui il natante marittimo batta bandiera».

37.

Le parti del procedimento principale suggeriscono di rispondere alla questione pregiudiziale nei seguenti termini:

38.

La mia analisi verterà sull’interpretazione dell’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della direttiva 88/357, al fine di fornire alla questione pregiudiziale una risposta che sia conforme alla formulazione della disposizione medesima, agli obiettivi perseguiti dal legislatore dell’Unione e alla giurisprudenza della Corte in materia.

39.

In primo luogo, l’articolo 2, lettera d), della direttiva 88/357 definisce lo «Stato membro in cui il rischio è situato» contemplando quattro ipotesi.

40.

Il primo trattino della disposizione de qua riguarda l’assicurazione di immobili e definisce lo «Stato membro in cui il rischio è situato» facendo riferimento al luogo in cui sono ubicati i beni assicurati.

41.

Il secondo trattino verte sull’assicurazione di veicoli e definisce lo «Stato membro in cui il rischio è situato» rinviando al loro luogo di immatricolazione.

42.

Il terzo trattino riguarda l’assicurazione dei rischi inerenti ad un viaggio o a una vacanza e definisce lo «Stato membro in cui il rischio è situato» come lo Stato membro in cui il contraente assicurato ha sottoscritto il contratto.

43.

Il quarto trattino è una categoria residuale che si applica «in tutti i casi non esplicitamente previsti dai trattini precedenti» in cui il rischio è situato nello «Stato membro in cui il contraente assicurato risiede abitualmente, ovvero, se il contraente è una persona giuridica, lo Stato membro in cui è situato lo stabilimento della persona giuridica al quale si riferisce il contratto».

44.

Le ipotesi di cui al primo, terzo e quarto trattino dell’articolo 2, lettera d), della direttiva 88/357 non presentano alcuna ambiguità quanto alla localizzazione del rischio, essendo essa collegata ad un elemento fisico e unico che consente di stabilire direttamente il rischio stesso a livello geografico. Ad esempio, nel caso degli immobili, questi ultimi sono fisicamente connessi al terreno su cui sono costruiti. Essi sono, pertanto, ubicati nel territorio di un determinato Stato membro, cosicché il rischio può essere localizzato senza il minimo dubbio in detto Stato membro. Parimenti, anche la localizzazione del rischio per effetto di un rinvio allo Stato membro in cui il contraente assicurato ha sottoscritto il contratto di assicurazione, nelle ipotesi oggetto del terzo e quarto trattino dell’articolo 2, lettera d), della direttiva 88/357, consente una localizzazione diretta e priva di equivoci.

45.

In assenza di definizione da parte del legislatore dell’Unione, la nozione di «Stato membro di immatricolazione», collocata nel secondo trattino dell’articolo 2, lettera d), della direttiva 88/357, si fonda su un criterio il cui collegamento con la localizzazione fisica del rischio è meno diretta. Ne consegue che detta nozione può, in linea teorica, dare luogo a diverse interpretazioni, come dimostra la controversia principale. Occorre altresì precisare che le disposizioni di diritto che disciplinano i registri navali non sono state in alcun modo armonizzate, né a livello di diritto internazionale, né a livello di diritto dell’Unione. Come peraltro osservato dalla Corte, spetta agli Stati membri, allo stato attuale del diritto dell’Unione, determinare, conformemente alle norme generali del diritto internazionale, le condizioni ai fini dell’iscrizione di una nave nei loro registri e per la concessione alla stessa nave del diritto di battere la loro bandiera, fermo restando che, nell’esercizio di questo potere, essi sono tenuti al rispetto delle norme del diritto dell’Unione ( 13 ).

46.

In secondo luogo, i termini dell’articolo 2, punto d), secondo trattino, della direttiva 88/357, non contenendo alcun espresso richiamo al diritto degli Stati membri ai fini della determinazione del suo senso e della sua portata, devono essere oggetto d’interpretazione autonoma e uniforme ( 14 ). Tale uniformità è tanto più importante se si considera che l’obiettivo di detta disposizione è l’individuazione dello Stato membro titolare della potestà impositiva esclusiva sui premi di assicurazione in forza dell’articolo 46, paragrafo 2, primo comma, della direttiva 92/49.

47.

Nella specie, l’ambiguità sembra derivare dal fatto che la versione in lingua tedesca delle pertinenti disposizioni delle direttive 88/357 e 2009/138 diverge dalle altre versioni linguistiche nel senso che, nella versione in lingua tedesca, il termine impiegato è quello di «Stato membro di ammissione» («Zulassungsmitgliedstaat»).

48.

La ricorrente si fonda, segnatamente, sulla nozione di «Stato di ammissione» («Zulassungsmitgliedstaat») per affermare che occorrerebbe un’autorizzazione speciale alla messa in circolazione per le navi, oltre alla loro iscrizione nel registro tenuto dai competenti tribunali. Così facendo, la ricorrente ritiene che le navi siano «ammesse» dallo Stato di bandiera dal momento che tale Stato fissa gli standard di qualità per le navi che battono la sua bandiera ed è pertanto responsabile del rischio ad esse collegato. L’iscrizione in un registro ai soli fini della documentazione della proprietà della nave, come nel caso di specie, non farebbe dello Stato detentore del registro lo «Stato di ammissione» («Zulassungsmitgliedstaat»). A suo parere, la Germania perderebbe lo status di Stato di immatricolazione quando la nave batte bandiera straniera.

49.

Tuttavia, tale argomento non può trovare accoglimento alla luce delle altre versioni linguistiche dell’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della direttiva 88/357. Infatti, occorre osservare che tutte le altre versioni linguistiche utilizzano o la nozione di Stato membro di «registrazione» o quella di Stato membro di «immatricolazione» ( 15 ).

50.

In tale contesto, occorre rammentare che, secondo costante giurisprudenza della Corte, la formulazione di una disposizione del diritto dell’Unione usata in una delle versioni linguistiche non può fungere da unico fondamento per l’interpretazione di tale disposizione ovvero vedersi riconosciuta priorità rispetto alle altre versioni linguistiche ( 16 ).

51.

Si deve osservare che, diversamente da altri veicoli oggetto della direttiva 88/357, quali i veicoli terrestri e gli aeromobili, non esiste a livello di Unione alcuna disciplina in materia di ammissione o autorizzazione alla circolazione delle navi. L’immatricolazione è, di per sé, sufficiente affinché la nave possa essere autorizzata a navigare se accompagnata, nella maggior parte dei casi, dalla concessione di una bandiera.

52.

Alla luce dei suesposti rilievi, si deve ritenere che, in linea con la stragrande maggioranza delle versioni linguistiche della disposizione de qua, l’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della direttiva 88/357, faccia riferimento allo Stato membro di «registrazione» o di «immatricolazione», e non allo Stato membro di «ammissione» alla circolazione in quanto tale.

53.

Questa interpretazione sembra trovare conferma anche nella formulazione delle disposizioni del diritto internazionale e, in particolare, nella convenzione di Montego Bay, in cui la «registrazione» e l’«immatricolazione» della nave figurano come espressioni intercambiabili. Più in particolare, l’articolo 91, paragrafo 1, prima fase, di detta convenzione prevede che «[o]gni Stato stabilisce le condizioni che regolamentano la concessione alle navi della sua nazionalità, dell’immatricolazione nel suo territorio, del diritto di battere la sua bandiera».

54.

In primo luogo, secondo costante giurisprudenza della Corte, anche la genesi di una disposizione di diritto dell’Unione può fornire elementi pertinenti per la sua interpretazione ( 17 ). Occorre quindi soffermarsi sul contesto presente al momento dell’adozione della direttiva 88/357 per esaminare se esistano elementi che consentono di chiarire il suo contenuto e agevolare la sua interpretazione.

55.

A tal riguardo, la Commissione afferma che dalla genesi dell’articolo 2, lettera d), della direttiva 88/357 risulta che lo «Stato membro di immatricolazione», ai sensi della disposizione di cui trattasi, dev’essere assimilato, proprio nel caso delle navi, allo Stato con cui presenti un collegamento il contraente assicurato titolare di un interesse sulla nave nella sua veste di proprietario o di un interesse simile.

56.

Infatti, con riferimento ai veicoli, la proposta iniziale della Commissione del 22 dicembre 1975 ( 18 ) prevedeva che per «Stato membro in cui il rischio è localizzato» doveva intendersi o lo «Stato membro d’immatricolazione, quando l’assicurazione ha per oggetto corpi di veicoli terrestri» o «lo Stato membro in cui l’assicurato risiede abitualmente, se ed in quanto quest’ultimo sia proprietario del veicolo o abbia un interesse finanziario in tale veicolo oppure ne abbia la gestione, e, in mancanza, lo Stato membro d’immatricolazione del veicolo, quando l’assicurazione ha per oggetto corpi di veicoli ferroviari, di veicoli aerei e di veicoli marittimi, lacustri e fluviali». Nella proposta modificata della Commissione del 16 febbraio 1978 ( 19 ), detti due criteri venivano mantenuti, ma ne veniva invertito l’ordine, cosicché il criterio dello Stato membro di residenza del contraente assicurato trovava applicazione solo nel caso di mancata immatricolazione del veicolo (criterio residuale).

57.

Il testo finale dell’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della direttiva 88/357 fa riferimento al solo «Stato membro di immatricolazione» per tutti i veicoli, comprese le navi, e in tutti i casi, cosicché, in mancanza di «immatricolazione», occorrerà applicare non le regole particolari relative ai veicoli bensì la regola generale residuale di cui all’ultimo trattino di detto articolo 2, lettera d).

58.

A parere della ricorrente, il fatto che, nel testo finale della direttiva 88/357, il legislatore dell’Unione abbia mantenuto il solo criterio dello «Stato membro di immatricolazione» senza collegare formalmente la localizzazione del rischio alla sede del proprietario del veicolo o del contraente assicurato, il che consentirebbe una localizzazione incontestabile, rivelerebbe la volontà del legislatore di introdurre una regola speciale per i rischi legati ai veicoli.

59.

Peraltro, il fatto che solo detto criterio dello «Stato membro di immatricolazione» sia stato mantenuto nel testo finale della direttiva di cui trattasi non dovrebbe essere interpretato come un rigetto, da parte del legislatore dell’Unione, del criterio della localizzazione del contraente assicurato. Questa modifica nella formulazione dell’articolo 2, lettera d), della direttiva 88/357 sembrerebbe piuttosto voler sottolineare la volontà del legislatore dell’Unione di consentire una certa flessibilità nell’individuazione del regime fiscale applicabile all’assicurazione dei veicoli. Così, il legislatore dell’Unione avrebbe infine accolto, per tutti i tipi di veicoli, il criterio chiaro e semplice dello «Stato membro di immatricolazione», che non necessita di una concreta localizzazione del rischio.

60.

Questa constatazione sembra trovare conferma anche nella regola generale residuale di cui all’ultimo trattino dell’articolo 2, lettera d), della direttiva 88/357, che si applica quindi ai veicoli non immatricolati e in base alla quale il rischio è localizzato nel luogo in cui ha sede il contraente assicurato. Orbene, in linea di principio, nulla giustificherebbe un trattamento diverso per una stessa categoria di beni assicurati a seconda che essi siano o meno immatricolati.

61.

Come sostenuto dalla Commissione, detta genesi potrebbe indicare che il criterio dello «Stato membro di immatricolazione» si riferisca implicitamente al nesso esistente tra, da un lato, una persona o società titolare del diritto di proprietà o di un diritto o interesse analogo su una nave e, dall’altro, lo Stato in cui la nave sia iscritta in un registro attestante la proprietà o un interesse simile, quale il registro navale. Questa terminologia potrebbe lasciare intendere che l’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della direttiva 88/357, si riferisce allo Stato membro nel cui territorio una nave è iscritta in un registro ai fini della documentazione della proprietà su di essa.

62.

In secondo luogo, si deve rilevare che l’articolo 157 della direttiva 2009/138, relativo all’imposizione dei premi di assicurazione stabilisce che, «[f]atta salva un’ulteriore armonizzazione, ogni contratto di assicurazione è sottoposto esclusivamente alle imposte indirette e agli oneri parafiscali gravanti sui premi di assicurazione nello Stato membro in cui il rischio è situato o nello Stato membro dell’impegno». Ne consegue che il legislatore dell’Unione ha aggiunto al criterio preesistente di collegamento della localizzazione del rischio, il criterio dello «Stato membro dell’impegno», definito nell’articolo 13, punto 14, di detta direttiva come «lo Stato membro in cui si trova: a) la residenza abituale del contraente; b) se il contraente è una persona giuridica, lo stabilimento del contraente al quale si riferisce il contratto». Sembrerebbe quindi che il legislatore dell’Unione abbia voluto «reintrodurre» il criterio della sede del contraente assicurato ai fini dell’identificazione del regime fiscale applicabile ai contratti di assicurazione. Anche se la controversia principale è disciplinata dalle direttive 88/357 e 92/49, l’articolo 157 della direttiva 2009/138, che costituisce la normativa attuale in materia, sembra confermare la volontà del legislatore dell’Unione di ricollegare formalmente l’assoggettamento all’imposta sui premi di assicurazione alla sede del contraente assicurato, consentendo, in tal modo, una localizzazione diretta di quest’ultimo.

63.

Questa interpretazione appare altresì conforme al diritto internazionale e, più in particolare, all’articolo 91, paragrafo 1, della convenzione di Montego Bay, che esige un «legame effettivo» tra lo Stato di registrazione e la nave.

64.

In primo luogo, secondo costante giurisprudenza della Corte, ai fini dell’interpretazione di una disposizione del diritto dell’Unione, si deve tener conto non soltanto della lettera della stessa, ma anche del suo contesto e degli scopi perseguiti dalla normativa in cui essa si colloca ( 20 ).

65.

Per quanto attiene alla finalità delle disposizioni dell’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della direttiva 88/357, occorre richiamare la giurisprudenza della Corte, in particolare la sentenza Kvaerner ( 21 ).

66.

I criteri di cui all’articolo 2, lettera d), della direttiva de qua sono determinanti ai fini dell’applicazione dell’articolo 46, paragrafo 2, primo comma, della direttiva 92/49, che riserva il potere di imporre tributi sui premi di assicurazione allo Stato membro in cui il rischio è situato ( 22 ).

67.

La scelta della localizzazione del rischio come criterio per determinare lo Stato che dispone del potere impositivo è tale da eliminare le distorsioni di concorrenza tra le imprese di Stati membri diversi che offrono servizi di assicurazione ( 23 ). Tale scelta consente altresì, per quanto concerne, specificamente, l’articolo 2, lettera d), ultimo trattino, della direttiva 88/357, di escludere il rischio di una doppia imposizione nonché la possibilità di eludere l’imposta, dal momento che ad ogni rischio corrisponde uno stabilimento e, quindi, uno Stato membro ( 24 ).

68.

Fatta salva una successiva armonizzazione, il legislatore dell’Unione si limita così ad attribuire, in funzione di criteri generali, la giurisdizione fiscale relativa ai contratti di assicurazione a un solo Stato membro. In un primo momento, l’armonizzazione verte quindi non sulla normativa tributaria degli Stati membri ma unicamente sulle disposizioni che individuano lo Stato membro titolare della potestà impositiva.

69.

Quanto al rischio di doppia imposizione, il criterio dell’immatricolazione non risulta, di per sé, idoneo a escluderla, posto che – come dimostra la controversia principale – una nave può essere iscritta in due o più registri diversi e, di conseguenza, avere un legame più o meno diretto con almeno due Stati. È altresì vero che, ad oggi, la normativa disciplinante i registri navali non è stata oggetto di alcuna armonizzazione, né a livello di diritto internazionale, né a livello di diritto dell’Unione, in maniera tale da escludere l’iscrizione di una medesima nave nei registri di due Stati diversi. Di conseguenza, in caso di doppia iscrizione all’interno dell’Unione, ciascuno dei due Stati potrebbe essere considerato come uno «Stato membro di immatricolazione», il che potrebbe comportare una doppia imposizione.

70.

Al contrario, posto che una nave può battere una sola bandiera, accogliere lo Stato di bandiera per stabilire la localizzazione del rischio ha il merito di costituire una soluzione semplice e priva di ambiguità.

71.

Tuttavia, come precisato nella sentenza Kvaerner ( 25 ), l’obiettivo dell’articolo 2, lettera d), ultimo trattino, della direttiva 88/357 è non solo quello di contrastare il rischio di una doppia imposizione, ma anche di escludere la possibilità di eludere l’imposta.

72.

Orbene, è evidente che il ricorso allo Stato di bandiera per localizzare il rischio non sembra poter escludere l’ipotesi di un’elusione dell’imposta alla luce dei legami meno diretti e concreti che detto Stato presenta in determinate situazioni, come dimostra il caso di specie. Al contrario, il registro navale, avendo come finalità essenziale quella di identificare il proprietario del natante, consentirebbe in tutti i casi di individuare la giurisdizione fiscale relativa all’imposizione dei servizi assicurativi.

73.

Ne consegue che il ricorso allo Stato di registrazione o di immatricolazione per localizzare il rischio consentirebbe di rispondere meglio al complesso degli obiettivi perseguiti dalla direttiva 88/357 concernenti il rischio di doppia imposizione e l’elusione dell’imposta. Certamente, come evidenziato dalla controversia principale, detta scelta sembra non poter escludere interamente la possibilità di una doppia imposizione. Tuttavia, tale rischio sembrerebbe ipotetico o limitato a ipotesi molto particolari come quella sfociata nella controversia principale in cui l’iscrizione parallela nei registri maltese e liberiano, volta a consentire alle navi di cui trattasi di battere le due bandiere, faceva seguito a una speciale autorizzazione basata su una delle eccezioni al principio sancito dal diritto tedesco secondo cui le navi immatricolate in Germania devono battere bandiera tedesca.

74.

Si deve altresì necessariamente rilevare che il governo maltese non ha depositato osservazioni scritte nella presente causa, sebbene talune delle navi di cui trattasi battano la sua bandiera.

75.

Si deve quindi osservare che, in linea di principio, nella maggior parte dei casi, un’iscrizione parallela o una doppia iscrizione in più registri sembrerebbe esclusa in considerazione delle disposizioni vigenti in ampia parte degli Stati membri, secondo cui un cambio permanente di bandiera sarebbe accompagnato dalla radiazione dal registro navale ( 26 ). Detto principio è ripreso anche nel diritto tedesco, che non consente la registrazione nel registro navale di tale paese di navi iscritte in un registro marittimo straniero ( 27 ). Così, se un natante chiede l’iscrizione nel registro navale tedesco ma è iscritto in un registro navale straniero, il proprietario deve procedere alla cancellazione dell’iscrizione da detto ultimo registro ( 28 ). Non solo: secondo le disposizioni vigenti nel diritto tedesco, i natanti che devono battere bandiera tedesca non sono autorizzati a battere nessun’altra bandiera quale bandiera nazionale ( 29 ). Un cambio temporaneo di bandiera può pertanto essere autorizzato unicamente in via eccezionale e per un periodo limitato. Alla luce di quanto precede, si deve considerare che il problema di un’iscrizione parallela sembra riguardare unicamente casi eccezionali.

76.

In secondo luogo, in base alla giurisprudenza della Corte, anche dall’articolo 2, lettera d), dal primo al quarto trattino, della direttiva 88/357, risulta che il legislatore dell’Unione ha voluto proporre, per tutti i tipi di rischi assicurati, una soluzione che consenta di determinare lo Stato in cui il rischio è situato basandosi su criteri di carattere concreto e materiale anziché su criteri di carattere giuridico. Lo scopo perseguito era di far sì che ad ogni rischio corrisponda un elemento concreto che consenta di localizzarlo in uno Stato membro determinato ( 30 ).

77.

Così, ad esempio, dall’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della direttiva 88/357 emerge che, se il contratto verte su un veicolo, lo Stato membro in cui il rischio è situato è quello dell’immatricolazione del veicolo, anche se non si tratta dello Stato membro nel quale il veicolo è utilizzato ( 31 ).

78.

Accogliere la localizzazione del rischio sulla base della registrazione della nave consentirebbe in effetti di stabilire un nesso diretto tra il contraente assicurato e proprietario della nave, da un lato, e, dall’altro, la nave assicurata. Il registro navale, avendo come finalità essenziale l’identificazione del proprietario della nave su cui grava, in definitiva, la responsabilità per i rischi posti dal natante e dal suo utilizzo, motivo che lo ha portato a sottoscrivere un contratto assicurativo a copertura di detti rischi, consente parimenti di localizzare i rischi da natante in uno Stato membro determinato sulla base di un elemento concreto e sostanziale. Detto elemento è costituito dal nesso esistente tra, il proprietario della nave, da un lato, e, dall’altro, lo Stato membro nel cui territorio il natante è immatricolato, che può essere, a seconda dei casi, lo Stato membro di cui detto proprietario sia cittadino e/o lo Stato membro in cui questi risieda o sia stabilito.

79.

Un criterio di collegamento di tal genere semplice e uniforme consente anche di ricomprendere fattispecie complesse, frequenti nel settore delle assicurazioni marittime. Anzitutto, non è inusuale che un contratto di assicurazione marittima copra, rispetto a una determinata nave, rischi di natura diversa. Come nella controversia principale, può inoltre accadere che la società marittima proprietaria di un natante non lo utilizzi in proprio ma lo affidi a tal fine a un soggetto terzo nel quadro di un contratto di noleggio a scafo nudo. In tutti questi casi, la regola che localizza il rischio nello «Stato membro di immatricolazione» offre una soluzione chiara, semplice e prevedibile.

80.

Inoltre, detto criterio può essere applicato in maniera uniforme a veicoli immatricolati di ogni tipo, come previsti all’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della direttiva 88/357.

81.

Al contrario, il collegamento tra il proprietario del natante e lo Stato di bandiera non si fonda sempre su criteri di carattere concreto e può essere indiretto e provvisorio, come attesta la controversia principale. Come parimenti osservato dalla Commissione, non esiste a priori un collegamento pertinente tra lo Stato di bandiera della nave e la responsabilità per i rischi da essa derivanti che consenta di localizzare detto rischio nel territorio di tale Stato. Infatti, benché, lo Stato di bandiera eserciti di certo un potere regolamentare e di controllo sulla nave che batte la sua bandiera, anche in merito alla sua sicurezza, detti elementi non vertono, di per sé, sul rischio derivante dall’utilizzo del natante da parte del suo proprietario.

82.

Occorre, a questo punto, distinguere chiaramente tra il regime giuridico e fiscale applicabile alle navi, pacificamente stabilito dallo Stato di cui la nave batte bandiera, e quello applicabile ai contratti di assicurazione ad esse collegati. Per quanto attiene a questi ultimi, l’assoggettamento a imposta dei premi di assicurazione sembra dover essere stabilito in forza di criteri più concreti che stabiliscono un collegamento diretto tra il proprietario della nave, la sua sede e la nave oggetto del contratto di assicurazione.

83.

Infine, la Corte ha affermato che, ai fini della determinazione dello Stato membro in cui è situato il rischio coperto da un contratto di assicurazione, occorre individuare, in particolare, l’attività precisa i cui rischi sono coperti dai diversi contratti di assicurazione ( 32 ).

84.

I contratti oggetto del procedimento principale sono contratti di assicurazione che coprono, nel quadro di una polizza unica, le diverse tipologie di rischi collegate ai natanti, vale a dire contratti del tipo «Protection and Indemnity [protezione e indennizzo]». Si tratta, a tal riguardo, della copertura di rischi a titolo di responsabilità civile, della tutela legale, dei danni cagionati dalla nave ad altri natanti e dei rischi connessi alla perdita o al danneggiamento della nave a causa di eventi bellici.

85.

I contratti sottoscritti dal proprietario coprono, quindi, rischi diversi connessi all’utilizzo delle navi, a prescindere che esse siano utilizzate dal proprietario o da un soggetto terzo nel quadro di un contratto di noleggio a scafo nudo e a prescindere dalla bandiera o dalle bandiere battute dalle navi di cui trattasi. Questi contratti erano stati conclusi tra il proprietario delle navi e la ricorrente prima che questi ottenesse l’autorizzazione al cambio di bandiera, vale a dire, allorquando le navi medesime erano iscritte nei registri navali tedeschi ed erano tenute a battere bandiera di detto paese. Orbene, sembrerebbe che detti contratti siano rimasti in vigore nel periodo in cui le navi battevano bandiere maltese e liberiana senza che le parti interessate abbiano apportato modifiche contrattuali in ragione del cambio di bandiera. Così, dal punto di vista dei rischi sopportati dal proprietario delle navi e coperti dai contratti di assicurazione e dal loro proprietario, su cui pesa la responsabilità per i rischi legati a dette navi, il cambio di bandiera di durata limitata non sembra incidere sul rapporto contrattuale tra il contraente assicurato e la ricorrente. Alla luce dei suesposti rilievi, il cambiamento nella localizzazione del rischio sostenuto dalla ricorrente, fondato sul cambio di bandiera delle sue navi, non sembra giustificato.

86.

Alla luce delle suesposte considerazioni, propongo alla Corte di rispondere alla questione pregiudiziale sollevata dal Finanzgericht Köln (Tribunale tributario di Colonia, Germania) nei seguenti termini:

L’articolo 46, paragrafo 2, primo comma, della direttiva 92/49/CEE del Consiglio, del 18 giugno 1992, che coordina le disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative riguardanti l’assicurazione diretta diversa dell’assicurazione sulla vita e che modifica le direttive 73/239/CEE e 88/357/CEE (terza direttiva assicurazione non vita), in combinato disposto con l’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della seconda direttiva 88/357/CEE del Consiglio, del 22 giugno 1988, recante coordinamento delle disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative riguardanti l’assicurazione diretta diversa dell’assicurazione sulla vita e fissazione delle disposizioni volte ad agevolare l’esercizio effettivo della libera prestazione di servizi e che modifica la direttiva 73/239/CEE, dev’essere interpretato nel senso che, nel quadro dell’assicurazione delle navi, lo «Stato membro di immatricolazione» è quello nel cui territorio la nave è iscritta in un registro ufficiale ai fini della documentazione della proprietà.