1.

La domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dalla Commissione tributaria regionale di Roma, verte sull’interpretazione dell’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, lettera d), della sesta direttiva 77/388/CEE ( 2 ) che autorizza gli Stati membri a derogare alla regola generale del calcolo del prorata di detrazione prevista al secondo comma di tale paragrafo e all’articolo 19 di tale direttiva.

2.

La questione principale di tale domanda pregiudiziale verte sulla sfera di applicazione della suddetta deroga. Ci si chiede se tale deroga riguardi unicamente, come avviene per le altre deroghe previste all’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, della sesta direttiva, i «beni e servizi utilizzati promiscuamente», ossia i beni e i servizi che sono utilizzati per effettuare sia operazioni che danno diritto a detrazione sia operazioni che non conferiscono tale diritto, o se la sfera di applicazione sia più estesa, interessando quindi la totalità dei beni e servizi acquistati da un «soggetto passivo misto», ossia un soggetto passivo che effettua nel contempo operazioni che danno diritto a detrazione e operazioni che non conferiscono tale diritto. Ci si chiede altresì quali siano i metodi di calcolo che possono essere imposti dagli Stati membri in forza di tale deroga.

3.

Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la Mercedes Benz Italia SpA (in prosieguo: la «Mercedes Benz») e le autorità tributarie italiane, avente ad oggetto il diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) di tale società.

4.

Il giudice del rinvio, con la sua questione pregiudiziale, interroga la Corte sull’interpretazione degli articoli 168 e da 173 a 175 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto ( 3 ).

5.

Dalla decisione di rinvio emerge tuttavia che la controversia nel procedimento principale riguarda il diritto della Mercedes Benz alla detrazione nell’anno d’imposta 2004. Pertanto, come rilevato dalla Commissione europea, i fatti rilevanti della controversia principale non rientrano, rationae temporis, nell’ambito di applicazione della direttiva 2006/112, la quale ha abrogato e sostituito la sesta direttiva con efficacia, unicamente, dal 1o gennaio 2007 ( 4 ).

6.

Va dunque applicata la sesta direttiva, circostanza che tuttavia non ha alcuna incidenza sul merito della risposta da fornire alla questione sottoposta dal giudice del rinvio, giacché le disposizioni rilevanti delle due direttive sono sostanzialmente identiche ( 5 ).

7.

L’articolo 17 della sesta direttiva, intitolato «Origine e portata del diritto a [detrazione]», paragrafi 1, 2 e 5, nella loro versione risultante dall’articolo 28 septies della stessa, recita come segue:

«1.   Il diritto a [detrazione] nasce quando l’imposta [detraibile] diventa esigibile.

2.   Nella misura in cui i beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è autorizzato a [detrarre] dall’imposta di cui è debitore:

(…)

5.   Per quanto riguarda i beni ed i servizi utilizzati da un soggetto passivo sia per operazioni che danno diritto a [detrazione] di cui ai paragrafi 2 e 3, sia per operazioni che non conferiscono tale diritto, la [detrazione] è ammessa soltanto per il prorata dell’imposta sul valore aggiunto relativo alla prima categoria di operazioni.

Detto prorata è determinato ai sensi dell’articolo 19 per il complesso delle operazioni compiute dal soggetto passivo.

Tuttavia, gli Stati membri possono:

8.

L’articolo 19, paragrafi 1 e 2, della sesta direttiva prevede quanto segue:

«1.   Il prorata di [detrazione] previsto dall’articolo 17, paragrafo 5, primo comma, risulta da una frazione avente:

Il prorata viene determinato su base annuale, in percentuale e viene arrotondato all’unità superiore.

2.   In deroga alle disposizioni del paragrafo 1, per il calcolo del prorata di [detrazione], non si tiene conto dell’importo della cifra d’affari relativa alle cessioni di beni d’investimento che il soggetto passivo ha utilizzato nella sua impresa. Non si tiene neppure conto dell’importo della cifra d’affari relativa alle operazioni accessorie, immobiliari o finanziarie (…)».

9.

L’articolo 19, comma 5, del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 – istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto, del 26 ottobre 1972 (in prosieguo: il «DPR n. 633/72») prevede quanto segue:

«Ai contribuenti che esercitano sia attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione sia attività che danno luogo ad operazioni esenti (…), il diritto alla detrazione dell’imposta spetta in misura proporzionale alla prima categoria di operazioni e il relativo ammontare è determinato applicando la percentuale di detrazione di cui all’articolo 19-bis».

10.

L’articolo 19‑bis del DPR n. 633/72 dispone quanto segue:

«1.   La percentuale di detrazione di cui all’articolo 19, comma 5, è determinata in base al rapporto tra l’ammontare delle operazioni che danno diritto a detrazione, effettuate nell’anno, e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti effettuate nell’anno medesimo. La percentuale di detrazione è arrotondata all’unità superiore o inferiore, a seconda che la parte decimale superi o meno i cinque decimi.

(…)

2.   Per il calcolo della percentuale di detrazione di cui al comma 1 non si tiene conto (…), quando non formano oggetto dell’attività propria del soggetto passivo o siano accessorie alle operazioni imponibili, delle (…) operazioni esenti indicate ai numeri da 1) a 9) del[l’] (…) articolo 10 [del DPR n. 633/72], ferma restando la indetraibilità dell’imposta relativa ai beni e servizi utilizzati esclusivamente per effettuare queste ultime operazioni».

11.

A seguito di un controllo fiscale, l’Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale Roma 3 (in prosieguo: l’«Agenzia») ha trasmesso alla Mercedes Benz un avviso di accertamento emesso ai fini IVA, per l’anno d’imposta 2004, al fine di recuperare un importo pari ad EUR 1755882, oltre gli importi corrispondenti alle sanzioni e agli interessi. Nell’avviso di accertamento si affermava che gli interessi ottenuti dalla Mercedes Benz dai prestiti concessi alle sue controllate, pari complessivamente a EUR 41878647, erano stati indebitamente esclusi dal calcolo del prorata di cui all’articolo 19-bis del DPR n. 633/72.

12.

La Mercedes Benz, nella sua dichiarazione IVA per l’anno d’imposta 2004, aveva qualificato le proprie attività finanziarie, ossia la concessione di prestiti, come accessorie alle proprie attività imponibili, giustificando così l’esclusione degli interessi maturati su tali prestiti dal calcolo del prorata. Secondo l’Agenzia, la concessione dei suddetti prestiti costituiva una delle attività principali della Mercedes Benz, adducendo, la medesima Agenzia, che gli interessi in questione rappresentavano il 71,64% della cifra di affari complessiva della società.

13.

La Mercedes Benz ha proposto un ricorso avverso l’avviso di accertamento dell’Agenzia dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Roma, che lo ha respinto. La società ha dunque interposto appello avverso tale decisione dinanzi al giudice del rinvio.

14.

Nell’ambito della controversia principale, la Mercedes Benz eccepisce, in primo luogo, la natura accessoria delle proprie operazioni di finanziamento e, in secondo luogo, gli effetti distorsivi del regime IVA italiano a favore delle autorità tributarie italiane, dipendente dell’applicazione di un metodo prorata «matematico», basato su un criterio esclusivamente formale (la composizione della cifra di affari del soggetto passivo), anziché un metodo prorata «sostanziale», basato su una valutazione effettiva della parte corrispondente degli acquisti destinati ad operazioni imponibili. A tal riguardo, la Mercedes Benz ha prodotto due perizie che sostengono l’incidenza marginale dei costi sostenuti nel 2004 dalla società per l’acquisto di beni e servizi sulle proprie operazioni esenti, ossia le proprie attività finanziarie ( 6 ).

15.

Le parti convengono che il metodo per la determinazione del diritto alla detrazione previsto all’articolo 19, comma 5, del DPR n. 633/72, si applica alla totalità dei beni e servizi acquistati da un soggetto passivo misto durante un anno d’imposta.

16.

La società asserisce che il legislatore italiano avrebbe erroneamente trasposto gli articoli da 173 a 175 della direttiva 2006/112, giacché ha previsto, ai sensi dell’articolo 19, comma 5, del DPR n. 633/72 che il calcolo del prorata di detrazione, di cui all’articolo 19 bis del DPR n. 633/72, si applichi alla totalità di beni e servizi acquistati da soggetti passivi misti. Un siffatto metodo di calcolo non consentirebbe di stabilire con precisione la parte dell’IVA che può essere imputabile a operazioni che danno diritto a detrazione. Secondo la società, gli articoli summenzionati di tale direttiva precisano che la sfera di applicazione del prorata è limitata ai beni e servizi utilizzati dal soggetto passivo per effettuare, nel contempo, operazioni che danno diritto a detrazione ed operazioni che non conferiscono tale diritto.

17.

L’Agenzia, dal canto suo, ribadisce la legittimità delle riprese fiscali effettuate, richiamando i motivi formulati nel proprio avviso di accertamento.

18.

La Commissione tributaria regionale di Roma ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:

«Dica la Corte se, ai fini dell’esercizio del diritto di detrazione, ostino all’interpretazione degli art[icoli] 168, 173, 174 e 175 della direttiva n. 2006/112/CE, orientata secondo i principi di proporzionalità, effettività e neutralità, siccome individuati nel diritto comunitario, la legislazione nazionale (segnatamente, gli articoli 19, 5o comma e 19-bis, del D.P.R. 633/1972) e la prassi dell’Amministrazione fiscale nazionale che impongano il riferimento alla composizione del volume d’affari dell’operatore, anche per l’individuazione delle operazioni cosiddette accessorie, senza prevedere un metodo di calcolo fondato sulla composizione e destinazione effettiva degli acquisti, e che rifletta oggettivamente la quota di imputazione reale delle spese sostenute a ciascuna delle attività – tassate e non tassate – esercitate dal contribuente».

19.

La Mercedes Benz, il governo italiano e la Commissione hanno depositato osservazioni scritte e hanno partecipato all’udienza che si è tenuta il 14 aprile 2016.

20.

Il giudice del rinvio, con la sua domanda di pronuncia pregiudiziale, interroga la Corte sull’interpretazione dell’articolo 19, comma 5, e dell’articolo 19 bis del DPR n. 633/72 nonché sulla prassi dell’amministrazione fiscale nazionale, affinché stabilisca se tali articoli e tale prassi siano conformi agli articoli 168 e da 173 a 175 della direttiva 2006/112.

21.

Occorre sottolineare che la Corte, adita in forza dell’articolo 267 TFUE, è competente a statuire sull’interpretazione dei trattati, nonché sulla validità e l’interpretazione degli atti adottati dalle istituzioni dell’Unione europea. La competenza della Corte è limitata unicamente al vaglio delle disposizioni del diritto dell’Unione. Spetta al giudice nazionale valutare la portata delle norme nazionali e il modo in cui devono essere applicate ( 7 ).

22.

Inoltre, come precisato nei paragrafi 5 e 6 delle presenti conclusioni, i fatti rilevanti del procedimento principale non rientrano, rationae temporis, nell’ambito di applicazione della direttiva 2006/112, bensì della sesta direttiva.

23.

Pertanto, la questione pregiudiziale deve essere intesa nel senso che mira a stabilire se l’articolo 17, paragrafi 2 e 5, e l’articolo 19 della sesta direttiva debbano essere interpretati nel senso che ostano a una normativa nazionale e a una prassi dell’amministrazione fiscale nazionale, come quelle in questione nel procedimento principale, che impongono a soggetti passivi che effettuano nel contempo operazioni che danno diritto a detrazione e operazioni che non conferiscono tale diritto, di determinare l’importo dell’IVA detraibile mediante l’applicazione di un prorata, calcolato ai sensi dell’articolo 19 di tale direttiva, alla totalità di beni e servizi acquistati, ivi compresi i beni e servizi utilizzati esclusivamente per effettuare sia operazioni che danno diritto a detrazione, sia operazioni che non conferiscono tale diritto.

24.

In via preliminare, è opportuno ribadire brevemente i principi essenziali che disciplinano il diritto a detrazione dell’IVA.

25.

Dall’articolo 17, paragrafo 2, della sesta direttiva emerge che il soggetto passivo è autorizzato a detrarre l’IVA «[n]ella misura in cui i beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta». Il diritto a detrazione si determina quindi ricollegando i costi sostenuti a monte con le operazioni a valle ( 8 ).

26.

Secondo una costante giurisprudenza della Corte, il diritto a detrazione previsto agli articoli 17 e seguenti di tale direttiva costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA, che, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni, e va esercitato immediatamente per tutte le imposte che hanno gravato sulle operazioni effettuate a monte ( 9 ).

27.

Secondo la Corte, tale regime è inteso a sgravare interamente l’imprenditore dall’onere dell’IVA dovuta o pagata nell’ambito di tutte le sue attività economiche. Il sistema comune dell’IVA garantisce, di conseguenza, la perfetta neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di tali attività, purché queste siano, in linea di principio, a loro volta soggette all’IVA ( 10 ).

28.

Qualora beni o servizi acquistati da un soggetto passivo vengano impiegati ai fini di operazioni esenti o non rientranti nell’ambito di applicazione dell’IVA, non può aversi né riscossione dell’imposta a valle né detrazione dell’imposta a monte ( 11 ).

29.

Logicamente, l’articolo 17, paragrafo 5, primo comma, della sesta direttiva prevede che, per quanto riguarda i beni e i servizi utilizzati promiscuamente ( 12 ), la detrazione dell’IVA sia ammessa soltanto «per il prorata dell’imposta sul valore aggiunto relativo all[e operazioni che danno diritto alla detrazione]». Il secondo comma del medesimo paragrafo stabilisce che tale prorata è determinato ai sensi dell’articolo 19 della medesima direttiva, il cui paragrafo 1 prevede, in sostanza, il calcolo del prorata di detrazione in base ad una frazione corrispondente alla cifra di affari relativa alle operazioni da cui l’IVA è detraibile diviso per l’importo totale della cifra di affari ( 13 ).

30.

Il calcolo del prorata di detrazione previsto all’articolo 19, paragrafo 1, della sesta direttiva richiede un’approssimazione della parte dell’IVA relativa alle operazioni imponibili del soggetto passivo, dal momento che, in generale, sarebbe difficile, se non addirittura impossibile, determinare con precisione in che misura i beni e i servizi a uso promiscuo siano utilizzati per effettuare le suddette operazioni ( 14 ). Tale calcolo si basa sull’ipotesi secondo cui la composizione dei beni e dei servizi utilizzati promiscuamente corrisponde alla composizione della cifra di affari del soggetto passivo. In altri termini, la regola generale del calcolo del prorata muove dal principio che i beni e servizi a uso promiscuo sono utilizzati dal soggetto passivo per le proprie attività imponibili e per le proprie attività esenti in modo proporzionale alla cifra di affari di ciascuna di esse.

31.

Ai sensi dell’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, della sesta direttiva, gli Stati membri possono tuttavia derogare alla regola generale del calcolo del prorata, di cui all’articolo 19 di tale direttiva, autorizzando od obbligando il soggetto passivo a determinare l’importo detraibile mediante l’applicazione di prorata speciali, ossia uno degli altri metodi di calcolo elencati in tale comma, alle lettere da a) ad e) ( 15 ).

32.

Nella presente causa, il governo italiano ha dichiarato che il legislatore italiano, mediante l’adozione della normativa controversa, ossia l’articolo 19, comma 5, e l’articolo 19‑bis del DPR n. 633/72, ha esercitato la facoltà di cui all’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, lettera d), della sesta direttiva ( 16 ). Mi sembra chiaro, peraltro, che tale normativa non possa essere giustificata alla luce delle altre deroghe previste nello stesso comma, alle lettere da a) ad e), che consentono di determinare un prorata diverso per ogni settore di attività [lettera a) e lettera b)], di operare la detrazione a seconda della destinazione effettiva della totalità o di una parte dei beni e servizi ad un’attività precisa [lettera c)] e di non tener conto degli importi non detraibili quando sono insignificanti [lettera e)] ( 17 ). Pertanto, nella seguente analisi, mi limiterò ad esaminare la deroga prevista all’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, lettera d), della sesta direttiva.

33.

La questione che si pone è dunque se tale deroga, prevista all’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, lettera d), della sesta direttiva [in prosieguo: la «deroga di cui alla lettera d)»] autorizzi una normativa, come quella applicabile nel procedimento principale, che impone a soggetti passivi misti di stabilire l’importo detraibile mediante l’applicazione di un prorata, calcolato ai sensi dell’articolo 19 della sesta direttiva, per la totalità dei beni e servizi acquistati a monte, indipendentemente dal loro utilizzo.

34.

Tale questione riguarda due aspetti che esaminerò in ordine successivo. In primo luogo, occorre interrogarsi sulla sfera di applicazione della deroga di cui alla lettera d) e, segnatamente, se essa riguardi qualcosa di più dei beni e servizi utilizzati promiscuamente, diversamente dalla regola generale del prorata di detrazione e delle altre deroghe previste, rispettivamente, al primo e al terzo comma dell’articolo 17, paragrafo 5, della sesta direttiva. In secondo luogo, ci si chiede quali siano i metodi di calcolo autorizzati dalla deroga di cui alla lettera d).

35.

L’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, lettera d), della sesta direttiva, alla luce della sua formulazione, consente agli Stati membri di «autorizzare o [di] obbligare il soggetto passivo ad operare la [detrazione] secondo la norma di cui al primo comma relativamente a tutti i beni e servizi utilizzati per tutte le operazioni ivi contemplate».

36.

Per quanto riguarda l’espressione «relativamente a tutti i beni e servizi utilizzati per tutte le operazioni ivi contemplate», nella presente causa sono proposte due interpretazioni distinte.

37.

Secondo il governo italiano e la Commissione ( 18 ) si deve ritenere che tale espressione comprenda tutti i beni e servizi che sono utilizzati sia per operazioni che danno diritto a detrazione sia per operazioni che non conferiscono tale diritto. Una siffatta interpretazione conduce a ricomprendere nella sfera di applicazione della deroga di cui alla lettera d) la totalità dei beni e servizi acquistati da un soggetto passivo misto durante un anno d’imposta.

38.

La Mercedes Benz sostiene, invece, che tale espressione debba essere interpretata nel senso che riguarda unicamente i beni e servizi utilizzati promiscuamente, acquistati dal soggetto passivo durante un anno d’imposta.

39.

Riconosco che la formulazione dell’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, lettera d), della sesta direttiva non eccelle per chiarezza ( 19 ). Per le ragioni esposte in prosieguo, concordo tuttavia con l’interpretazione propugnata dalla Mercedes Benz, giacché, a mio avviso, quella proposta dal governo italiano e dalla Commissione è contraria alla giurisprudenza della Corte e incompatibile con lo scopo perseguito dalle deroghe di cui all’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, della sesta direttiva ( 20 ).

40.

Come si evince dalla formulazione stessa dell’articolo 17, paragrafo 5, primo comma, della sesta direttiva, il principio generale del prorata ivi previsto si limita, indubbiamente, a taluni beni e servizi utilizzati promiscuamente ( 21 ).

41.

Il regime del prorata di detrazione, istituito dall’articolo 17, paragrafo 5, di tale direttiva, opera dunque una distinzione in base all’utilizzazione dei beni e servizi e non in funzione della natura del soggetto passivo. Evidentemente, la regola del prorata di detrazione interessa unicamente i soggetti passivi misti, dal momento che essi sono gli unici soggetti passivi che effettuano acquisti di beni e servizi utilizzati promiscuamente ai sensi della suddetta direttiva ( 22 ). Tuttavia il criterio determinante, per quanto riguarda l’applicazione di tale articolo, resta quello della natura dei beni e servizi e non quello della natura del soggetto passivo interessato.

42.

La Corte ha altresì affermato che i soggetti passivi misti sono trattati esattamente allo stesso modo delle persone che svolgono esclusivamente attività imponibili o esenti ( 23 ), affinché essi possano detrarre la totalità dell’IVA assolta su acquisti di beni e servizi utilizzati esclusivamente per le loro operazioni imponibili e non possano detrarre nessuna parte dell’IVA assolta su acquisti di beni e servizi utilizzati esclusivamente per le loro operazioni esenti.

43.

Per quanto riguarda le deroghe previste all’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, della sesta direttiva, la Corte, nella sentenza Portugal Telecom ( 24 ), si è pronunciata espressamente sulla loro sfera di applicazione, osservando quanto segue:

44.

La Corte non ha dunque operato alcuna distinzione tra le diverse deroghe previste all’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, della sesta direttiva. A mio avviso, tale impostazione, successivamente confermata dalla giurisprudenza della Corte ( 25 ), esclude l’interpretazione secondo la quale la deroga di cui alla lettera d) consente l’applicazione di un prorata di detrazione nei confronti della la totalità dei beni e servizi acquistati da un soggetto passivo misto.

45.

In linea di principio, tale constatazione sarebbe sufficiente per trarre la conclusione che l’articolo 17, paragrafi 2 e 5, della sesta direttiva osta a una normativa, come quella applicabile nel procedimento principale, che impone a un gran numero di soggetti passivi che svolgono attività promiscue di determinare l’importo detraibile mediante l’applicazione di un prorata nei confronti della totalità dei beni e servizi acquistati dal soggetto passivo. Nella seguente parte, dimostrerò che mediante un’interpretazione teleologica dell’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, lettera d), di tale direttiva si giunge ad una conclusione identica a quella adottata dalla Corte nella sentenza Portugal Telecom ( 26 ).

46.

Tenuto conto della natura derogatoria dell’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, lettera d), della sesta direttiva, la conclusione che si trae dalla sentenza Portugal Telecom ( 27 ), secondo cui tale disposizione non ricomprende nulla di più dei beni e servizi utilizzati promiscuamente, mi sembra del tutto logica dal momento che, in linea generale, la sfera di applicazione delle deroghe non è più ampia rispetto a quella della regola generale cui esse dovrebbero derogare ( 28 ).

47.

Tale conclusione è altresì confermata dallo scopo perseguito dalle deroghe elencate nell’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, della sesta direttiva.

48.

Dai lavori preparatori della sesta direttiva ( 29 ) emerge infatti che tale terzo comma è inteso «ad evitare le ineguaglianze nell’applicazione dell’imposta. Le ineguaglianze possono andare a svantaggio o a beneficio del soggetto passivo, dato il carattere forfettario del prorata generale che può determinare [detrazioni] maggiori o minori di quelle che consentirebbe una destinazione reale. In proposito, agli Stati è data facoltà di autorizzare o di obbligare il soggetto passivo a determinare prorata speciali e ad operare la [detrazione] secondo la reale destinazione all’attività tassata di tutti o parte dei beni e servizi, se ed in quanto il soggetto passivo può dimostrare la detta destinazione tenendo contabilità separata».

49.

Le disparità cui fanno riferimento i lavori preparatori emergono qualora il reddito derivante da ciascuna attività del soggetto passivo non sia proporzionale all’incidenza dei costi, ivi compresa l’IVA, sostenuti per l’acquisto di beni e servizi utilizzati promiscuamente. In un caso siffatto, il prorata generale, calcolato ai sensi dell’articolo 19 della sesta direttiva, ossia in base alla cifra di affari, non rifletterebbe in modo adeguato la parte dell’IVA relativa alle operazioni imponibili, in quanto tale prorata si basa su una presunzione falsa ( 30 ).

50.

A titolo di esempio, qualora la maggior parte della cifra di affari di un soggetto passivo derivi da operazioni esenti (ad esempio da servizi finanziari o assicurativi) che non danno diritto a detrazione, mentre i beni e servizi a uso promiscuo acquistati dal soggetto passivo sono utilizzati, principalmente, per operazioni imponibili che danno diritto a detrazione, il prorata di detrazione, calcolato ai sensi dell’articolo 19 della sesta direttiva fondandosi sulla composizione della cifra di affari del soggetto passivo, sfocia inevitabilmente in un importo detraibile inferiore a quello determinato in base al reale utilizzo di tali beni e servizi.

51.

Se, invece, la maggior parte della cifra di affari proviene da operazioni imponibili, mentre i beni e servizi a uso promiscuo acquistati sono utilizzati principalmente per operazioni esenti, l’importo detraibile risultante dall’applicazione del prorata generale è «troppo elevato» rispetto al reale utilizzo dei suddetti beni e servizi. In entrambi i casi, il valore del prorata, determinato in base al metodo di calcolo previsto all’articolo 19 della sesta direttiva, sarebbe distorto, giacché la composizione della cifra di affari del soggetto passivo misto non corrisponde all’effettivo utilizzo dei beni e servizi a uso promiscuo ( 31 ).

52.

Al fine di evitare tali disparità e garantire quindi la neutralità dell’IVA, le deroghe elencate nell’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, lettere da a) a d), della sesta direttiva consentono agli Stati membri di autorizzare od obbligare il soggetto passivo ad applicare uno degli altri metodi di calcolo per determinare l’importo detraibile ( 32 ).

53.

Mentre il metodo di calcolo generale di cui all’articolo 19 della sesta direttiva è volto a semplificare la determinazione del «prorata dell’[IVA] relativo alla (…) categoria di operazioni [imponibili]» ai sensi dell’articolo 17, paragrafo 5, primo comma, di tale direttiva, il terzo comma del medesimo paragrafo mira a ridurre le disparità generate da questo stesso strumento di semplificazione ( 33 ). Sulla base di tali principi, la Corte ha statuito che tale comma è inteso a consentire agli Stati membri di applicare altri metodi di calcolo al fine di pervenire a risultati più precisi nella determinazione della portata del diritto alla detrazione ( 34 ).

54.

Orbene, per quanto riguarda i beni e i servizi utilizzati esclusivamente per effettuare sia operazioni imponibili, sia operazioni esenti, l’importo detraibile può essere facilmente determinato con precisione senza dover ricorre a strumenti di semplificazione. Dunque, per quanto riguarda tali beni e servizi, il prorata di detrazione sarebbe, in ogni caso, pari rispettivamente al 100% e allo 0%. Per tale motivo, l’obiettivo di semplificazione non si applica a tali beni e servizi e non giustifica pertanto alcuna approssimazione dell’importo detraibile.

55.

Invece, l’applicazione a tali beni e servizi di un metodo di calcolo per approssimazione sarebbe contraria al principio di neutralità dell’IVA. In primo luogo, essa priverebbe i soggetti passivi misti del diritto, sancito dalla sesta direttiva, di detrarre la totalità dell’IVA assolta a monte su acquisti di beni e servizi utilizzati esclusivamente ai fini di operazioni soggette ad imposta. In secondo luogo, essa consentirebbe detrazioni non previste da tale direttiva, nella misura in cui autorizzerebbe la detrazione di una parte dell’IVA assolta su acquisti di beni e servizi utilizzati esclusivamente ai fini di operazioni esenti.

56.

Come statuito dalla Corte, sono consentite deroghe al diritto alla detrazione nei soli casi espressamente contemplati dalla sesta direttiva ( 35 ). Dubito fortemente che le deroghe significative descritte supra, proposte dal governo italiano e dalla Commissione, siano state volute dal legislatore dell’Unione.

57.

Una volontà siffatta del legislatore non emerge né dal testo della sesta direttiva, né dai relativi lavori preparatori ( 36 ). Invece, il fatto che la deroga di cui alla lettera d) sia contenuta nell’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, della sesta direttiva è un chiaro segno, a mio avviso, che si tratta appunto di una deroga al calcolo del prorata generale prevista nel secondo comma di tale paragrafo e all’articolo 19 di tale direttiva e non di una deroga al principio più generale, sancito dall’articolo 17, paragrafo 2, di tale direttiva, secondo cui il soggetto passivo è autorizzato a detrarre dall’IVA di cui è debitore «[n]ella misura in cui i beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta».

58.

Contrariamente a quanto sostenuto dal governo italiano, ritengo che la facoltà che la normativa italiana ( 37 ) concede al soggetto passivo misto di optare per la separazione delle proprie attività, di modo che, esercitando tale opzione, questi avrà diritto, secondo tale governo, di detrarre integralmente l’IVA assolta sugli acquisti relativi alle sue operazioni imponibili, mentre non potrà detrarre l’IVA assolta sugli acquisti relativi alle sue operazioni esenti o non imponibili, non rileva affatto ai fini della valutazione della compatibilità di tale normativa con la sesta direttiva.

59.

Un’opzione del genere, avente natura puramente facoltativa, fa dipendere la detrazione prevista dalla sesta direttiva da una scelta del soggetto passivo, circostanza incompatibile con lo scopo di tale direttiva che è garantire un’armonizzazione estensiva delle norme in materia di IVA ( 38 ).

60.

Alla luce di quanto precede, ritengo che la Corte sia in linea di principio pienamente in grado di rispondere alla questione sottoposta dal giudice del rinvio, dichiarando che l’articolo 17, paragrafi 2 e 5, della sesta direttiva osta a una normativa nazionale che impone a soggetti passivi misti di determinare l’importo dell’IVA detraibile mediante l’applicazione di un prorata, calcolato ai sensi dell’articolo 19 di tale direttiva, nei confronti della totalità dei beni e servizi acquistati dal soggetto passivo, indipendentemente dal loro utilizzo.

61.

Tuttavia, ad ogni buon conto e per completezza, formulerò le seguenti osservazioni sui metodi di calcolo che gli Stati membri possono imporre ai sensi dell’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, lettera d), della sesta direttiva. Tali osservazioni consentono altresì di confutare l’argomento esposto dal governo italiano secondo cui l’interpretazione da me suggerita riguardo alla sfera di applicazione di tale disposizione ha l’effetto di privare quest’ultima di significato, nella misura in cui essa si limiterebbe, nel caso in cui detta interpretazione venisse accolta, a ripetere ciò che impone, in ogni caso, il primo comma del medesimo paragrafo.

62.

L’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, lettera d), della sesta direttiva, come risulta dalla sua formulazione, prevede che la detrazione sia operata «secondo la norma di cui al primo comma».

63.

Ammetto che tale riferimento al principio generale del prorata previsto all’articolo 17, paragrafo 5, primo comma, della sesta direttiva sollevi difficoltà interpretative, segnatamente, per quanto riguarda i metodi di calcolo ammessi dall’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, lettera d), di tale direttiva.

64.

Dalla giurisprudenza della Corte si traggono, tuttavia, due precisazioni utili a tal riguardo.

65.

In primo luogo, sebbene la sesta direttiva non preveda, in modo preciso, i metodi di calcolo che possono essere impiegati dagli Stati membri ai sensi delle deroghe di cui all’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, lettere da a) a d), della sesta direttiva, tali deroghe consentono di applicare metodi di calcolo alternativi a quelli previsti all’articolo 19 di tale direttiva, come confermato dalla giurisprudenza della Corte ( 39 ).

66.

Ne discende, di riflesso, contrariamente a quanto sostenuto dal governo italiano e dalla Commissione ( 40 ), che il riferimento contenuto nell’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, lettera d), della sesta direttiva al primo comma del medesimo paragrafo non riguarda il metodo di calcolo previsto al secondo comma dello stesso paragrafo e all’articolo 19 di tale direttiva bensì, unicamente, il principio generale del prorata, secondo cui la detrazione è ammessa soltanto per la parte dell’IVA che è proporzionale all’importo relativo alle operazioni che danno diritto a detrazione ( 41 ).

67.

Pertanto, mi sembra che la deroga di cui alla lettera d) consenta di applicare prorata alternativi al prorata «standard», calcolato ai sensi dell’articolo 19 di tale direttiva ( 42 ). Sebbene tale deroga rimetta agli Stati membri la scelta del metodo di calcolo, essa non può autorizzare una normativa, come quella applicabile nel procedimento principale, che estenda il metodo previsto da tale articolo 19 oltre la sfera di applicazione del regime del prorata di detrazione, ossia a beni e servizi utilizzati esclusivamente per effettuare operazioni imponibili o esenti.

68.

In secondo luogo, dalla giurisprudenza della Corte emerge che l’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, della sesta direttiva mira a consentire agli Stati membri di tenere conto delle caratteristiche specifiche proprie di talune attività dei soggetti passivi al fine di pervenire a risultati più precisi nella determinazione dell’estensione del diritto a detrazione ( 43 ). Ne emerge altresì che gli Stati membri, nell’esercizio dei poteri loro conferiti da tale disposizione, devono rispettare l’effetto utile dell’articolo 17, paragrafo 5, primo comma, della sesta direttiva nonché i principi sottesi al sistema comune dell’IVA, segnatamente quelli di neutralità fiscale e di proporzionalità ( 44 ).

69.

Una normativa come quella descritta dal giudice del rinvio non soddisfa alcun requisito stabilito dalla Corte. Infatti, obbligando soggetti passivi misti a calcolare l’importo detraibile mediante l’applicazione di un prorata approssimativo ( 45 ), determinato ai sensi dell’articolo 19 della sesta direttiva, prendendo in considerazione la totalità dei beni e servizi acquistati dal soggetto passivo, ossia su una base più ampia di quella prevista dalla sesta direttiva, una normativa siffatta porta inevitabilmente a risultati meno precisi di quelli ottenuti mediante l’applicazione del prorata «standard» ( 46 ). Inoltre, il metodo previsto da tale normativa genera, come precedentemente esposto ( 47 ), risultati incompatibili con il principio di neutralità dell’IVA.

70.

Per concludere, anche l’esame dei metodi di calcolo ammessi dall’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, lettera d), della sesta direttiva porta a constatare che una normativa come quella in questione nel procedimento principale non è compatibile con tale direttiva.

71.

Alla luce delle suesposte considerazioni, suggerisco alla Corte di rispondere alla questione pregiudiziale sollevata dalla Commissione tributaria regionale di Roma, nel seguente modo:

L’articolo 17, paragrafi 2 e 5, e l’articolo 19 della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, come modificata dalla direttiva 91/680/CEE del Consiglio, del 16 dicembre 1991, devono essere interpretati nel senso che essi ostano a una normativa nazionale e a una prassi dell’amministrazione fiscale nazionale, come quelle in questione nel procedimento principale, che impongono a soggetti passivi che effettuano nel contempo operazioni che danno diritto a detrazione e operazioni che non conferiscono tale diritto, di determinare l’importo dell’imposta sul valore aggiunto detraibile mediante l’applicazione di un prorata, calcolato ai sensi dell’articolo 19 di tale direttiva, nei confronti della totalità dei beni e servizi acquistati, ivi compresi i beni e servizi utilizzati esclusivamente per effettuare sia operazioni che danno diritto alla detrazione sia operazioni che non conferiscono tale diritto.