61999J0325

Disposizioni fiscali - Armonizzazione delle legislazioni - Diritti di accisa - Direttiva 92/12 - Esigibilità dell'accisa - Immissione in consumo di prodotti soggetti ad accisa - Nozione - Mera detenzione di un prodotto soggetto ad accisa - Inclusione - Presupposti

(Direttiva del Consiglio 92/12/CEE, art. 6, n. 1)

$$L'art. 6, n. 1, della direttiva 92/12 relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa, come modificata dalla direttiva 94/74, dev'essere interpretato nel senso che la mera detenzione di un prodotto soggetto ad accisa, ai sensi dell'art. 3, n. 1, della direttiva, costituisce un'immissione in consumo quando siffatto prodotto è detenuto al di fuori di un regime sospensivo e l'accisa non è stata ancora assolta per il medesimo prodotto conformemente alle disposizioni comunitarie e alla normativa nazionale vigenti.

( v. punti 36, 42 e dispositivo )

Nel procedimento C-325/99,

avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, a norma dell'art. 177 del Trattato CE (divenuto art. 234 CE), dallo Hoge Raad der Nederlanden (Paesi Bassi) nella causa dinanzi ad esso pendente tra

G. van de Water

e

Staatssecretaris van Financiën,

domanda vertente sull'interpretazione dell'art. 6, n. 1, della direttiva del Consiglio 25 febbraio 1992, 92/12/CEE, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (GU L 76, pag. 1), come modificata con la direttiva del Consiglio 22 dicembre 1994, 94/74/CE (GU L 365, pag. 46),

LA CORTE (Sesta Sezione),

composta dai sigg. C. Gulmann, presidente di sezione, J.-P. Puissochet, R. Schintgen, dalla sig.ra F. Macken (relatore) e dal sig. J.N. Cunha Rodrigues, giudici,

avvocato generale: D. Ruiz-Jarabo Colomer

cancelliere: R. Grass

viste le osservazioni scritte presentate:

- per il governo dei Paesi Bassi, dal sig. M.A. Fierstra, in qualità di agente;

- per la Commissione delle Comunità europee, dai sigg. E. Traversa e H.M.H. Speyart, in qualità di agenti,

vista la relazione del giudice relatore,

sentite le conclusioni dell'avvocato generale, presentate all'udienza del 9 novembre 2000,

ha pronunciato la seguente

Sentenza

1 Con sentenza 24 agosto 1999, pervenuta in cancelleria il 31 agosto seguente, lo Hoge Raad der Nederlanden ha sottoposto a questa Corte, a norma dell'art. 234 CE, una questione pregiudiziale vertente sull'interpretazione dell'art. 6, n. 1, della direttiva del Consiglio 25 febbraio 1992, 92/12/CEE, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (GU L 76, pag. 1), come modificata con la direttiva del Consiglio 22 dicembre 1994, 94/74/CE (GU L 365, pag. 46; in prosieguo: la «direttiva»).

2 Tale questione è sorta nell'ambito di una lite che oppone il sig. Van de Water allo Staatssecretaris van Financiën (segretario di Stato alle Finanze olandesi), in merito ad un avviso di accertamento di diritti di accisa.

Ambito normativo comunitario

3 La direttiva mira a far stabilire norme relative al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa, norme che gli Stati membri sono tenuti ad adottare sin dal 1° gennaio 1993.

4 Ai termini del quarto considerando della direttiva, per garantire l'instaurazione e il funzionamento del mercato interno, l'esigibilità delle accise dev'essere identica in tutti gli Stati membri.

5 Nel nono considerando della direttiva si afferma che, per garantire alla scadenza l'adempimento dell'obbligazione tributaria, devono essere possibili controlli nei luoghi di fabbricazione come in quelli di detenzione e che un regime di deposito, subordinato ad autorizzazione delle autorità competenti, deve consentire di garantire tali controlli.

6 L'art. 3, n. 1, della direttiva dispone:

«La presente direttiva è applicabile, a livello comunitario, ai prodotti seguenti, come definiti nelle direttive ad essi relative:

(...)

- l'alcool e le bevande alcoliche,

(...)».

7 A norma dell'art. 4, lett. b), della direttiva, per «deposito fiscale» si intende il luogo in cui vengono fabbricate, trasformate, detenute, ricevute o spedite dal depositario autorizzato, nell'esercizio della sua professione, in regime di sospensione dei diritti di accisa, merci soggette ad accisa, a determinate condizioni fissate dalle autorità competenti dello Stato membro in cui è situato il deposito fiscale in questione. L'art. 4, lett. c), prevede che per «regime sospensivo» si intenda il regime fiscale applicabile alla fabbricazione, alla trasformazione, alla detenzione e alla circolazione dei prodotti in regime di sospensione dei diritti d'accisa.

8 A norma dell'art. 5, n. 1, della direttiva, i prodotti di cui all'art. 3, n. 1, sono sottoposti ad accisa al momento della loro fabbricazione nel territorio della Comunità, o al momento della loro importazione in tale territorio.

9 L'art. 6 così prevede:

«1. L'accisa diviene esigibile all'atto dell'immissione in consumo o della constatazione degli ammanchi che dovranno essere soggetti ad accisa ai sensi dell'articolo 14, paragrafo 3.

Si considera immissione in consumo di prodotti soggetti ad accisa:

a) lo svincolo, anche irregolare, da un regime sospensivo;

b) la fabbricazione, anche irregolare, dei prodotti in questione al di fuori di un regime sospensivo;

c) l'importazione, anche irregolare, dei prodotti in questione, quando essi non sono vincolati a un regime sospensivo.

2. Le condizioni di esigibilità e l'aliquota dell'accisa che deve essere applicata sono quelle in vigore alla data dell'esigibilità nello Stato membro in cui è effettuata l'immissione in consumo o la constatazione degli ammanchi. L'accisa viene liquidata e riscossa secondo le modalità stabilite da ciascuno Stato membro, fermo restando che gli Stati membri applicano le medesime modalità di esenzione e di riscossione sia ai prodotti nazionali che ai prodotti provenienti dagli altri Stati membri».

10 A tenore dell'art. 9, n. 1, della direttiva, fatti salvi gli artt. 6, 7 e 8, l'accisa diventa esigibile allorché i prodotti immessi in consumo in uno Stato membro sono detenuti per scopi commerciali in un altro Stato membro. In tal caso l'accisa va pagata nello Stato membro nel cui territorio si trovano i prodotti ed è esigibile nei confronti del detentore dei prodotti.

11 Conformemente all'art. 11, n. 1, della direttiva, ciascuno Stato membro stabilisce la propria regolamentazione in materia di fabbricazione, lavorazione e detenzione dei prodotti soggetti ad accisa, fatte salve le disposizioni della presente direttiva. Il n. 2 dello stesso articolo prevede che la fabbricazione, la lavorazione e la detenzione dei prodotti soggetti ad accisa, quando questa non è stata assolta, sono effettuate in un deposito fiscale.

12 In forza dell'art. 12 della direttiva, l'apertura e il funzionamento di depositi fiscali sono subordinati all'autorizzazione delle competenti autorità degli Stati membri.

13 L'art. 15, n. 1, della direttiva dispone che, fatti salvi gli artt. 5, n. 2, 16, 19, n. 4, e 23, n. 1 bis, la circolazione in regime sospensivo dei prodotti soggetti ad accisa deve aver luogo tra depositi fiscali.

Ambito normativo nazionale

14 La normativa olandese sui diritti di accisa è contenuta nella Wet op de accijns (legge relativa ai diritti d'accisa) 31 ottobre 1991 (Stbl. 1991, pag. 561), che è entrata in vigore il 1° gennaio 1992. Al fine di recepire la direttiva nell'ordinamento giuridico olandese, detta legge è stata modificata con una legge 24 dicembre 1992 (Stbl. 1992, pag. 711), che è entrata in vigore il 1° gennaio 1993.

15 Conformemente all'art. 1, n. 1, della Wet op de accijns, come modificata con la legge 24 dicembre 1992 (in prosieguo: la «legge»), i prodotti soggetti ad accisa comprendono il vino, la birra, i prodotti intermedi e gli altri prodotti alcolici. In forza del n. 2 dello stesso articolo, il diritto d'accisa diviene esigibile all'atto dell'immissione in consumo e dell'importazione dei prodotti soggetti ad accisa.

16 L'art. 2 f della legge in parola dispone che all'immissione in consumo occorre equiparare la fabbricazione di un prodotto soggetto ad accisa in violazione dell'art. 5 della legge, nonché la detenzione di un prodotto soggetto ad accisa che non sia stato tassato conformemente alle disposizioni della legge.

17 L'art. 51 a, lett. f), della legge dispone che il diritto d'accisa dovuto in forza dell'art. 2 f è riscosso da colui che ha fabbricato il prodotto o, a seconda del caso, da colui che lo detiene.

La causa principale

18 Il sig. Van de Water ha acquistato da un terzo, il sig. Leemhuis, almeno 2 000 litri di alcool puro a 96,2° , con il quale ha prodotto ginepro, con l'aiuto di altre persone, in un hangar affittato a Barendrecht (Paesi Bassi).

19 L'8 settembre 1995, in presenza dell'interessato, le autorità competenti hanno effettuato in detto hangar una perquisizione nel corso della quale sono stati trovati tini contenenti alcool puro a 96,2° , nonché taniche e bottiglie riempite con liquore di ginepro.

20 Dalla sentenza di rinvio emerge che nessuno dei prodotti soggetti ad accisa detenuti in tal modo dal sig. Van de Water era coperto da documenti doganali e che l'hangar non aveva costituito oggetto di alcuna autorizzazione per fungere da deposito fiscale.

21 Il sig. Van de Water ha quindi ricevuto un avviso di accertamento che gli intimava il pagamento di diritti di accisa per un importo di NLG 249 369 per la fabbricazione del ginepro contenuto nelle taniche e nelle bottiglie e di NLG 50 543 per i prodotti alcolici contenuti nei tini.

22 Il sig. Van de Water ha quindi proposto un ricorso dinanzi al Gereschtshof dell'Aia (Paesi Bassi). Dalla sentenza di rinvio emerge che tale organo giurisdizionale ha dichiarato che il sig. Van de Water aveva infranto l'art. 5 della legge fabbricando e detenendo merci soggette ad accisa che non erano state sottoposte a diritto di accisa conformemente alle disposizioni di detta legge. Tenuto conto, in particolare, degli artt. 2 f e 51 a della legge, il Gerechtshof ha considerato che per l'interessato a ragione era stato emesso un avviso di accertamento, di modo che esso ha respinto il suo ricorso, non avendo l'interessato fornito la prova del pagamento dei diritti di accisa.

23 Il sig. Van de Water ha quindi presentato ricorso per cassazione dinanzi allo Hoge Raad der Nederlanden, che ha considerato che era giusta la pronuncia del Gerechtshof, secondo la quale l'interessato aveva fabbricato ginepro soggetto ad accisa ai sensi dell'art. 2 f della legge, e che le pertinenti disposizioni di detta legge erano conformi all'art. 6, n. 1, secondo comma, lett. b), della direttiva.

24 Quanto all'alcool puro detenuto nei tini dal sig. Van de Water, dalla sentenza di rinvio risulta che lo Hoge Raad propende a ritenere che la mera detenzione di un prodotto soggetto ad accisa, senza che questa sia stata assolta conformemente alle disposizioni della legge, non possa essere considerata un'immissione in consumo ai sensi dell'art. 6, n. 1, della direttiva.

La questione pregiudiziale

25 Considerando che, in tali circostanze, la soluzione della lite dipendeva dall'interpretazione dell'art. 6, n. 1, della direttiva, lo Hoge Raad der Nederlanden ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:

«Se possa essere considerata quale immissione in consumo di prodotti soggetti ad accisa, come inteso nell'art. 6, n. 1, della direttiva, anche la - mera - detenzione di un prodotto soggetto ad accisa ai sensi dell'art. 3, n. 1, della direttiva, qualora e nella misura in cui essa non abbia ancora formato oggetto della riscossione di un'accisa conformemente alle disposizioni della vigente normativa comunitaria e nazionale».

26 Con tale questione il giudice a quo chiede in sostanza se l'art. 6, n. 1, della direttiva debba essere interpretato nel senso che la mera detenzione di un prodotto soggetto ad accisa, ai sensi dell'art. 3, n. 1, della direttiva, costituisce un'immissione in consumo, qualora l'accisa non sia stata ancora assolta per detto prodotto conformemente alle disposizioni comunitarie e alla normativa nazionale vigenti.

27 Il governo olandese fa valere che l'art. 6, n. 1, secondo comma, lett. a), della direttiva considera qualsiasi forma di svincolo da un regime sospensivo, anche irregolare, come un'immissione in consumo. Il diritto d'accisa potrebbe essere riscosso su qualsiasi prodotto soggetto ad accisa svincolato da un regime sospensivo. Tale governo ritiene quindi che occorra considerare come immissione in consumo, ai sensi della disposizione della direttiva, la detenzione di prodotti soggetti ad accisa per i quali l'accisa non è stata ancora assolta e che sono detenuti al di fuori di un deposito fiscale. Una volta che si constati che prodotti soggetti ad accisa, ma non aventi dato luogo al suo pagamento, si trovano al di fuori di un deposito fiscale, la mera detenzione di questi prodotti sarebbe sufficiente a giustificare la riscossione dell'accisa.

28 Dal canto suo, la Commissione sottolinea che l'art. 6, n. 1, della direttiva mira a stabilire il momento in cui l'accisa diventa effettivamente esigibile e non mira a determinare la persona contro la quale l'accisa deve essere chiesta. A suo avviso, un prodotto soggetto ad accisa per il quale questa non sia stata assolta, quando si trova al di fuori del circuito chiuso dei depositi fiscali, e quindi al di fuori di un regime sospensivo, è stato necessariamente, in un determinato momento, fabbricato o importato al di fuori di siffatto regime o ne è uscito irregolarmente. Una volta stabilita l'esigibilità, spetterebbe agli Stati membri, conformemente all'art. 6, n. 2, della direttiva, determinare come riscuotere l'accisa e, in particolare, a chi debba essere richiesta.

29 Occorre, da un lato, rilevare che, a norma dell'art. 5, n. 1, della direttiva, il fatto imponibile ai sensi della direttiva stessa è costituito dalla fabbricazione nel territorio della Comunità dei prodotti soggetti ad accisa o dalla loro importazione in detto territorio.

30 D'altro lato, dall'art. 6, n. 1, della direttiva emerge che l'esigibilità dell'accisa sui prodotti che vi sono soggetti risulta, fra l'altro, dalla loro immissione in consumo, quale definita da detta disposizione.

31 Trascorre in genere un lasso di tempo fra il verificarsi del fatto imponibile e il momento dell'esigibilità dell'accisa. Il regime sospensivo stabilito dall'art. 4, lett. c), della direttiva si applica per l'appunto durante tale lasso di tempo.

32 Come si è constatato al punto 20 della presente sentenza, il giudice a quo ha rilevato che nella causa principale nessuno dei prodotti soggetti ad accisa detenuti dal sig. Van de Water era coperto da documenti doganali e che l'hangar che egli aveva affittato non aveva costituito oggetto di alcuna autorizzazione per fungere da deposito fiscale.

33 Orbene, conformemente alle disposizioni della direttiva, in particolare ai suoi artt. 11, n. 2, e 12, la produzione, la trasformazione e la detenzione di prodotti soggetti ad accisa, quando questa non è assolta, devono avvenire in un deposito fiscale debitamente autorizzato dallo Stato membro nel cui territorio esso si trova.

34 Come hanno rilevato il governo olandese e la Commissione, da un lato, dalla struttura della direttiva e, dall'altro, dalle sue disposizioni concernenti la definizione e il funzionamento dei depositi fiscali e del regime sospensivo, quali gli artt. 4, lett. b) e c), 11, n. 2, 12 e 15, n. 1, risulta che un prodotto soggetto ad accisa detenuto al di fuori di un regime sospensivo è stato necessariamente, in un determinato momento, in qualsiavoglia modo, immesso in consumo ai sensi dell'art. 6, n. 1.

35 Orbene, l'art. 6, n. 1, della direttiva dispone che sono considerate come immissione in consumo non soltanto qualsiasi fabbricazione o importazione di prodotti soggetti ad accisa al di fuori di un regime sospensivo, ma del pari qualsiasi svincolo, anche irregolare, da siffatto regime. Equiparando tale «svincolo» ad un'immissione in consumo ai sensi dell'art. 6, n. 1, il legislatore comunitario ha chiaramente indicato che qualsiasi produzione, trasformazione, detenzione o circolazione al di fuori di un regime sospensivo comporta l'esigibilità dell'accisa.

36 In tali circostanze, una volta accertato dinanzi al giudice nazionale che siffatto prodotto è detenuto al di fuori di un regime sospensivo senza che l'accisa sia stata assolta, è pacifico che la detenzione del prodotto di cui trattasi costituisce un'immissione in consumo ai sensi dell'art. 6, n. 1, della direttiva e che l'accisa è divenuta esigibile.

37 Rimane quindi da stabilire chi sia tenuto a pagare il diritto di accisa divenuto così esigibile.

38 Al riguardo si deve constatare che l'art. 6, n. 1, della direttiva mira soltanto a determinare il momento a partire dal quale l'accisa diventa esigibile. Dalle disposizioni dell'art. 6, n. 2, emerge chiaramente che, una volta che l'accisa sia divenuta esigibile a causa della sua immissione in consumo ai sensi del n. 1 di detto articolo, la stessa viene esatta e percepita secondo le modalità stabilite da ciascuno Stato membro, fermo restando che gli Stati membri devono applicare le stesse modalità di esazione e di riscossione ai prodotti nazionali e ai prodotti provenienti dagli altri Stati membri.

39 Come si è rilevato al punto 22 della sentenza 2 aprile 1998, causa C-296/95, EMU Tabac e a. (Racc. pag. I-1605), la direttiva intende fissare un certo numero di regole quanto alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa, segnatamente al fine di assicurare che l'esigibilità delle accise sia identica in tutti gli Stati membri.

40 Tuttavia, garantendo, all'art. 6, n. 1, della direttiva, che le norme relative all'esigibilità dell'accisa siano identiche in tutti gli Stati membri, il legislatore comunitario non ha evidentemente cercato di armonizzare le loro modalità circa l'esazione e la riscossione dell'accisa. In base all'art. 2 dello stesso articolo esso, al contrario, lascia espressamente agli Stati membri la competenza a determinare dette modalità, fatta salva la condizione di non discriminazione di cui al punto 38 della presente sentenza.

41 Si deve infine sottolineare che, anche se la direttiva non specifica, all'art. 6, la persona tenuta a versare l'accisa esigibile, dalla struttura della direttiva stessa nonché dal suo nono considerando emerge che le autorità nazionali devono, in ogni caso, provvedere all'effettivo adempimento dell'obbligazione tributaria.

42 Da quanto precede risulta che l'art. 6, n. 1, della direttiva deve essere interpretato nel senso che la mera detenzione di un prodotto soggetto ad accisa, ai sensi dell'art. 3, n. 1, della direttiva, costituisce un'immissione in consumo, quando l'accisa non è stata ancora assolta per detto prodotto conformemente alle disposizioni comunitarie e alla normativa nazionale vigenti.

Sulle spese

43 Le spese sostenute dal governo olandese e dalla Commissione, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.

Per questi motivi,

LA CORTE (Sesta Sezione),

pronunciandosi sulla questione sottopostale dallo Hoge Raad der Nederlanden con sentenza 24 agosto 1999, dichiara:

L'art. 6, n. 1, della direttiva del Consiglio 25 febbraio 1992, 92/12/CEE, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa, come modificata con la direttiva del Consiglio 22 dicembre 1994, 94/74/CE, dev'essere interpretato nel senso che la mera detenzione di un prodotto soggetto ad accisa, ai sensi dell'art. 3, n. 1, della detta direttiva, costituisce un'immissione in consumo quando l'accisa non è stata ancora assolta per detto prodotto conformemente alle disposizioni comunitarie e alla normativa nazionale vigenti.