61998J0350

Disposizioni fiscali - Armonizzazione delle legislazioni - Imposte indirette sulla raccolta di capitali - Imposta sui conferimenti riscossa sulle società di capitali - Incorporazione degli utili indivisi - Operazione che all'epoca della trasposizione della direttiva 69/335 è stata esentata, in uno Stato membro, dall'imposta sui conferimenti - Assoggettamento successivo ad un'altra imposizione - Inammissibilità

[Direttiva del Consiglio 69/335/CEE, artt. 4, 7, n. 1, e 10, lett. a)]

$$La direttiva 69/335, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, deve essere interpretata nel senso che osta alla riscossione, da parte di uno Stato membro che ha esentato dall'imposta sui conferimenti gli aumenti del capitale sociale di una società di capitali mediante incorporazione di utili, riserve o provvigioni, di un'imposta sull'incorporazione di utili indivisi nel capitale sociale di una società di capitali.

Infatti, ai sensi dell'art. 10, lett. a), della direttiva, eccettuata l'imposta sui conferimenti, gli Stati membri non possono riscuotere imposte, sotto qualsiasi forma, per le operazioni di cui all'art. 4 della direttiva, come l'aumento del capitale sociale di una società di capitali mediante incorporazione di utili, riserve o provvigioni.

Nel procedimento C-350/98,

avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, a norma dell'art. 177 del Trattato CE (divenuto art. 234 CE), dal Dioikitiko Protodikeio del Pireo (Grecia) nella causa dinanzi ad esso pendente tra

Henkel Hellas ABEE

e

Elliniko Dimosio,

"domanda vertente sull'interpretazione degli artt. 4 e 7 della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (GU L 249, pag. 25), come modificata dalla direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE (GU L 156, pag. 23),

LA CORTE

(Sesta Sezione),

composta dai signori R. Schintgen, presidente della Seconda Sezione, facente funzione di presidente della Sesta Sezione, G. Hirsch e H. Ragnemalm (relatore), giudici,

avvocato generale: N. Fennelly

cancelliere: H. von Holstein, cancelliere aggiunto

viste le osservazioni scritte presentate:

- per la Henkel Hellas ABEE, dall'avv. D. Papadellis, del foro di Atene;

- per il governo ellenico, dalle signore K. Paraskevopoulou-Grigoriou, mandatario giudiziale presso l'Avvocatura dello Stato, e D. Tsagkaraki, uditore presso il servizio giuridico - sezione speciale di diritto europeo del Ministero degli Affari esteri, in qualità di agenti;

- per la Commissione delle Comunità europee, dal signor D. Gouloussis, consigliere giuridico, e dalla signora H. Michard, membro del servizio giuridico, in qualità di agenti,

vista la relazione d'udienza,

sentite le osservazioni orali del governo ellenico, rappresentato dal signor M. Apessos, consigliere giuridico aggiunto presso l'Avvocatura dello Stato, in qualità di agente, e della Commissione, rappresentata dal signor D. Gouloussis, all'udienza del 22 giugno 1999,

sentite le conclusioni dell'avvocato generale, presentate all'udienza del 9 settembre 1999,

ha pronunciato la seguente

Sentenza

1 Con ordinanza 29 maggio 1998, pervenuta in cancelleria il 24 settembre seguente, il Dioikitiko Protodikeio del Pireo (Tribunale amministrativo di primo grado) ha sottoposto a questa Corte, ai sensi dell'art. 177 del Trattato CE (divenuto art. 234 CE), due questioni pregiudiziali vertenti sull'interpretazione degli artt. 4 e 7 della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (GU L 249, pag. 25), come modificata con direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE (GU L 156, pag. 23; in prosieguo: la «direttiva»).

2 Tali questioni sono state sollevate nell'ambito di una controversia tra la società Henkel Hellas ABEE (in prosieguo: la «Henkel Hellas») e l'Elliniko Dimosio (Repubblica ellenica) riguardo al pagamento di un'imposta sull'incorporazione nel capitale sociale degli utili indivisi.

La normativa comunitaria

3 La direttiva 69/335 è volta, in particolare, ad armonizzare gli elementi che contribuiscono alla fissazione e alla riscossione dell'imposta gravante sui conferimenti di capitali in società nella Comunità, nel contesto dell'eliminazione degli ostacoli fiscali che si frappongono alla libera circolazione dei capitali (v., segnatamente, sentenza 17 dicembre 1998, causa C-236/97, Codan, Racc. pag. I-8679, punto 3).

4 L'art. 4, n. 1, della direttiva 69/335 elenca le operazioni che danno luogo alla riscossione dell'imposta sui conferimenti. L'art. 4, n. 2, primo comma, della direttiva 69/335 elenca le operazioni che gli Stati membri possono continuare ad assoggettare a tale imposta nell'ipotesi in cui esse fossero sottoposte ad imposta con aliquota dell'1% al 1_ luglio 1984. Tuttavia, secondo l'art. 4, n. 2, secondo comma, della direttiva 69/335, la Repubblica ellenica stabilisce tra le operazioni elencate quelle che essa sottopone all'imposta sui conferimenti.

5 L'art. 4, n. 2, primo comma, lett. a), della direttiva 69/335 prevede in particolare «l'aumento del capitale sociale di una società di capitali mediante incorporazione di utili, riserve o provvigioni».

6 Per quanto riguarda l'aliquota d'imposta, l'art. 7 della medesima direttiva stabilisce che:

«1. Gli Stati membri esentano dall'imposta sui conferimenti le operazioni (...) che, alla data del 1_ luglio 1984, erano esentate o assoggettate ad un'aliquota pari o inferiore allo 0,50%.

L'esenzione è sottoposta alle condizioni che a tale data erano applicabili per la concessione dell'esenzione o, se del caso, per l'assoggettamento ad un'aliquota pari o inferiore a 0,50%.

La Repubblica ellenica stabilisce le operazioni che essa esenta dall'imposta sui conferimenti.

2. Gli Stati membri possono esentare dall'imposta sui conferimenti o assoggettare ad un'unica aliquota non superiore all'1% le operazioni diverse da quelle di cui al paragrafo 1.

3. (...)».

7 Ai sensi dell'art. 10, lett. a), della direttiva 69/335, oltre all'imposta sui conferimenti, gli Stati membri non applicano nessuna imposizione, per quanto concerne le società, le associazioni o le persone giuridiche che perseguono scopi di lucro, sotto qualsiasi forma, per le operazioni previste all'art. 4.

La normativa nazionale

8 La direttiva 69/335 è stata attuata nell'ordinamento interno con la legge n. 1676/1986 (FEK A'204/29.12.1986) che, all'art. 21, ha fissato l'imposta sui conferimenti all'1% del valore imponibile. Tuttavia, ai sensi dell'art. 22, n. 2, lett. b), di tale legge, l'aumento del capitale mediante incorporazione di utili, riserve o provvigioni è esentato dall'imposta sui conferimenti.

9 L'art. 42, n. 6, della legge n. 2065/1992, applicabile nel procedimento principale, dispone tuttavia:

«Gli utili societari indivisi già assoggettati ad imposta in capo alla persona giuridica, allorché vengono distribuiti sotto qualsiasi forma o incorporati nel capitale sociale successivamente al deposito del presente progetto di legge in Parlamento, sono soggetti ad un imposta del 3% che non può comportare né rimborsi né compensazioni dell'imposta sui redditi versata nel corso dell'esercizio in cui sono stati realizzati tali utili».

Il procedimento principale

10 Con delibera dell'assemblea generale degli azionisti 31 agosto 1995, la Henkel Hellas procedeva all'incorporazione nel capitale sociale di utili indivisi già assoggettati ad imposta in capo ad essa e riguardanti gli esercizi 1972, 1973 e 1981-1989, per un importo di GRD 215 066 276.

11 La Henkel Hellas presentava all'amministrazione finanziaria alcune dichiarazioni fiscali con applicazione dell'imposta al 3% prevista dall'art. 42, n. 6, della legge n. 2065/1992. In tali dichiarazioni la Henkel Hellas formulava una riserva a proposito dell'assoggettamento all'imposta al 3% degli utili incorporati nel capitale, conformemente alle disposizioni della normativa greca.

12 Nel suo ricorso di annullamento della decisione di implicito rigetto di tali riserve, proposto dinanzi al Dioikitiko Protodikeio del Pireo, la Henkel Hellas sosteneva che l'imposizione del tributo all'aliquota del 3% sull'aumento del capitale mediante incorporazione di utili è direttamente in contrasto con la direttiva 69/335.

13 Il Dioikitiko Protodikeio del Pireo, essendosi posto l'interrogativo riguardo alla conformità di tale imposizione rispetto alla direttiva 69/335, ha deciso di sospendere il giudizio e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

«1) Se il tributo imposto dallo Stato ellenico ai sensi dell'art. 42, n. 6, della legge n. 2065/1992 sia equivalente all'imposta sui conferimenti prevista dall'art. 4 della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335, come successivamente modificata, alla luce anche del fatto che il 1_ luglio 1984 non esisteva in Grecia una siffatta imposta sui conferimenti.

2) In caso di soluzione affermativa, se sia lecito che l'aliquota di tale tributo, tenuto conto altresì delle caratteristiche particolari della Grecia sotto il profilo finanziario, superi la percentuale dell'1% fissata dalla direttiva di cui sopra».

Sulla prima questione

14 Con la prima questione il giudice a quo chiede, in sostanza, se la direttiva 69/335 osti alla riscossione di un'imposta sull'incorporazione di utili indivisi nel capitale sociale di una società di capitali, come l'imposta di cui trattasi nel procedimento principale.

15 Il governo ellenico sottolinea che le disposizioni della legge n. 1676/1986, che disciplina l'imposizione sulla raccolta di capitali in Grecia, non prevedono operazioni sottoposte all'imposta sui conferimenti che corrispondano all'aumento del capitale sociale mediante incorporazione di utili, riserve o provvigioni di cui all'art. 4, n. 2, primo comma, lett. a), della direttiva 69/335. Per contro, l'art. 22, n. 2, lett. b), della stessa legge esenterebbe espressamente gli aumenti di capitale mediante incorporazione di utili, riserve o provvigioni.

16 Secondo tale governo, l'art. 42 della legge n. 2065/1992 riguarda soltanto le imposte dirette sul reddito e non si riferisce all'aumento del capitale sociale delle società per azioni, che resta libero da imposizioni. Esso presenterebbe un carattere transitorio in ragione della modifica del sistema della riscossione dell'imposta sul reddito costituito dagli utili delle società di capitali, che sarebbero imponibili in quanto tali.

17 Il governo ellenico sostiene quindi che l'imposizione del 3% di cui trattasi nel procedimento principale costituisce un'imposta diretta sul reddito. Ebbene, la direttiva 69/335 prevederebbe la soppressione delle imposte indirette, diverse dall'imposta sui conferimenti, che hanno le stesse caratteristiche di quest'ultima. Occorrerebbe pertanto constatare che l'armonizzazione contemplata dalla direttiva 68/335 non riguarderebbe le imposte dirette le quali, come l'imposta sui redditi delle società, rientrerebbero nell'ambito delle competenze proprie degli Stati membri (sentenza 26 settembre 1996, causa C-287/94, Frederiksen, Racc. pag. I-4581, punto 21).

18 A tal proposito occorre osservare, in primo luogo, come il governo ellenico ha confermato, che, in occasione della trasposizione della direttiva 69/335 nell'ordinamento interno, la Repubblica ellenica si è avvalsa della facoltà che le riserva l'art. 7, n. 1, ultimo comma, di tale direttiva ed ha espressamente esentato dall'imposta sui conferimenti l'aumento del capitale sociale di una società di capitali mediante incorporazione di utili, riserve o provvigioni.

19 Occorre osservare, in secondo luogo, che, allorché un'imposta, come quella di cui al procedimento principale, viene riscossa sull'incorporazione di utili indivisi nel capitale sociale di una società di capitali, essa viene applicata ad una delle operazioni che, ai sensi dell'art. 4, n. 2, primo comma, della direttiva 69/335, possono continuare ad essere assoggettate all'imposta sui conferimenti.

20 Ebbene, da un lato, risulta da una giurisprudenza costante che la qualificazione di un'imposta, tassa, dazio o prelievo alla luce del diritto comunitario dev'essere compiuta dalla Corte in base alle caratteristiche oggettive del tributo, indipendentemente dalla qualificazione che gli viene attribuita nel diritto nazionale (v., in particolare, sentenza 13 febbraio 1996, cause riunite C-197/94 e C-252/94, Bautiaa e Société française marittime, Racc. pag. I-505, punto 39).

21 Dall'altro, occorre rammentare che, ai sensi dell'art. 10, lett. a), della direttiva 69/335, eccettuata l'imposta sui conferimenti, gli Stati membri non possono riscuotere imposte, sotto qualsiasi forma, per le operazioni di cui all'art. 4, come l'aumento di capitale sociale di una società di capitali mediante incorporazione di utili, riserve o provvigioni.

22 Di conseguenza, occorre concludere che la direttiva 69/335 vieta ad uno Stato membro che ha esentato dall'imposta sui conferimenti gli aumenti di capitale sociale di una società di capitali mediante incorporazione di utili, riserve o provvigioni di assoggettare le stesse operazioni ad un'altra imposizione, qualunque sia la qualificazione di quest'ultima nell'ordinamento interno.

23 Pertanto occorre risolvere la prima questione dichiarando che la direttiva 69/335 dev'essere interpretata nel senso che osta alla riscossione di un'imposta sull'incorporazione di utili indivisi nel capitale sociale di una società di capitali, come l'imposta di cui trattasi nel procedimento principale.

Sulla seconda questione

24 Alla luce della soluzione della prima questione non occorre esaminare la seconda.

Sulle spese

25 Le spese sostenute dal governo ellenico e dalla Commissione, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale, il presente procedimento ha il carattere di un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.

Per questi motivi,

LA CORTE

(Sesta Sezione),

pronunciandosi sulle questioni sottopostele dal Dioikitiko Protodikeio del Pireo con ordinanza 29 maggio 1998, dichiara:

La direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, come modificata dalla direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE, dev'essere interpretata nel senso che osta alla riscossione di un'imposta sull'incorporazione di utili indivisi nel capitale sociale di una società di capitali, come l'imposta di cui trattasi nel procedimento principale.