Causa C‑276/18

KrakVet Marek Batko sp.k.

contro

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

(domanda di pronuncia pregiudiziale,
proposta dal Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság)

Sentenza della Corte (Quinta Sezione) del 18 giugno 2020

«Rinvio pregiudiziale – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Articolo 33 – Determinazione del luogo delle operazioni imponibili – Cessione di beni con trasporto – Cessione di beni spediti o trasportati dal fornitore o per suo conto – Regolamento (UE) n. 904/2010 – Articoli 7, 13 e da 28 a 30 – Cooperazione tra gli Stati membri – Scambio di informazioni»

1. Armonizzazione delle normative fiscali – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto – Cessione di beni –Luogo delle operazioni imponibili – Cessione di beni con trasporto – Esigibilità dell’imposta per prestazioni già soggette all’imposta in altri Stati membri – Obbligo di cooperazione delle autorità tributarie degli Stati membri – Portata – Soluzione comune quanto al trattamento di una medesima operazione ai fini dell’imposta – Esclusione – Assoggettamento unilaterale delle operazioni a un trattamento fiscale differente rispetto a quello dell’altro Stato membro – Ammissibilità

   (Regolamento del Consiglio n. 904/2010; direttiva del Consiglio 2006/112)

   (v. punti 46, 48‑50, 53, dispositivo 1)

2. Questioni pregiudiziali – Rinvio alla Corte – Obbligo di rinvio – Portata – Operazione soggetta a un trattamento diverso in due Stati membri ai fini dell’imposta sul valore aggiunto – Inclusione – Presupposto – Decisione resa dal giudice del rinvio non impugnabile con ricorso giurisdizionale di diritto interno

   (Art. 267 TFUE)

   (v. punto 51)

3. Armonizzazione delle normative fiscali – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto – Cessione di beni – Luogo delle operazioni imponibili – Cessione di beni con trasporto – Contratto di trasporto concluso tra l’acquirente e il trasportatore – Fornitore che propone un trasportatore ma che lascia all’acquirente la libertà di scelta – Trasporto o spedizione da parte del fornitore o per suo conto – Nozione – Beni trasportati o spediti da un fornitore che svolge il ruolo preponderante nelle fasi essenziali della cessione – Inclusione – Criteri di controllo – Presa in considerazione della realtà economica e commerciale

   (Direttiva del Consiglio 2006/112, artt. 32 e 33)

   (v. punti 61, 63, 66, 67, 69‑73, 77, 78, 80, 82, dispositivo 2)

4. Armonizzazione delle normative fiscali – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto – Operazioni costitutive di una pratica abusiva – Cessione di beni trasportati a partire da uno Stato membro diverso da quello di arrivo del trasporto – Contratto di trasporto concluso tra l’acquirente e il trasportatore – Fornitore che propone un trasportatore ma che lascia all’acquirente la libertà di scelta – Trasportatore proposto indipendente e che esercita un’effettiva attività economica – Assenza di abuso

   (Direttiva del Consiglio 2006/112)

   (v. punti 84, 85, 89, 90, 96, dispositivo 3)

Sintesi

Nella sentenza KrakVet Marek Batko (C‑276/18), pronunciata il 18 giugno 2020, la Corte ha interpretato, per la prima volta, l’articolo 33 della direttiva 2006/112 ( 1 ) (in prosieguo: la «direttiva IVA») e la nozione di beni «spediti o trasportati, dal fornitore o per suo conto», ai sensi di detta disposizione, nel contesto di una doppia imposizione dovuta al diverso trattamento, da parte di due Stati membri, di una medesima operazione di cessione di beni che implica una spedizione o un trasporto transfrontalieri. Tale qualificazione ha un’incidenza sulla determinazione del luogo dell’operazione imponibile e dello Stato membro competente per la riscossione dell’imposta sul valore aggiunto (IVA).

La Corte era già stata interrogata sulla portata dell’obbligo di cooperazione tra le autorità tributarie degli Stati membri quanto alla determinazione del luogo di cessione di beni di cui trattasi, ai sensi del regolamento n. 904/2010 ( 2 ), affinché si pronunciasse in merito alla possibilità per l’amministrazione finanziaria dello Stato in cui i beni si trovano al momento dell’arrivo del trasporto di pervenire, per una medesima operazione, a una conclusione diversa da quella dell’amministrazione finanziaria dello Stato in cui è stabilito il fornitore, con il risultato di una doppia imposizione a carico del soggetto passivo.

Nel caso di specie, la KrakVet, società di diritto polacco che commercializza prodotti per animali, offriva ai suoi clienti residenti in Ungheria, tramite il suo sito web, la possibilità di affidare la spedizione dei prodotti a un trasportatore polacco che collabora con essa, quantunque i clienti rimanessero liberi di scegliere un altro trasportatore. Se l’acquirente sceglieva di avvalersi del trasportatore proposto, stipulava un contratto con tale trasportatore, il quale garantiva la consegna dei prodotti nei magazzini di due società di spedizione stabilite in Ungheria, a partire dai quali i prodotti venivano consegnati da un trasportatore ungherese ai consumatori finali. Il pagamento del prezzo dei prodotti veniva effettuato tramite il servizio di spedizione o mediante versamento anticipato su un conto bancario.

Dal momento che l’amministrazione finanziaria polacca ha ritenuto che il luogo di imposizione delle attività commerciali della Krakvet fosse situato in Polonia, la KrakVet ha versato l’IVA in tale paese. Tuttavia, l’amministrazione finanziaria ungherese ha effettuato un controllo a posteriori delle dichiarazioni IVA e ha avviato un procedimento amministrativo di natura tributaria nei confronti della KrakVet, nell’ambito del quale essa ha consultato l’amministrazione finanziaria polacca. Al termine di tale procedimento, l’amministrazione finanziaria ungherese ha ritenuto che l’IVA sui beni trasportati in Ungheria dovesse essere versata in Ungheria e ha posto a carico della KrakVet il pagamento di una differenza di imposizione a titolo di IVA, di una sanzione e di interessi di mora, nonché di una sanzione pecuniaria per il mancato rispetto dei suoi obblighi di registrazione presso l’amministrazione finanziaria ungherese.

La KrakVet ha contestato dinanzi al giudice del rinvio la decisione adottata dall’autorità tributaria ungherese che l’avrebbe portata a dover pagare due volte l’IVA, il che sarebbe contrario al diritto dell’Unione.

La Corte ha in primo luogo statuito che la direttiva IVA e le disposizioni pertinenti del regolamento n. 904/2010 non ostano a che l’amministrazione finanziaria di uno Stato membro possa, unilateralmente, assoggettare talune operazioni ad un trattamento fiscale in materia di IVA diverso da quello in forza del quale sono già state oggetto di imposizione in un altro Stato membro. Essa ha infatti sottolineato che il regolamento si limita a consentire una cooperazione amministrativa ai fini dello scambio delle informazioni che possono essere necessarie alle autorità tributarie degli Stati membri e non disciplina quindi la competenza di tali autorità a procedere alla qualificazione delle operazioni interessate in considerazione della direttiva IVA. Tale regolamento non impone alle autorità tributarie di due Stati membri di cooperare al fine di pervenire ad una soluzione comune quanto al trattamento di un’operazione ai fini IVA e non prevede che l’amministrazione finanziaria di uno Stato membro sia vincolata dalla qualificazione attribuita a tale operazione dall’amministrazione finanziaria di un altro Stato membro. L’applicazione corretta della direttiva IVA deve consentire di evitare la doppia imposizione e di garantire la neutralità fiscale. In caso di divergenza tra gli Stati membri quanto al trattamento fiscale di un’operazione, spetta ai giudici nazionali adire la Corte di giustizia ai fini dell’interpretazione delle disposizioni del diritto dell’Unione. Qualora risulti che l’IVA è già stata indebitamente versata in uno Stato membro, il diritto di ottenere il rimborso delle imposte riscosse da uno Stato membro in violazione di norme del diritto dell’Unione costituisce la conseguenza e il complemento dei diritti attribuiti ai singoli dalle disposizioni del diritto dell’Unione, nell’interpretazione loro data dalla Corte. Lo Stato membro interessato è quindi tenuto, in linea di principio, a rimborsare i tributi riscossi in violazione del diritto dell’Unione.

Successivamente, la Corte ha esaminato le regole poste dalla direttiva IVA quanto alla determinazione del luogo delle operazioni imponibili in caso di cessione di beni con trasporto. Essa ha ricordato che, conformemente all’articolo 32 di detta direttiva, si considera come luogo della cessione, se il bene è spedito o trasportato dal fornitore, dall’acquirente o da un terzo, il luogo dove il bene si trova al momento iniziale della spedizione o del trasporto a destinazione dell’acquirente. In via derogatoria, tuttavia, l’articolo 33 della medesima direttiva prevede che sia considerato luogo di una cessione di beni spediti o trasportati, dal fornitore o per suo conto, a partire da uno Stato membro diverso da quello di arrivo della spedizione o del trasporto, a determinate condizioni, il luogo in cui i beni si trovano al momento d’arrivo della spedizione o del trasporto a destinazione dell’acquirente.

Dal momento che la presa in considerazione della realtà economica e commerciale costituisce un criterio fondamentale per l’applicazione del sistema comune di IVA, la Corte ha statuito che quando, come nel caso di specie, i beni venduti da un fornitore stabilito in uno Stato membro ad acquirenti che risiedono in un altro Stato membro sono spediti a questi ultimi tramite un trasportatore proposto da tale fornitore, ma con il quale gli acquirenti sono liberi di instaurare o meno un rapporto contrattuale ai fini di tale invio, detti beni debbano essere considerati spediti o trasportati «dal fornitore o per suo conto» e la cessione deve essere considerata rientrante nell’ambito di applicazione dell’articolo 33 della direttiva TVA, qualora il ruolo del fornitore sia preponderante quanto all’iniziativa e all’organizzazione delle fasi essenziali della spedizione o del trasporto di detti beni.

Infine, atteso che il giudice del rinvio ha ritenuto che la situazione di cui trattasi nel procedimento principale sollevasse la questione se sia possibile considerare abusive le pratiche della KrakVet, avendo quest’ultima beneficiato dell’aliquota IVA meno elevata dello Stato membro in cui è stabilita, considerato che non le sono state applicate le disposizioni dell’articolo 33 della direttiva IVA, la Corte ha giudicato che le operazioni mediante le quali i beni venduti da un fornitore sono inviati agli acquirenti da una società proposta da tale fornitore non costituiscono un abuso di diritto laddove, da un lato, esista un legame tra detto fornitore e detta società, e, dall’altro, tali acquirenti rimangano, ciononostante, liberi di avvalersi di un’altra società o di prelevare le merci personalmente, in quanto tali circostanze non possono incidere sulla constatazione secondo cui il fornitore e la società di trasporti che esso propone sono società indipendenti che conducono, per proprio conto, effettive attività economiche.

( 1 ) Direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1).

( 2 ) Regolamento (UE) n. 904/2010 del Consiglio, del 7 ottobre 2010, relativo alla cooperazione amministrativa e alla lotta contro la frode in materia d’imposta sul valore aggiunto (GU 2010, L 268, pag. 1).