61989J0079

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1. Tariffa doganale comune - Valore in dogana - Valore di transazione - Determinazione - Supporti informatici contenenti software - Prezzo globale fatturato - Irretroattività della modifica di cui al regolamento (CEE) n. 1055/85

(Regolamenti (CEE) del Consiglio n. 1224/80, art. 3, e n. 1055/85)

2. Tariffa doganale comune - Valore in dogana - Valore di transazione - Determinazione - Spese di montaggio - Esclusione - Presupposti - Menzione nella dichiarazione relativa al valore in dogana

((Regolamento (CEE) del Consiglio n. 1224/80, art. 3, n. 4, lett. a); direttiva del Consiglio 79/695/CEE, art. 8) ))

1. Prima dell' entrata in vigore del regolamento n. 1055/85, privo di qualsiasi efficacia retroattiva, l' art. 3 del regolamento n. 1224/80, relativo al valore in dogana delle merci, doveva essere interpretato nel senso che il valore di transazione di supporti informatici, compreso, all' atto della loro importazione, il software, per i quali il fornitore ha fatturato al dichiarante un prezzo complessivo, doveva essere il prezzo fatturato.

2. Per poter essere escluse dal valore in dogana, ai sensi dell' art. 3, n. 4, lett. a), del regolamento n. 1224/80, relativo al valore in dogana delle merci, le spese di montaggio devono essere distinte dal prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci sulla dichiarazione relativa al valore in dogana. Ai sensi dell' art. 8 della direttiva del Consiglio 24 luglio 1979, 76/695, relativa all' armonizzazione delle procedure di immissione in libera pratica delle merci, detta dichiarazione non può essere modificata dopo il momento da prendere in considerazione per la determinazione del valore in dogana, vale a dire dopo lo svincolo delle merci per la libera pratica.

Nel procedimento C-79/89,

avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, a norma dell' art. 177 del Trattato CEE, dal Bundesfinanzhof nella causa dinanzi ad esso pendente fra

Brown Boveri & Cie AG

e

Hauptzollamt Mannheim,

domanda vertente sull' interpretazione del regolamento (CEE) del Consiglio 28 maggio 1980, n. 1224, relativo al valore in dogana delle merci (GU L 134, pag. 1),

LA CORTE (Prima Sezione),

composta dai signori G.C. Rodríguez Iglesias, presidente di sezione,

Sir Gordon Slynn e R. Joliet, giudici,

avvocato generale: C.O. Lenz

cancelliere: J.A. Pompe, vicecancelliere

viste le osservazioni scritte presentate:

- per la Brown Boveri, dal sig. Hinrich Glashoff, consulente fiscale,

- per il governo della Repubblica federale di Germania, dai sigg. Martin Seidel, consigliere presso il ministero degli Affari economici, e Klaus Peter Mueller-Eiselt, direttore presso il ministero federale delle Finanze, in qualità di agenti,

- per la Commissione delle Comunità europee, dal sig. Joern Sack, consigliere giuridico, assistito dalla sig.ra Renate Kubicki, funzionario nazionale distaccato presso il servizio giuridico della Commissione, in qualità di agenti,

vista la relazione d' udienza,

sentite le osservazioni orali della Brown Boveri e della Commissione all' udienza del 29 marzo 1990,

sentite le conclusioni dell' avvocato generale presentate all' udienza del 2 maggio 1990,

ha pronunciato la seguente

Sentenza

1 Con ordinanza 13 febbraio 1989, pervenuta in cancelleria il 13 marzo successivo, il Bundesfinanzhof ha sottoposto alla Corte, a norma dell' art. 177 del Trattato CEE, due questioni relative all' interpretazione dell' art. 3 del regolamento (CEE) del Consiglio 28 maggio 1980, n. 1224, relativo al valore in dogana delle merci (GU L 134, pag. 1, in prosieguo: il "regolamento sul valore in dogana").

2 Le questioni sono state sollevate nell' ambito di una controversia sorta tra la ditta Brown Boveri & Cie AG (in prosieguo: la "BBC") e lo Hauptzollamt Mannheim (in prosieguo: lo "HZA") in ordine alla valutazione in dogana di talune partite di materiale ("hardware") e programmi ("software") informatici.

3 Con contratto stipulato nel 1980 la BBC acquistava da un produttore negli Stati Uniti un impianto di costruzioni computerizzato per la somma complessiva di 6 milioni di USD. Il contratto prevedeva l' acquisto di materiale informatico, del software di funzionamento e del software applicativo. Quest' ultimo consisteva in programmi pronti all' uso, registrati su nastri magnetici e che potevano essere adattati alle specifiche esigenze della BBC. Non venivano concordati prezzi distinti per lo hardware e per il software.

4 Nel febbraio del 1982, alla BBC venivano consegnati in tre spedizioni hardware e software memorizzato su nastro e nel giugno 1982 una seconda spedizione di software memorizzato su nastro. Nelle relative dichiarazioni di importazione, le merci importate in febbraio venivano designate come "pezzi di calcolatore" e quelle importate in giugno come "software". Le quattro fatture allegate a dette dichiarazioni contenevano ciascuna il prezzo totale senza menzione alcuna dei supporti informatici e dei relativi prezzi.

5 Nelle dichiarazioni relative al valore in dogana, la BBC detraeva dal prezzo globale le spese di montaggio, le spese di trasporto sul territorio comunitario ed il valore del software.

6 Con provvedimenti 2 giugno 1982 e 23 dicembre 1983 lo Hauptzollamt esigeva dalla BBC il versamento di dazi doganali supplementari. Sulla scorta dei prezzi risultanti dalle quattro fatture allegate alle dichiarazioni in dogana, lo Hauptzollamt consentiva unicamente la detrazione delle spese di trasporto sul territorio comunitario. Il valore del software e le spese di montaggio venivano incluse nel valore in dogana in quanto dalle fatture non emergevano somme distinte e pertanto detraibili.

7 La BBC si opponeva ai due provvedimenti e, nel procedimento di opposizione, presentava una nuova versione delle tre fatture relative alle spedizioni ricevute nel febbraio 1982. In esse ciascuno dei prezzi totali precedenti veniva suddiviso in prezzi per hardware e software. La BBC esibiva inoltre due telex del produttore americano, che indicavano l' importo delle spese relative al software e al montaggio.

8 Avendo lo Hauptzollamt respinto in quanto infondate le opposizioni, la BBC presentava due ricorsi dinanzi al Finanzgericht. Essendo stati a loro volta respinti, la BBC ricorreva in cassazione ("Revision") dinanzi al Bundesfinanzhof, che ha sospeso il procedimento e sottoposto alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

"1) Se nel 1982 l' art. 3 del regolamento (CEE) n. 1224/80 andasse interpretato nel senso che fosse da considerare integralmente quale valore di transazione il prezzo fatturato di supporti informatici importati con software registrati, che il fornitore aveva fatturato al dichiarante con un unico prezzo, ovvero se fosse da considerare valore di transazione solo la parte del prezzo fatturato corrispondente ai supporti informatici. Se vi fosse al riguardo differenza a seconda che il dichiarante avesse indicato distintamente i prezzi dei supporti informatici e quelli del software al momento da prendere in considerazione, o successivamente.

2) Se le spese di montaggio debbano essere considerate distinte ai sensi dell' art. 3, n. 4, del regolamento (CEE) n. 1224/80 solo se l' indicazione all' autorità doganale avvenga già nel momento da prendere in considerazione".

9 Per una più ampia illustrazione degli antefatti della causa principale, dello svolgimento del procedimento nonché delle osservazioni scritte presentate alla Corte, si fa rinvio alla relazione d' udienza. Questi elementi del fascicolo sono richiamati solo nella misura necessaria alla comprensione del ragionamento della Corte.

Sulla prima questione

10 Occorre anzitutto ricordare che ai sensi dell' art. 3, n. 1, del regolamento relativo al valore in dogana, "il valore in dogana delle merci (...) è il valore di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci allorché sono vendute per l' esportazione a destinazione del territorio doganale della Comunità (...)".

11 La determinazione del valore in dogana dei supporti informatici che contengono un software è disciplinata, dal 1º maggio 1985, dall' art. 8 bis, inserito nel regolamento sul valore in dogana dal regolamento (CEE) del Consiglio 23 aprile 1985, n. 1055, che modifica il regolamento (CEE) n. 1224/80 (GU L 112, pag. 50). L' art. 8 bis, n. 1, recita:

" (...) per determinare il valore in dogana di supporti informatici importati destinati a delle attrezzature di trattamento dei dati e contenenti dati o istruzioni si tiene conto solo del costo del valore del supporto informatico propriamente detto. Il valore in dogana di supporti informatici importati che contengono dati o istruzioni non comprende dunque il costo o il valore dei dati o delle istruzioni, purché questo costo o questo valore siano distinti dal costo o dal valore del supporto informatico considerato".

12 Ne deriva che la prima parte della prima questione mira ad accertare se in linea di principio per le importazioni effettuate prima del 1º maggio 1985 si doveva tener conto del software ai fini della determinazione del valore in dogana.

13 La Commissione ritiene che prima di questa data l' art. 3, n. 1, del regolamento relativo al valore in dogana, che rinvia al valore di transazione per determinare il valore in dogana delle merci, potesse senz' altro essere applicato al software registrato su supporti informatici. La Commissione ammette che il software, non essendo di per sé una merce, non è soggetto alla Tariffa doganale comune. Ritiene tuttavia che i dati e le informazioni costituiscano, con il supporto informatico, una merce unica soggetta nel suo complesso alla disciplina doganale. Ne deriva che il valore in dogana andrebbe determinato in relazione al prezzo effettivamente pagato o da pagare per il tutto. La Commissione ritiene pertanto che l' art. 8 bis del regolamento relativo al valore in dogana abbia modificato le modalità di calcolo del valore in dogana, ma non possa essere applicato nella fattispecie di cui alla causa principale.

14 La BBC sostiene invece che l' art. 8 bis del regolamento relativo al valore in dogana è meramente dichiarativo. A suo parere soltanto le merci sono soggette a dazi doganali. Ne consegue che l' inclusione nel valore in dogana del valore di un bene economico immateriale come il software determinerebbe un valore in dogana arbitrario trasgredendo l' art. 2, n. 4, lett. g), del regolamento relativo al valore in dogana.

15 Occorre rilevare a questo proposito che dai considerando del regolamento n. 1055/85 risulta che il medesimo è stato adottato per decisione del comitato della valutazione in dogana, istituito dall' art. 18 dell' accordo relativo all' attuazione dell' art. VII dell' Accordo generale sulle tariffe doganali ed il commercio (in prosieguo:l' "accordo GATT"). Orbene, le principali disposizioni dell' accordo GATT sono state attuate dal regolamento relativo al valore in dogana.

16 Il comitato della valutazione in dogana è stato istituito per consentire alle parti contraenti dell' accordo GATT di consultarsi sull' amministrazione del sistema di determinazione del valore in dogana in quanto essa potrebbe influire sull' applicazione dell' accordo.

17 Ai sensi della decisione adottata da detto comitato nella riunione del 24 settembre 1984, l' applicazione del valore di transazione come base per la determinazione del valore in dogana del software registrato su supporti informatici è pienamente compatibile con l' accordo; questa decisione ammette tuttavia che sarebbe parimenti compatibile con questo accordo che gli Stati contraenti che lo desiderano adottino una prassi che tenga unicamente conto del valore del supporto informatico, purché detto valore venga distinto dal costo o dal valore dei dati o delle istruzioni.

18 Emerge dal sesto considerando del citato regolamento n. 1055/85 che il Consiglio ha ritenuto che l' adozione di quest' ultima base di determinazione del valore dei supporti informatici contenenti software contribuirebbe ad uno sviluppo più armonico del commercio mondiale e che dunque essa sarebbe accettabile per la Comunità. Ne consegue che il regolamento relativo al valore in dogana "dev' essere modificato di conseguenza".

19 Emerge da quanto precede che inserendo l' art. 8 bis nel regolamento relativo al valore in dogana il Consiglio ha ritenuto di avvalersi della possibilità, offerta dalla decisione del comitato della valutazione in dogana del GATT, di istituire una nuova prassi per quanto riguarda la determinazione del valore in dogana dei supporti informatici contenenti software. Occorre tuttavia precisare che né la decisione del GATT né il regolamento n. 1055/85 sono retroattivi. Pertanto, prima dell' entrata in vigore, il 1º maggio 1985, del regolamento n. 1055/85, la base per la determinazione del valore del software registrato su supporti informatici era, ai sensi dell' art. 3 del regolamento relativo al valore in dogana, il valore di transazione.

20 Occorre pertanto definire la nozione di "valore di transazione" nell' ambito della determinazione del valore di supporti informatici contenenti software.

21 E' vero, come sostenuto dalla BBC, che il software non è di per sé una merce ai sensi dell' art. 3, n. 1, del regolamento relativo al valore in dogana, bensì un bene economico immateriale non soggetto alla Tariffa doganale comune. Tuttavia quando un bene del genere è contenuto in una merce si deve ritenere che le spese d' acquisto del bene immateriale facciano parte integrante del prezzo pagato o da pagare per le merci e pertanto del valore di transazione. Nella fattispecie di cui alla causa principale, il valore del software va pertanto ritenuto parte integrante del valore in dogana della merce importata.

22 Nella presente causa non ha rilievo alcuno stabilire se i dati e le istruzioni contenute nel supporto informatico possano in seguito essere modificati a piacimento dell' utilizzatore o separati dai supporti informatici in quanto il momento da prendere in considerazione per la determinazione del valore in dogana è quello dell' importazione, ed in quel momento il software è contenuto in supporti informatici.

23 Occorre pertanto risolvere la prima parte della prima questione dichiarando che nel 1982 l' art. 3 del regolamento n. 1224/80 doveva essere interpretato nel senso che il valore di transazione di supporti informatici, compreso, all' atto della loro importazione, il software, per i quali il fornitore ha fatturato al dichiarante un prezzo complessivo, doveva essere il prezzo fatturato.

24 Così risolta la prima parte della prima questione pregiudiziale non occorre statuire sulla seconda parte di detta questione.

Sulla seconda questione

25 La seconda questione è volta ad accertare in quale momento le spese di montaggio vadano distinte dal prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate, onde poterle escludere, se del caso, dal valore in dogana, in conformità all' art. 3, n. 4, lett. a), del regolamento relativo al valore in dogana.

26 Occorre ricordare a questo proposito che ai sensi dell' art. 1, n. 1, lett. g), del regolamento relativo al valore in dogana, l' espressione "il momento da prendere in considerazione per la determinazione del valore in dogana" si riferisce, per quanto riguarda le merci dichiarate per l' immissione in libera pratica diretta, alla data in cui l' ufficio doganale accetta l' atto mediante il quale il dichiarante manifesta la volontà di procedere all' immissione delle merci in libera pratica.

27 Emerge dall' art. 1, n. 1, del regolamento (CEE) della Commissione 11 giugno 1980, n. 1496, concernente la dichiarazione degli elementi per la determinazione del valore in dogana e la produzione dei relativi documenti (GU L 154, pag. 16), che la dichiarazione relativa al valore in dogana deve essere allegata alla dichiarazione di immissione in libera pratica presentata per le merci considerate. Quest' ultima dichiarazione deve, ai sensi dell' art. 3, n. 1, della direttiva del Consiglio 24 luglio 1979, 79/695/CEE, relativa all' armonizzazione delle procedure di immissione in libera pratica delle merci (GU L 205, pag. 19), contenere le indicazioni necessarie all' identificazione delle merci e all' applicazione dei dazi all' importazione. L' art. 3, n. 2, della stessa direttiva specifica peraltro che devono essere allegati alla dichiarazione tutti i documenti la cui presentazione è necessaria per consentire la corretta applicazione dei dazi all' importazione.

28 L' art. 8 della citata direttiva 79/695 autorizza il dichiarante a modificare le dichiarazioni accettate dal servizio doganale purché, segnatamente, la modifica sia chiesta prima dello svincolo delle merci per la libera pratica.

29 Ne consegue, come la Corte ha precisato nella sentenza 6 giugno 1990, Unifert (causa C-11/89, Racc. pag. I-2275), che l' importatore il quale, al momento della dichiarazione del valore in dogana, abbia omesso di distinguere le spese di montaggio dal prezzo effettivamente pagato o da pagare non può modificare la sua dichiarazione né, quindi, le indicazioni relative al valore in dogana, dopo che l' ufficio doganale ha autorizzato l' immissione delle merci in libera pratica, cioè dopo il momento da prendere in considerazione per la determinazione del valore in dogana.

30 Questa tesi non può essere infirmata dal fatto che l' art. 6, n. 2, della direttiva 79/695 dispone che il servizio doganale può accettare, su richiesta del dichiarante, una dichiarazione in cui manchino talune delle indicazioni di cui all' art. 3, n. 1, o alla quale non siano stati allegati taluni dei documenti previsti all' art. 3, n. 2.

31 Occorre infatti specificare che qualsiasi dichiarazione incompleta deve menzionare le indicazioni o i documenti mancanti. Occorre parimenti sottolineare che gli elementi forniti successivamente per completare la dichiarazione possono unicamente vertere su circostanze già esistenti prima del deposito della dichiarazione e non su circostanze avvenute dopo questo momento.

32 A questo proposito occorre infine ricordare che ai sensi dell' art. 7 della direttiva del Consiglio 25 giugno 1979, 79/623/CEE, relativa all' armonizzazione delle disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative riguardanti l' obbligazione doganale (GU L 179, pag. 31), l' importo dei dazi all' importazione applicabili ad una merce è determinato in base agli elementi di tassazione propri a detta merce nel momento in cui sorge la relativa obbligazione doganale. Ora, ai sensi dell' art. 2, n. 1, lett. a), e dell' art. 3, lett. a), della stessa direttiva, l' obbligazione doganale sorge, nel caso di merce immessa in libera pratica, al momento dell' accettazione da parte delle autorità competenti della dichiarazione di immissione in libera pratica della merce, cioè al momento da prendere in considerazione per la determinazione del valore in dogana.

33 Contrariamente a quanto sostenuto dalla BBC, il regolamento (CEE) del Consiglio 2 luglio 1979, n. 1430, relativo al rimborso o allo sgravio dei diritti all' importazione o all' esportazione (GU L 175, pag. 1), non ha rilevanza nella presente questione. Questo regolamento dispone, all' art. 2, il rimborso o lo sgravio dei dazi all' importazione se venga fornita la prova che l' importo di tali dazi è superiore, per un qualsiasi motivo, a quello per legge riscuotibile.

34 Occorre infatti ricordare che l' importo dei dazi all' importazione è fissato in base al valore in dogana determinato ai sensi del regolamento relativo al valore in dogana. Se l' importatore non è in grado di esibire le prove necessarie per ottenere che taluni elementi non vengano calcolati nel valore in dogana in conformità alla disciplina comunitaria, l' importo dei dazi riscossi non può in nessun caso essere considerato superiore a quello dovuto per legge.

35 Occorre pertanto risolvere la seconda questione nel senso che per poter essere escluse dal valore in dogana, ai sensi dell' art. 3, n. 4, lett. a), del regolamento relativo al valore in dogana, le spese di montaggio devono essere distinte dal prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci nella dichiarazione relativa al valore in dogana. Ai sensi dell' art. 8 della direttiva 79/695, detta dichiarazione non può essere modificata dopo il momento da prendere in considerazione per la determinazione del valore in dogana, vale a dire dopo lo svincolo delle merci per la libera pratica.

Sulle spese

36 Le spese sostenute dalla Repubblica federale di Germania nonché dalla Commissione delle Comunità europee, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi pronunciarsi sulle spese.

Per questi motivi,

LA CORTE (Prima Sezione),

pronunciandosi sulle questioni sottopostele dal Bundesfinanzhof con ordinanza 13 febbraio 1989, dichiara:

1) Nel 1982 l' art. 3 del regolamento (CEE) del Consiglio 28 maggio 1980, n. 1224, relativo al valore in dogana delle merci, doveva essere interpretato nel senso che il valore di transazione di supporti informatici, compreso, all' atto della loro importazione, il software, per i quali il fornitore ha fatturato al dichiarante un prezzo complessivo, doveva essere il prezzo fatturato.

2) Per poter essere escluse dal valore in dogana, ai sensi dell' art. 3, n. 4, lett. a), del regolamento relativo al valore in dogana, le spese di montaggio devono essere distinte dal prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci nella dichiarazione relativa al valore in dogana. Ai sensi dell' art. 8 della direttiva del Consiglio 24 luglio 1979, 79/695/CEE, relativa all' armonizzazione delle procedure di immissione in libera pratica delle merci, detta dichiarazione non può essere modificata dopo il momento da prendere in considerazione per la determinazione del valore in dogana, vale a dire dopo lo svincolo delle merci per la libera pratica.