1.

La presente domanda di pronuncia pregiudiziale verte sul trattamento dei lavoratori dipendenti che risiedono in Svizzera e sono parzialmente assoggettati all’imposta tedesca sul reddito qualora percepiscano la retribuzione in Germania ( 2 ).

2.

Secondo il giudice del rinvio, detti lavoratori residenti in Svizzera non possono avvalersi del meccanismo dell’accertamento su richiesta ( 3 ) per «ottenere un rimborso di tale imposta [sul reddito] che tenga conto delle spese professionali e della ritenuta alla fonte a titolo di imposta tedesca sui redditi da lavoro dipendente». Tale possibilità è invece consentita ai residenti in Germania e in altri Stati membri dell’Unione e dello Spazio economico europeo (in prosieguo: il «SEE»).

3.

Nel rispondere alla questione pregiudiziale, la Corte avrà l’opportunità di integrare la propria giurisprudenza sull’ambito di applicazione ratione personae dell’Accordo tra la Comunità europea e i suoi Stati membri, da una parte, e la Confederazione svizzera, dall’altra, sulla libera circolazione delle persone (in prosieguo: l’«ALCP») ( 4 ), nonché sul principio di non discriminazione fondata sulla nazionalità ivi previsto.

4.

Ai sensi del suo articolo 1 («Obiettivo»):

«Il presente Accordo a favore dei cittadini degli Stati membri della Comunità europea e della Svizzera si prefigge di:

(…)

5.

L’articolo 2 («Non discriminazione») così recita:

«In conformità delle disposizioni degli allegati I, II e III del presente Accordo, i cittadini di una parte contraente che soggiornano legalmente sul territorio di un’altra parte contraente non sono oggetto, nell’applicazione di dette disposizioni, di alcuna discriminazione fondata sulla nazionalità».

6.

L’articolo 4 («Diritto di soggiorno e di accesso a un’attività economica») dispone quanto segue:

«Il diritto di soggiorno e di accesso a un’attività economica è garantito fatte salve le disposizioni dell’articolo 10 e conformemente alle disposizioni dell’allegato I».

7.

Ai sensi dell’articolo 7 («Altri diritti»):

«Conformemente all’allegato I, le parti contraenti disciplinano in particolare i diritti elencati qui di seguito legati alla libera circolazione delle persone:

(…)».

8.

L’articolo 13 («Statu quo») contiene la seguente disposizione:

«Le parti contraenti si impegnano a non adottare nuove misure restrittive nei confronti dei cittadini dell’altra parte nel campo di applicazione del presente Accordo».

9.

In base all’articolo 16 («Riferimento al diritto comunitario»):

«1.   Per conseguire gli obiettivi definiti dal presente Accordo, le parti contraenti prendono tutte le misure necessarie affinché nelle loro relazioni siano applicati diritti e obblighi equivalenti a quelli contenuti negli atti giuridici della Comunità europea ai quali viene fatto riferimento.

2.   Nella misura in cui l’applicazione del presente Accordo implica nozioni di diritto comunitario, si terrà conto della giurisprudenza pertinente della Corte di giustizia delle Comunità europee precedente alla data della sua firma. La giurisprudenza della Corte successiva alla firma del presente Accordo verrà comunicata alla Svizzera. Per garantire il corretto funzionamento dell’Accordo, il Comitato misto determina, su richiesta di una delle parti contraenti, le implicazioni di tale giurisprudenza».

10.

L’articolo 21 («Relazione con gli accordi bilaterali in materia di doppia imposizione») recita come segue:

«1.   Le disposizioni del presente Accordo lasciano impregiudicate le disposizioni degli accordi bilaterali tra la Svizzera e gli Stati membri della Comunità europea in materia di doppia imposizione. In particolare, le disposizioni del presente Accordo non devono incidere sulla definizione di lavoratore frontaliero secondo gli accordi di doppia imposizione.

2.   Nessun elemento del presente Accordo vieta alle parti contraenti di operare distinzioni, nell’applicare le disposizioni pertinenti della loro normativa tributaria, tra contribuenti la cui situazione non è comparabile, segnatamente per quanto riguarda il luogo di residenza.

3.   Nessun elemento del presente Accordo vieta alle parti contraenti di adottare o di applicare misure volte a garantire l’imposizione, il pagamento o il recupero effettivo delle imposte o a prevenire l’evasione fiscale conformemente alle disposizioni della normativa tributaria nazionale di una parte contraente o agli accordi tra la Svizzera, da un lato, e uno o più Stati membri della Comunità europea, dall’altro, volti ad evitare la doppia imposizione, oppure di altre intese fiscali».

11.

In conformità all’articolo 7 («Lavoratori dipendenti frontalieri»), paragrafo 1, dell’allegato I:

«Il lavoratore dipendente frontaliero è un cittadino di una parte contraente che ha la sua residenza sul territorio di una parte contraente e che esercita un’attività retribuita sul territorio dell’altra parte contraente e ritorna al luogo del proprio domicilio di norma ogni giorno, o almeno una volta alla settimana».

12.

L’articolo 9 («Parità di trattamento») dell’allegato I stabilisce quanto segue:

«1.   Il lavoratore dipendente cittadino di una parte contraente non può ricevere sul territorio dell’altra parte contraente, a motivo della propria cittadinanza, un trattamento diverso da quello riservato ai lavoratori dipendenti nazionali per quanto riguarda le condizioni di impiego e di lavoro, in particolare in materia di retribuzione, licenziamento, reintegrazione professionale o ricollocamento se disoccupato.

2.   Il lavoratore dipendente e i membri della sua famiglia di cui all’articolo 3 del presente allegato godono degli stessi vantaggi fiscali e sociali dei lavoratori dipendenti nazionali e dei membri delle loro famiglie.

(…)».

13.

In base al suo articolo 1,

14.

L’articolo 38 dispone che, con riguardo ai redditi da lavoro dipendente, l’imposta sul reddito è riscossa mediante trattenuta sulla retribuzione (imposta sul reddito da lavoro), a condizione che la retribuzione sia corrisposta da un datore di lavoro che ha il domicilio, la residenza abituale, l’indirizzo, la sede, una stabile organizzazione o un rappresentante permanente nel territorio nazionale.

15.

L’articolo 46, paragrafo 2, punto 8, stabilisce che se il reddito deriva in tutto o in parte da un’attività di lavoro dipendente assoggettata alla ritenuta alla fonte, esso viene tassato unicamente allorché sia stata presentata una richiesta di accertamento, in particolare ai fini della detrazione dell’imposta sulla retribuzione dall’imposta sul reddito. Tale richiesta dev’essere effettuata mediante la consegna di una dichiarazione delle imposte sul reddito.

16.

Ai sensi dell’articolo 49, si intende per reddito nazionale ai fini dell’assoggettamento parziale all’imposta sul reddito, inter alia, il reddito da lavoro dipendente svolto o utilizzato in Germania.

17.

L’articolo 50 contiene disposizioni specifiche relative alle persone assoggettate parzialmente all’imposta sul reddito. Ai sensi del suo paragrafo 2, con riguardo a detti soggetti passivi, l’imposta sul reddito applicabile ai redditi soggetti a ritenuta alla fonte sulla retribuzione si considera assolta a seguito di detta ritenuta.

18.

Tuttavia, tale disposizione non si applica qualora il soggetto passivo abbia presentato la richiesta (accertamento su richiesta) di cui all’articolo 46, paragrafo 2, punto 8, dell’EStG. Ciò è stabilito dal successivo articolo 50, paragrafo 2, seconda frase, punto 4, lettera b).

19.

In ogni caso, inoltre, l’articolo 50, paragrafo 2, seconda frase, punto 4, lettera b), dell’EStG trova applicazione unicamente ai cittadini di uno Stato membro dell’Unione o di un altro Stato a cui si applica l’accordo SEE ( 8 ) che hanno il domicilio o la residenza abituale nel territorio di uno di detti Stati.

20.

AB è un cittadino tedesco che, per motivi familiari, dal 2016 viveva in Svizzera, dove aveva il suo unico domicilio e la residenza abituale, pur essendo al contempo un dipendente (dirigente) di una società con sede in Germania.

21.

In tale condizione, AB lavorava per il suo datore di lavoro tedesco sia dalla Svizzera (in telelavoro) sia mediante trasferte professionali in Germania, nelle quali egli utilizzava una vettura acquisita in leasing, non fornita dalla sua società, sostenendo ulteriori spese relative al suo veicolo e alle sue trasferte.

22.

Quale corrispettivo del suo impiego in Germania, AB ha percepito un reddito da lavoro dipendente negli anni dal 2017 al 2019 (in prosieguo: gli «anni controversi»). Nel 2021 cessava di risiedere in Svizzera, ristabilendo la propria residenza in Germania.

23.

Negli anni controversi, AB era parzialmente assoggettato all’imposta tedesca sul reddito ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 4, dell’EStG. Il suo datore di lavoro applicava nei suoi confronti la ritenuta alla fonte sulla sua retribuzione totale lorda, versandola all’amministrazione tributaria tedesca ( 9 ).

24.

Oltre al reddito da lavoro dipendente, AB percepiva redditi provenienti dalla locazione di due immobili situati in Germania.

25.

Per ciascuno degli anni controversi, AB presentava le rispettive dichiarazioni dell’imposta sul reddito, che riportavano i redditi da locazione di immobili e i redditi da lavoro dipendente, includendo come detraibili le spese professionali inerenti alla sua attività di lavoro dipendente in Germania. In dette dichiarazioni, egli chiedeva di avvalersi dell’articolo 50, paragrafo 2, seconda frase, punto 4, lettera b), dell’EStG, vale a dire dell’accertamento su richiesta.

26.

Il Finanzamt Köln-Süd (Ufficio delle imposte di Colonia-Sud, Germania) emetteva gli accertamenti dell’imposta sul reddito tenendo conto del reddito da locazione percepito da AB, ma non del suo reddito da lavoro dipendente. Di conseguenza, non è stata imputata la ritenuta alla fonte effettuata a titolo dell’imposta sul reddito tedesca, né sono state prese in considerazione le spese dichiarate da AB.

27.

AB proponeva reclami avverso i rispettivi accertamenti. A suo avviso, ai sensi dell’ALCP, era illegittima la limitazione del meccanismo dell’accertamento su richiesta ai lavoratori residenti in uno Stato membro dell’Unione o del SEE. I reclami sono stati respinti con decisioni del 25 febbraio 2020 e del 15 novembre 2021.

28.

AB presentava ricorso avverso tali decisioni dinanzi al Finanzgericht Köln (Tribunale tributario di Colonia), il quale sottoponeva la seguente questione pregiudiziale alla Corte:

«Se le disposizioni dell’[ALCP], in particolare i suoi articoli 7 e 15 in combinato disposto con l’articolo 9, paragrafo 2, del suo allegato I (diritto alla parità di trattamento), debbano essere interpretate nel senso che ostano alla normativa di uno Stato membro ai sensi della quale, mentre i lavoratori cittadini di uno Stato membro dell’UE o del SEE (compresa la Germania) stabiliti (con residenza o dimora abituale) in Germania o in Stati UE/SEE possono richiedere volontariamente un accertamento dell’imposta sul reddito sulla base del reddito da lavoro dipendente imponibile in Germania («accertamento su richiesta»), in particolare per ottenere un rimborso di tale imposta che tenga conto delle spese (spese professionali) e della ritenuta alla fonte a titolo di imposta tedesca sui redditi da lavoro dipendente, tale diritto è invece negato a cittadini tedeschi e svizzeri residenti in Svizzera».

29.

La domanda di pronuncia pregiudiziale veniva depositata presso la Corte in data 4 ottobre 2022.

30.

Il governo tedesco e la Commissione europea hanno presentato osservazioni scritte.

31.

Non è stato considerato necessario tenere un’udienza.

32.

Dato che la questione pregiudiziale mira a stabilire se alcune disposizioni dell’ALCP ostino al regime fiscale di cui trattasi, inizierò l’esame soffermandomi sull’applicabilità ratione personae di detto Accordo al presente caso.

33.

Fatta tale premessa, tratterò ora le peculiarità della normativa tedesca in materia di imposta sul reddito al fine di chiarire se, nelle circostanze del presente caso, essa possa violare il principio di non discriminazione di cui all’articolo 9, paragrafo 2, dell’allegato I dell’ALCP.

34.

Come esposto supra, la controversia verte sulla questione se un cittadino tedesco, lavoratore dipendente di una società tedesca e residente in Svizzera, possa avvalersi del regime (accertamento su richiesta) riservato dalla normativa tedesca sull’imposta sul reddito unicamente ai residenti in Germania e ai cittadini di altri Stati membri dell’Unione e degli Stati aderenti all’accordo SEE, i quali risiedono in uno di detti Stati.

35.

Al fine di determinare l’applicabilità o meno dell’ALCP a tale fattispecie, occorre far riferimento, in primo luogo, alle peculiarità di detto Accordo, nonché all’interpretazione che ne ha fornito la Corte.

36.

Nella sentenza Wächtler ( 10 ), la Corte:

37.

Sotto tale profilo, esaminerò quindi l’ambito di applicazione ratione personae dell’ALCP al fine di stabilire se un lavoratore dipendente ( 16 ) tedesco, residente in Svizzera, possa invocare detto Accordo nei confronti della Germania.

38.

Ai sensi del preambolo e dell’articolo 1, lettere a) e c), dell’ALCP, rientrano nell’ambito di applicazione dell’ALCP sia le persone fisiche che svolgono un’attività economica, sia quelle che non svolgono detta attività. Nel caso in esame, AB svolge un’attività economica alle dipendenze di una società tedesca per la quale ha percepito una retribuzione, negli anni di cui trattasi, dopo aver stabilito la propria residenza in Svizzera a partire dal 2016 per motivi familiari ( 17 ).

39.

L’ipotesi ordinaria di applicazione dell’ALCP è quella di un cittadino di uno Stato membro dell’Unione che lo invoca nei confronti del paese in cui si trasferisce per esercitare un’attività lavorativa. Tuttavia, la Corte ha statuito che, in determinate circostanze e in considerazione delle disposizioni applicabili, i cittadini di una parte contraente possono invocare diritti sanciti dall’ALCP non solo nei confronti del paese verso il quale esercitano la libertà di circolazione, ma anche nei confronti del loro stesso paese ( 18 ).

40.

Lo status personale di AB è caratterizzato dalle seguenti condizioni:

41.

La Corte ha riconosciuto l’applicabilità dell’ALCP ai lavoratori transfrontalieri di nazionalità tedesca ( 19 ) che hanno cambiato residenza trasferendosi in Svizzera pur continuando a lavorare come dipendenti o autonomi in Germania ( 20 ). Mi sembra che detta giurisprudenza possa essere estesa, a fortiori, a un caso come quello di AB, che non è un lavoratore transfrontaliero in senso stretto, ma il cui cambio di residenza nell’esercizio della libera circolazione giustifica l’applicazione dell’ALCP.

42.

In caso contrario, come altresì dichiarato dalla Corte, la libera circolazione delle persone garantita dall’ALCP sarebbe ostacolata. Un cittadino di una parte contraente subirebbe uno svantaggio nel proprio paese di origine per il solo motivo di aver esercitato il proprio diritto alla libera circolazione ( 21 ).

43.

È vero che la giurisprudenza della Corte successiva alla firma dell’ALCP non può essere estesa automaticamente ai casi di mobilità transfrontaliera tra i paesi dell’Unione e la Svizzera, come può desumersi dall’articolo 16, paragrafo 2, dell’ALCP.

44.

Tuttavia, anche in assenza di una decisione del comitato misto, la Corte ha affermato che la propria giurisprudenza successiva alla firma dell’ALCP può essere presa in considerazione per quanto essa non faccia che precisare o confermare i principi elaborati nella giurisprudenza esistente a tale data relativa alle nozioni di diritto dell’Unione, a cui l’Accordo stesso si ispira ( 22 ).

45.

La giurisprudenza di cui alle sentenze Ettwein e Wächtler, relative ai lavoratori tedeschi che trasferiscono la loro residenza in Svizzera, esercitando la libertà di circolazione prevista dall’ALCP, è in linea con la giurisprudenza consolidata della Corte che interpreta le disposizioni «equivalenti» del TFUE sulla libera circolazione transfrontaliera dei lavoratori. Essa può quindi essere utilizzata ai fini della soluzione della presente controversia.

46.

Alla luce di tali premesse, non vedo alcun impedimento nell’applicazione dell’ALCP a una situazione analoga a quella di AB, il quale ha esercitato il proprio diritto alla libera circolazione nell’ambito di detto Accordo.

47.

A mio avviso, tale osservazione non è in contraddizione con la sentenza Picart. In essa la Corte ha statuito che l’articolo 12, paragrafo 1, dell’allegato I dell’ALCP non era applicabile alla situazione di un cittadino francese che non intendeva svolgere la propria attività economica in Svizzera, bensì conservare un’attività nel territorio del suo Stato d’origine (la Francia), pur avendo trasferito la propria residenza in Svizzera ( 23 ).

48.

La causa Picart verteva su una controversia tra un soggetto passivo, cittadino francese, e l’amministrazione fiscale francese in merito alla decisione di quest’ultima di rivalutare l’ammontare della plusvalenza latente relativa ai valori mobiliari che egli deteneva e aveva dichiarato al momento del trasferimento del proprio domicilio fiscale dalla Francia alla Svizzera ( 24 ).

49.

Si trattava quindi di stabilire se le disposizioni dell’ALCP (relative al diritto di stabilimento e al principio di non discriminazione) potessero trovare applicazione a una misura fiscale consistente nell’accertamento delle plusvalenze latenti «all’uscita» dal territorio nazionale, adottata dallo Stato di origine di un cittadino francese che aveva trasferito il proprio domicilio fiscale in Svizzera.

50.

Nella fattispecie di cui trattasi, invece, AB mantiene un nesso professionale con il suo Stato di origine e con il suo datore di lavoro tedesco, pur avendo trasferito la propria residenza in Svizzera per motivi familiari e svolgendo la sua attività di lavoro dipendente in parte dalla Svizzera (on-line) e in parte di persona in Germania, spostandosi in tale ultimo paese.

51.

A differenza del contribuente francese nel caso Picart, AB non svolge un’attività di gestione di partecipazioni in società, non è un investitore né un mero socio passivo, bensì un lavoratore dipendente. La sua situazione è più simile alle fattispecie alla base delle sentenze Ettwein e Wächtler che al caso oggetto della sentenza Picart.

52.

In conclusione, la situazione di AB rientra nell’ambito di applicazione dell’ALCP. Lo stesso governo tedesco desume dall’articolo 1, lettera a), dell’ALCP che AB, in quanto persona fisica di cittadinanza tedesca residente in Svizzera, la quale esercita un’attività lavorativa dipendente in Germania, è soggetto alle condizioni di detto Accordo ( 25 ).

53.

Il regime giuridico dell’imposta tedesca sul reddito delle persone fisiche è stabilito dall’EStG e, alla pari di analoghi sistemi nazionali, distingue tra assoggettamento integrale e assoggettamento parziale all’imposta. In base alle sue disposizioni:

54.

Ove la retribuzione venga corrisposta da un datore di lavoro residente in Germania, l’imposta sul reddito è trattenuta alla fonte (articoli 38 e seguenti dell’EStG) tanto per i lavoratori dipendenti assoggettati integralmente quanto per quelli assoggettati parzialmente a detta imposta.

55.

La cosiddetta imposta sul reddito da lavoro è una forma di riscossione dell’imposta sul reddito. Nel caso in cui il lavoratore sia assoggettato all’imposta sul reddito da lavoro (articolo 38, paragrafo 2, prima frase, dell’EStG), il datore di lavoro deve effettuare la ritenuta allorché provvede al pagamento della retribuzione (articolo 38, paragrafo 3, prima frase, dell’EStG) ( 26 ).

56.

Nel calcolare l’ammontare di tale imposta, il datore di lavoro deve tenere conto, tra l’altro, di un «importo forfettario per conto altrui» (articolo 39 b, paragrafo 2, quinta frase, punto 1, dell’EStG). Tale importo costituisce una spesa detraibile a titolo di spese professionali [articolo 9 a, prima frase, punto 1, lettera a), dell’EStG] ( 27 ).

57.

Inoltre, su richiesta del lavoratore, è possibile ridurre la ritenuta alla fonte nella misura delle spese professionali che eccedono l’importo forfettario per lavoro dipendente ( 28 ). Il datore di lavoro deve tenere conto delle detrazioni per le spese professionali dichiarate ai fini del calcolo della retribuzione imponibile (articolo 39 b, paragrafo 2, quarta frase, dell’EStG).

58.

L’imposta sul reddito applicata sui redditi da lavoro dipendente soggetti a ritenuta alla fonte si considera, in linea di principio, versata a partire dal momento in cui viene effettuata detta ritenuta. L’effetto liberatorio della ritenuta si estende a tutti i lavoratori dipendenti, a prescindere dal fatto che siano integralmente o parzialmente assoggettati all’imposta.

59.

Quanto ai lavoratori dipendenti parzialmente assoggettati all’imposta per aver ricevuto la retribuzione in Germania:

60.

Nel regime di tassazione ai fini dell’imposta sul reddito, il reddito imponibile che un lavoratore ricava dalla propria attività dipendente è determinato calcolando la parte del reddito da lavoro che eccede le spese professionali (articolo 2, paragrafo 2, punto 2, dell’EStG). Detto calcolo è indipendente dagli importi sui quali si basa la procedura impositiva del reddito da lavoro. L’imposta sul reddito da lavoro trattenuta alla fonte dal datore di lavoro viene sottratta all’importo dell’imposta sul reddito così calcolata [articolo 36, paragrafo 2, punto 2, lettera a), dell’EStG] e, se del caso, viene rimborsata (articolo 36, paragrafo 4, seconda frase, dell’EStG). Detto regime di tassazione può altresì comportare che l’amministrazione fiscale esiga il versamento di un importo aggiuntivo dell’imposta.

61.

Ove un datore di lavoro abbia effettuato una ritenuta alla fonte a titolo di imposta sul reddito da lavoro rispetto al quale la Germania è sprovvista di potestà impositiva in forza di una convenzione contro la doppia imposizione e non trovi applicazione alcuna procedura di tassazione ai fini dell’imposta sul reddito, il lavoratore ha in ogni caso la facoltà di richiedere, nell’ambito di una specifica procedura (in analogia con quanto disposto dall’articolo 50 d, paragrafo 1, seconda frase, dell’EStG), il rimborso dell’importo dell’imposta sul reddito da lavoro indebitamente trattenuto alla fonte. La scadenza per la richiesta di detto rimborso è di quattro anni a decorrere dalla fine dell’anno di calendario in cui si è verificato il fatto generatore dell’imposta (in analogia con quanto disposto dall’articolo 50 d, paragrafo 1, nona frase, dell’EStG) ( 30 ).

62.

In conclusione, per quanto di rilevanza nel presente caso, è decisivo il fatto che i lavoratori dipendenti, i quali risiedono in Svizzera e percepiscono in Germania redditi da lavoro rispetto ai quali sono parzialmente assoggettati all’imposta sul reddito, non possono avvalersi del meccanismo dell’accertamento su richiesta di cui all’articolo 50, paragrafo 2, seconda frase, punto 4, lettera b), dell’EStG.

63.

Come risulta dal suo preambolo, nonché dagli articoli 1 e 16, paragrafi 1 e 2, l’ALCP mira a realizzare, a favore dei cittadini degli Stati membri dell’Unione e di quelli della Svizzera, «la libertà delle persone di circolare sul territorio dell’altra parte». Il raggiungimento di detto obiettivo sarà basato «sulle disposizioni applicate nell’Unione, le cui nozioni devono essere interpretate conformemente alla giurisprudenza della Corte» ( 31 ).

64.

Ai sensi dell’articolo 1, lettere a) e d), dell’ALCP, a favore dei cittadini degli Stati membri della Comunità europea e della Svizzera, sono garantiti i diritti di ingresso, di soggiorno e di accesso a un’attività economica dipendente (inter alia), nonché le stesse condizioni di vita, di occupazione e di lavoro di cui godono i propri cittadini.

65.

L’articolo 4 dell’ALCP garantisce il diritto di accesso a un’attività economica conformemente alle disposizioni di cui all’articolo 10 e all’allegato I. Il capitolo II dell’allegato I di detto Accordo contiene le disposizioni relative alla libera circolazione dei lavoratori dipendenti, e in particolare quelle relative al principio di parità di trattamento ( 32 ).

66.

Nello specifico, l’articolo 9 dell’allegato I dell’ALCP sancisce la parità di trattamento e prevede quanto segue:

67.

Quanto ai vantaggi fiscali, la Corte ha affermato che il principio della parità di trattamento, previsto nell’articolo 9, paragrafo 2, dell’allegato I dell’ALCP, «può essere invocato anche da un lavoratore cittadino di una parte contraente che abbia esercitato il suo diritto alla libera circolazione nei confronti del suo Stato di origine» ( 33 ). Come ho già sottolineato, i cittadini tedeschi residenti in Svizzera non incontrano alcun impedimento nel far valere detta disposizione nei confronti delle autorità tedesche.

68.

Il principio della parità di trattamento di cui all’articolo 9 dell’allegato I dell’ALCP va oltre la stretta discriminazione fondata sulla nazionalità ( 34 ), estendendosi alle differenze di trattamento derivanti dal luogo di residenza dei lavoratori dipendenti rispetto ai quali trova applicazione l’ALCP, a prescindere dalla loro nazionalità.

69.

Le sentenze Wächtler ( 35 ) e Ettwein mi sembrano eloquenti in tal senso, in quanto estendono il principio sancito dall’articolo 9 dell’allegato I dell’ALCP a situazioni di disparità fondate sul luogo di residenza.

70.

Tale sviluppo giurisprudenziale è ragionevole, in quanto il principio della parità di trattamento è una nozione di diritto dell’Unione ( 36 ) preesistente alla data della firma dell’ALCP. Le sentenze della Corte successive ad essa precisano, in tale ambito, i principi derivanti dalla pregressa giurisprudenza in materia di parità di trattamento al fine di accertare l’esistenza di eventuali discriminazioni vietate dall’ALCP ( 37 ).

71.

L’amministrazione fiscale tedesca non riconosce, a favore di AB, un «vantaggio fiscale» ai sensi dell’articolo 9, paragrafo 2, dell’allegato I dell’ALCP ( 38 ). Nello specifico, essa non ammette che il soggetto passivo possa presentare una dichiarazione dei redditi in Germania, nella quale potrebbe richiedere una detrazione delle spese professionali necessarie per ottenere il reddito da lavoro dipendente, con riguardo agli anni di cui trattasi.

72.

Non è chiaro se tale diniego determini un trattamento fiscale discriminatorio nei confronti dei lavoratori dipendenti che, pur svolgendo un’attività analoga a quella di AB, siano residenti in Germania o in altri Stati membri dell’Unione o del SEE.

73.

A mio avviso, la risposta dev’essere affermativa: sussiste un trattamento fiscale discriminatorio e svantaggioso nei confronti di AB proprio in ragione della sua condizione di lavoratore dipendente che risiede in Svizzera.

74.

I lavoratori dipendenti che risiedono in Germania o in altri Stati membri dell’Unione o in paesi SEE possono avvalersi del meccanismo di accertamento per escludere l’effetto liberatorio della ritenuta alla fonte sulle retribuzioni e ottenere (se del caso) il rimborso delle somme versate in eccesso.

75.

AB, invece, in quanto residente in Svizzera, non può avvalersi dell’accertamento su richiesta, con la conseguenza che, a differenza dei dipendenti che risiedono in Germania e in altri Stati membri dell’Unione o del SEE, egli non può detrarre alcuna spesa professionale oltre l’importo forfettario (EUR 1000) applicabile, con riguardo a tutti i lavoratori dipendenti che siano soggetti passivi in Germania, ai fini del calcolo delle ritenute.

76.

La normativa tedesca sancisce pertanto una disparità di trattamento fiscale tra i soggetti passivi (lavoratori dipendenti) residenti in Germania o in altri Stati membri dell’Unione/SEE, che percepiscono il reddito da lavoro in Germania, e quelli residenti in Svizzera, che ricevono del pari la loro retribuzione in Germania.

77.

Una discriminazione del genere, fondata sul luogo di residenza e non sulla cittadinanza, è tale da dissuadere i lavoratori dipendenti che risiedono in Germania dal trasferire, sulla base del loro diritto alla libera circolazione, il loro luogo di residenza in Svizzera continuando a percepire la retribuzione in Germania. Si tratta quindi di una disparità di trattamento che, in linea di principio, è vietata dall’articolo 9, paragrafo 2, dell’allegato I dell’ALCP.

78.

È vero che l’articolo 21, paragrafo 2, dell’ALCP ( 39 ) consente l’applicazione di un trattamento differenziato, in materia fiscale, ai contribuenti che non si trovano in una situazione comparabile, in particolare per quanto riguarda il loro luogo di residenza ( 40 ). Tuttavia, ritengo che la fattispecie in esame costituisca una situazione comparabile.

79.

In effetti, nella sua normativa la Germania ha consentito che i residenti di altri Stati membri dell’Unione o del SEE, parzialmente assoggettati all’imposta tedesca sul reddito, possano ugualmente beneficiare dell’accertamento su richiesta del loro reddito da lavoro, al fine di detrarre le loro spese professionali successivamente alla ritenuta alla fonte effettuata al momento del pagamento della retribuzione.

80.

Orbene, l’esercizio della libertà di circolazione di detti lavoratori dipendenti che risiedono in paesi dell’Unione o del SEE è comparabile a quello riconosciuto dall’ALCP ai residenti in Svizzera. Le situazioni di entrambi sono quindi comparabili ai fini dell’accertamento su richiesta del loro reddito da lavoro percepito in Germania ( 41 ).

81.

Nella sentenza Schumacker, la Corte dichiarava che il diritto dell’Unione «(...) osta a che la normativa di uno Stato membro [la Germania] in materia di imposte dirette preveda che soltanto i residenti fruiscano di procedure come il conguaglio annuale delle ritenute alla fonte a titolo di imposta sulle retribuzioni e la liquidazione, da parte dell’amministrazione, dell’imposta sui redditi di origine retributiva, restando escluse le persone fisiche che non hanno domicilio né residenza abituale nel suo territorio, ma che vi percepiscono risorse di origine retributiva» ( 42 ).

82.

A seguito della sentenza Schumacker, la Germania ha permesso ai dipendenti che risiedono in altri Stati membri dell’Unione e del SEE, parzialmente assoggettati all’imposta tedesca sul reddito, di avvalersi dell’accertamento su richiesta (e di poter detrarre le spese professionali), allineando il loro regime fiscale a quello dei lavoratori dipendenti che risiedono in Germania e sono integralmente assoggettati a detta imposta.

83.

La stessa logica alla base della sentenza Schumacker dovrebbe ora implicare l’estensione del meccanismo dell’accertamento su richiesta ai lavoratori dipendenti parzialmente assoggettati all’imposta e residenti in Svizzera, affinché godano della parità di trattamento stabilita dall’ALCP. In caso contrario, si verificherebbe una discriminazione fiscale nei loro confronti.

84.

Ove si accolga tale assunto, sarebbe in ogni caso necessario esaminare se la discriminazione fondata sulla residenza prevista dalla normativa tedesca possa essere giustificata.

85.

Ai sensi dell’articolo 21, paragrafo 3, dell’ALCP, nessun elemento di detto Accordo vieta alle parti contraenti di adottare misure volte a garantire l’imposizione, il pagamento o il recupero effettivo delle imposte o a prevenire l’evasione fiscale conformemente alle disposizioni della normativa tributaria nazionale di una parte contraente o agli accordi tra la Svizzera, da un lato, e uno o più Stati membri della Comunità europea, dall’altro, volti ad evitare la doppia imposizione, oppure altre intese fiscali ( 43 ).

86.

Tali misure, in forza della giurisprudenza della Corte relativa alla libera circolazione delle persone all’interno dell’Unione, devono essere giustificate da ragioni imperative di interesse generale e, in ogni caso, rispettare il principio di proporzionalità. In altre parole, esse devono essere idonee a realizzare tali obiettivi e non devono andare al di là di quanto necessario per il loro conseguimento ( 44 ).

87.

Concordo con il giudice del rinvio che la normativa tributaria tedesca in cui è contenuta la discriminazione nei confronti dei lavoratori dipendenti che risiedono in Svizzera non è giustificata dalla necessità di garantire l’imposizione, il pagamento o il recupero effettivo dell’imposta sul reddito in Germania, né di prevenire l’evasione fiscale.

88.

A seguito della sentenza Schumacker, la normativa tedesca ha consentito ai lavoratori dipendenti che risiedono in altri Stati membri dell’Unione o del SEE di avvalersi dell’accertamento su richiesta per dichiarare il proprio reddito da lavoro ottenuto in Germania. Orbene, dato che una siffatta misura non comporta alcuna difficoltà nel garantire un corretto accertamento dei redditi da lavoro né dà luogo a problemi di evasione fiscale, non vedo come l’articolo 21, paragrafo 3, dell’ALCP possa essere utilizzato per non estendere il medesimo trattamento ai lavoratori dipendenti che risiedono in Svizzera e percepiscono del pari la loro retribuzione in Germania. L’essere residenti in quest’ultimo paese non è determinante ai fini del recupero dell’imposta tedesca sul reddito relativa alle retribuzioni di cui trattasi.

89.

In conformità a quanto opportunamente esposto dal giudice del rinvio ( 45 ), la ritenuta alla fonte applicata alle retribuzioni corrisposte in Germania a residenti in Svizzera garantisce che le autorità tedesche percepiscano correttamente l’imposta sul reddito su dette retribuzioni.

90.

A titolo di possibile giustificazione per il trattamento sfavorevole dei lavoratori dipendenti che risiedono in Svizzera e percepiscono la retribuzione in Germania, il governo tedesco adduce l’esistenza di una procedura alternativa che consentirebbe loro di ottenere lo stesso risultato dell’accertamento su richiesta, con riguardo alla detrazione relativa alle spese professionali.

91.

Con tale procedura potrebbe ridursi, su richiesta del lavoratore, la ritenuta alla fonte a titolo di imposta sul reddito da lavoro prendendo in considerazione le spese professionali che eccedono il suddetto importo forfettario ( 46 ). Il datore di lavoro deve tenere conto delle detrazioni relative alle spese professionali dichiarate ai fini del calcolo del reddito da lavoro imponibile (articolo 39 b, paragrafo 2, quarta frase, dell’EStG).

92.

Tuttavia, ritengo, al pari del giudice del rinvio ( 47 ), che gli argomenti del governo tedesco non siano sufficienti a inficiare l’esistenza di una discriminazione priva di un’adeguata giustificazione, dato che:

93.

In conclusione, il trattamento sfavorevole previsto dalla normativa tedesca con riguardo all’accertamento su richiesta dei lavoratori dipendenti parzialmente assoggettati all’imposta, che risiedono in Svizzera, non può essere «compensato» dalla possibilità di far valere le loro spese professionali all’atto del calcolo delle ritenute alla fonte.

94.

Quanto alla «coerenza del regime fiscale», ugualmente invocata dal governo tedesco al fine di giustificare la misura, i suoi argomenti coincidono con il precedente, vale a dire con la possibilità per il contribuente di richiedere una ritenuta alla fonte più bassa. Mi limiterò quindi a ribadire quanto esposto supra al riguardo.

95.

Ai sensi dell’articolo 13 dell’ALCP, «le parti contraenti si impegnano a non adottare nuove misure restrittive nei confronti dei cittadini dell’altra parte nel campo di applicazione del presente Accordo».

96.

Il governo tedesco sostiene un’interpretazione di tale articolo che consentirebbe di mantenere in vigore le misure restrittive esistenti al momento della conclusione dell’ALCP, ma non di introdurne di nuove. Il divieto di avvalersi dell’accertamento su richiesta disposto per i lavoratori dipendenti parzialmente assoggettati all’imposta tedesca sul reddito, ma residenti in Svizzera, sarebbe quindi ammissibile, in quanto in vigore prima della firma dell’ALCP.

97.

A mio avviso, l’articolo 13 dell’ALCP fa riferimento alle nuove restrizioni (che restano vietate), ma non blinda quelle esistenti al momento della conclusione di detto Accordo. Il suo unico effetto è quello di impedire l’introduzione di future restrizioni, ma ciò implica che vengano eliminate quelle preesistenti: in caso contrario, l’effetto liberatorio dell’ALCP sarebbe neutralizzato.

98.

Concordo quindi con la Commissione ( 51 ) che l’interpretazione a contrario dell’articolo 13 dell’ALCP, sostenuta dal governo tedesco, non è ammissibile. Vi si oppongono la formulazione letterale della clausola, l’articolo 16 dell’ALCP e la giurisprudenza della Corte, che l’ha interpretato eliminando progressivamente le misure discriminatorie in vigore negli Stati parti dell’ALCP nei confronti dei soggetti cui si applica detto Accordo.

99.

Il mantenimento delle restrizioni esistenti al momento della conclusione dell’ALCP sarebbe incompatibile con gli obiettivi dell’Accordo stesso e costituirebbe un ostacolo difficilmente superabile per la sua effettiva attuazione.

100.

Alla luce di quanto esposto, propongo di rispondere al Finanzgericht Köln (Tribunale tributario di Colonia, Germania) come segue:

«Le disposizioni dell’Accordo tra la Comunità europea e i suoi Stati membri, da una parte, e la Confederazione svizzera, dall’altra, sulla libera circolazione delle persone, in particolare l’articolo 7 in combinato disposto con l’articolo 9, paragrafo 2, dell’allegato I,

devono essere interpretate nel senso che:

esse ostano a una normativa di uno Stato membro che nega ai lavoratori dipendenti che risiedono in Svizzera, parzialmente assoggettati all’imposta sul reddito in vigore in Germania, la possibilità di avvalersi volontariamente dell’accertamento su richiesta relativo a tale imposta, in particolare per ottenere, detraendo le spese professionali nonché le ritenute alla fonte sui redditi da lavoro dipendente praticate in Germania a titolo di tale imposta, un rimborso della propria quota, pur concedendo tale possibilità ai residenti in altri Stati membri dell’Unione o dello Spazio economico europeo».