1.

Il presente procedimento verte ancora una volta sulla questione dell’individuazione dell’operazione che, in una catena di approvvigionamento transfrontaliera, deve essere considerata una cessione intracomunitaria esente, qualora sussista un unico spostamento fisico della merce. Diversamente da quanto accaduto nei casi decisi finora, non siamo tuttavia in presenza di una catena formata meramente da due anelli ( 2 ). Il procedimento offrirà pertanto alla Corte l’occasione di specificare ulteriormente i criteri per l’imputazione dello spostamento della merce ad una determinata cessione nella catena di approvvigionamento.

2.

Nel procedimento principale, un’impresa austriaca ha venduto del combustibile, ossia un prodotto soggetto ad accisa, a taluni commercianti cechi. Dopo che avevano avuto luogo diverse vendite fra intermediari cechi, il combustibile veniva infine venduto alla ditta ceca AREX CZ (in prosieguo: la «Arex»), la quale lo ha prelevato in Austria e lo ha trasportato con veicoli propri nella Repubblica ceca.

3.

La Arex ha ritenuto di essere, quale controparte contrattuale di uno degli intermediari cechi, la destinataria di una cessione nazionale imponibile. Per questo motivo, essa ha fatto valere la detrazione in relazione all’IVA pagata alle sue controparti contrattuali ceche. Per contro, l’amministrazione finanziaria ceca è dell’avviso che alla Arex, quale destinataria di una cessione esente, non spetti al riguardo un diritto a detrazione. La Arex dovrebbe invece pagare le imposte su un acquisto intracomunitario nella Repubblica ceca.

4.

Alla luce del numero elevato di vendite, alle quali è contrapposto soltanto un unico spostamento transfrontaliero della merce, il giudice del rinvio si chiede quale, fra le cessioni, sia quella intracomunitaria esente. Al riguardo, esso solleva in particolare la questione dell’eventuale rilevanza del fatto che il trasporto è stato effettuato in un regime speciale di sospensione dall’accisa ( 3 ).

5.

Il contesto normativo dell’Unione è determinato dalle disposizioni della direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: la «direttiva IVA») ( 4 ), nonché dalla direttiva 2008/118/CE del Consiglio del 16 dicembre 2008 relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE (in prosieguo: la «direttiva sulle accise») ( 5 ).

6.

Con riferimento agli scambi intracomunitari di prodotti soggetti ad accisa, il considerando 36 della direttiva IVA prevede quanto segue:

«Le modalità di assoggettamento all’IVA di talune cessioni e di taluni acquisti intracomunitari di prodotti soggetti ad accisa dovrebbero essere allineate, a vantaggio tanto dei debitori dell’imposta quanto delle amministrazioni competenti, alle procedure e agli obblighi di dichiarazione previsti dalla direttiva 92/12/CEE [ ( 6 )] del Consiglio, del 25 febbraio 1992, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa quando tali prodotti sono spediti verso un altro Stato membro».

7.

L’articolo 2 della direttiva IVA, prevede quanto segue:

«1.   Sono soggette all’IVA le operazioni seguenti:

8.

L’articolo 3, paragrafo 1, della direttiva IVA, prevede che determinati acquisti intracomunitari di beni, in deroga all’articolo 2, paragrafo 1, lettera b), i), non siano soggetti all’IVA, in particolare determinati acquisiti di soggetti passivi o di enti non soggetti passivi, i quali non superino, per anno civile, una determinata soglia (cosiddetto regime delle piccole imprese).

9.

La «cessione di beni» è definita all’articolo 14 della medesima direttiva come il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario.

10.

Ai sensi dell’articolo 20 della direttiva IVA, si considera «acquisto intracomunitario di beni» l’acquisizione del potere di disporre come proprietario di un bene mobile materiale spedito o trasportato dal venditore, dall’acquirente o per loro conto, a destinazione dell’acquirente in uno Stato membro diverso dallo Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto del bene.

11.

Nel quarto capo del titolo IX, «Esenzioni», il suo articolo 138 dispone quanto segue:

«1.   Gli Stati membri esentano le cessioni di beni spediti o trasportati, fuori del loro rispettivo territorio ma nella Comunità, dal venditore, dall’acquirente o per loro conto, effettuate nei confronti di un altro soggetto passivo, o di un ente non soggetto passivo, che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso dallo Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto dei beni.

2.   Oltre alle cessioni di cui al paragrafo 1, gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:

(…)

12.

L’articolo 139, paragrafo 1, di tale direttiva, prevede quanto segue:

«L’esenzione prevista all’articolo 138, paragrafo 1, non si applica alle cessioni di beni effettuate da soggetti passivi che beneficiano della franchigia per le piccole imprese prevista agli articoli da 282 a 292.

L’esenzione non si applica neppure alle cessioni di beni effettuate nei confronti di soggetti passivi o di enti non soggetti passivi, i cui acquisti intracomunitari di beni non sono soggetti all’IVA a norma dell’articolo 3, paragrafo 1».

13.

L’articolo 7, paragrafi 4 e 5, e l’articolo 16 della direttiva 92/12/CEE contenevano, fino alla loro abrogazione da parte della direttiva sulle accise, disposizioni sul regime di sospensione dall’accisa. Ai sensi dell’articolo 4, punto 7, della direttiva sulle accise, il «regime di sospensione dall’accisa» è un regime fiscale applicabile alla fabbricazione, alla trasformazione, alla detenzione o alla circolazione di prodotti sottoposti ad accisa non soggetti ad una procedura doganale sospensiva o ad un regime doganale sospensivo, in sospensione dall’accisa.

14.

Tale direttiva definisce al suo articolo 4, punto 9, come «destinatario registrato» una persona fisica o giuridica autorizzata dalle autorità competenti dello Stato membro di destinazione, nell’esercizio della sua attività e alle condizioni fissate da dette autorità, a ricevere prodotti sottoposti ad accisa circolanti in regime di sospensione dall’accisa da un altro Stato membro.

15.

Ai sensi dell’articolo 17, paragrafo 1, lettera a), della direttiva sulle accise, la circolazione in regime di sospensione dall’accisa può avvenire soltanto da un depositario o da un speditore registrato verso un deposito fiscale o un destinatario registrato. In determinate circostanze, è possibile una consegna diretta nel paese di destinazione, se il luogo della consegna diretta è stato designato dal depositario o dal destinatario registrato (articolo 17, paragrafo 2, della direttiva sulle accise).

16.

Ai sensi dell’articolo 7, paragrafo 1, della direttiva sulle accise, l’accisa diviene esigibile al momento e nello Stato membro dell’immissione in consumo. Per momento di immissione si intende, inter alia, quello del ricevimento da parte di un destinatario registrato - si veda articolo 7, paragrafo 3, lettera a), della direttiva sulle accise.

17.

Per quanto riguarda la normativa ceca applicabile, occorre fare riferimento, in particolare, all’articolo 64 della legge in materia di IVA, il quale traspone nell’ordinamento giuridico nazionale l’articolo 138 della direttiva IVA. Ai sensi di tale disposizione, la cessione intracomunitaria di prodotti soggetti ad accisa, la quale venga eseguita in regime di sospensione dall’accisa, è esente dall’IVA se viene effettuata nei confronti di un soggetto passivo o di un ente non soggetto passivo, i quali non siano registrati a fini fiscali in un altro Stato membro.

18.

Oggetto del procedimento principale sono svariate vendite di combustibile proveniente originariamente da raffinerie della Shell Austria GmbH in Austria. Tale combustibile è stato venduto dall’austriaca Doppler Mineralöle GmbH (in prosieguo: la «Doppler») a quattro diverse società, e segnatamente la Burley s.r.o., la Profikredit s.r.o., la Bore s.r.o. e la Top Ten Development s.r.o (in prosieguo: i «primi acquirenti cechi»), aventi ciascuna la propria sede nella Repubblica ceca.

19.

I primi acquirenti cechi avevano stipulato un contratto con la Garantrans s.r.o. (in prosieguo: la «Garantrans»), la quale fungeva per loro conto da destinatario registrato ai sensi della direttiva sulle accise, al fine di rendere possibile una circolazione in regime di sospensione dall’accisa.

20.

I primi acquirenti cechi hanno venduto il combustibile ad un ulteriore anello della catena, stabilito nella Repubblica ceca. Siffatto anello era in taluni casi la TM Truck s.r.o., in altri casi la Cllaruss Gall s.r.o. Esse hanno a loro volta venduto il combustibile alla Kont Fuel Distribution s.r.o (in prosieguo: la «Kont Fuel») oppure, in altri casi, alla Benaft s.r.o. (in prosieguo: la «Benaft»), controparti contrattuali dirette della Arex. In occasione della vendita alla Arex, la Kont Fuel e la Benaft hanno indicato l’IVA ceca, la quale veniva pagata dalla Arex e veniva versata dalla Kont Fuel o, rispettivamente, dalla Benaft. La Arex ha fatto valere la detrazione in relazione all’IVA pagata alla Kont Fuel o alla Benaft.

21.

Il combustibile veniva trasportato dall’Austria alla Repubblica ceca in regime di sospensione dall’accisa con i veicoli aziendali della Arex e a spese di quest’ultima. Di solito, la merce sottoposta ad accisa deve essere trasportata in un primo momento in un luogo oltre il confine stabilito da un destinatario registrato ai sensi della direttiva sulle accise, nel quale esso viene immesso in consumo. Solo successivamente può avere luogo il trasporto fino al luogo di destinazione finale. La Garantrans versava l’accisa nella Repubblica ceca in nome dei primi acquirenti cechi.

22.

A seguito di un controllo fiscale presso la Arex, l’amministrazione tributaria ha sostenuto che quest’ultima, quale destinataria di una cessione intracomunitaria esente, avrebbe dovuto versare l’imposta per un acquisto intracomunitario. Detta amministrazione ha pertanto proceduto ad un nuovo calcolo dell’IVA da versare con contestuale detrazione. Tuttavia, la stessa ha negato alla Arex la detrazione in relazione all’IVA pagata alla Kont Fuel o alla Benaft. Siffatta detrazione non sarebbe infatti stata dovuta, giacché si sarebbe trattato di una cessione intracomunitaria esente.

23.

La Arex ritiene, per contro, che i primi acquirenti cechi abbiano effettuato un acquisto intracomunitario. Ciò si evincerebbe già dall’articolo 138, paragrafo 2, lettera b), della direttiva IVA, ai sensi del quale la cessione intracomunitaria esente sarebbe sempre quella connessa alla circolazione in regime di sospensione dall’accisa. L’acquisto corrispondente a tale cessione sarebbe pertanto imponibile, mentre tutte le cessioni successive sarebbero soggette all’IVA nella Repubblica ceca.

24.

In un primo momento, la Arex ha presentato infruttuosa opposizione avverso il nuovo avviso di accertamento dell’amministrazione tributaria e il diniego della detrazione presso l’Odvolací finanční ředitelství (commissione di ricorso in materia finanziaria, resistente nel procedimento principale) e, successivamente, ha proposto ricorso avverso la decisione di rigetto. Il Krajský soud v Českých Budějovicích (tribunale regionale di České Budějovice, Repubblica ceca) ha respinto il ricorso. L’impugnazione proposta avverso tale decisione è pendente dinanzi al Nejvyšší správní soud (Corte suprema amministrativa, Repubblica ceca). Quest’ultimo ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali ai sensi dell’articolo 267 TFUE:

25.

Hanno presentato osservazioni scritte nel procedimento dinanzi alla Corte l’amministrazione tributaria, la Repubblica ceca e la Commissione europea. Tali parti hanno partecipato anche all’udienza del 13 giugno 2018. La Arex non è stata validamente rappresentata in udienza. Per questo motivo, le argomentazioni da essa svolte non hanno potuto essere prese in considerazione.

26.

Tutte le questioni riguardano l’articolo 138 della direttiva IVA, il quale disciplina l’esenzione della cessione intracomunitaria. Dall’esistenza di quest’ultima dipende, in sostanza, se alla Arex sia stato correttamente negato il diritto a detrazione. Infatti, se la cessione nei confronti della Arex era effettivamente esente, quest’ultima non avrebbe dovuto pagare l’IVA alla Benaft o, rispettivamente, alla Kont Fuel. Conseguentemente, ad essa non spetterebbe al riguardo neanche un diritto a detrazione. Piuttosto, la Arex dovrebbe avvalersi degli strumenti del diritto civile per ottenere il rimborso dell’IVA indebitamente versata alla Benaft o, rispettivamente, alla Kont Fuel.

27.

Anche per quanto riguarda la legittimità della tassazione a posteriori dell’acquisto intracomunitario da parte dell’amministrazione tributaria (la quale, in sostanza, è neutra dal punto di vista economico per l’Arex a causa della contestuale detrazione), la Corte, attraverso la richiesta interpretazione della disposizione, può fornire al giudice del rinvio indicazioni utili per la soluzione della controversia ( 7 ). Difatti, sebbene la tassazione dell’acquisto intracomunitario sia disciplinata dall’articolo 2, paragrafo 1, lettera b), della direttiva, sono rilevanti, in tale contesto, anche le disposizioni sull’esenzione della cessione intracomunitaria. La cessione intracomunitaria di un bene e il suo acquisto intracomunitario sono, infatti, due facce della stessa medaglia.

28.

Le disposizioni della direttiva IVA sulla spedizione transfrontaliera di beni sono intese alla realizzazione del principio del paese di destinazione. Ai sensi di tale principio, deve essere assicurato che l’imposta sul valore aggiunto, in quanto imposta al consumo, venga riscossa nello Stato membro in cui avviene il consumo finale. Per questo motivo, nel caso di una cessione transfrontaliera ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera a, i) e dell’articolo 40 della direttiva IVA, l’acquisto del bene è soggetto ad imposta nel paese di destinazione. Al fine di prevenire una doppia imposizione, la cessione dello stesso bene nel paese d’origine deve tuttavia essere prima esentata ( 8 ). La cessione intracomunitaria e l’acquisto intracomunitario costituiscono dunque un’unica e medesima operazione economica ( 9 ).

29.

Con le prime due questioni, il giudice del rinvio desidera chiarire se l’articolo 138, paragrafo 2, lettera b), della direttiva IVA, contenga, sotto tale profilo, una regola speciale sulle modalità di determinazione della cessione intracomunitaria esente nel caso del trasporto transfrontaliero di prodotti soggetti ad accisa.

30.

Preliminarmente a ciò, esso chiede se l’articolo 138, paragrafo 2, lettera b), della direttiva IVA, sia senz’altro applicabile ad una fattispecie come quella di cui al procedimento principale. Per questo motivo, le prime due questioni pregiudiziali devono essere esaminate congiuntamente.

31.

La terza questione viene posta nell’ipotesi in cui l’articolo 138, paragrafo 2, lettera b), della direttiva, non sia applicabile nel procedimento a quo oppure non ne risultino peculiarità per l’imputazione dello spostamento transfrontaliero della merce esente ad una determinata operazione. Il giudice del rinvio si interroga pertanto sui criteri sulla scorta dei quali occorra procedere a tale imputazione. Esso chiede, in particolare, se, in sede di imputazione, rilevi il fatto che la circolazione della merce sia avvenuta in regime di sospensione dall’accisa. Esaminerò tale aspetto dopo aver risposto alle prime due questioni.

32.

Il giudice del rinvio solleva le prime due questioni in quanto ritiene che l’articolo 138, paragrafo 2, lettera b), della direttiva non si limiti a prevedere un’esenzione per la cessione intracomunitaria di prodotti soggetti ad accisa. Esso reputa possibile, piuttosto, che tale disposizione potrebbe contenere anche un’indicazione sull’imputazione dello spostamento della merce in regime di sospensione dall’accisa ad una determinata cessione in una catena di approvvigionamento. Dall’articolo 138, paragrafo 2, lettera b), della direttiva, si evincerebbe, difatti, che la cessione da considerare esente sia sempre quella connessa alla circolazione della merce in regime di sospensione dall’accisa.

33.

L’articolo 138, paragrafo 2, lettera b), della direttiva, sarebbe dunque la norma decisiva per qualificare come cessione intracomunitaria esente la cessione effettuata dalla Doppler nei confronti dei primi acquirenti cechi. Tutte le cessioni successive sarebbero quindi state imponibili nella Repubblica ceca quali cessioni interne. La Arex avrebbe pertanto correttamente fatto valere il diritto a detrazione in relazione all’IVA versata alla Benaft ovvero alla Kont Fuel.

34.

Ciò presuppone, tuttavia, che l’articolo 138, paragrafo 2, lettera b), della direttiva, sia senz’altro applicabile, sotto il profilo sostanziale, alla cessione fra la Doppler e i primi acquirenti cechi. È questo l’oggetto della prima questione (v. sub 1.). Con la seconda questione, il giudice del rinvio chiede quindi se dalla disposizione risulti effettivamente che la cessione da considerare esente in una catena di approvvigionamento sia sempre quella in relazione alla quale la circolazione avvenga in regime di sospensione dall’accisa (v. sub 2.).

35.

Ai sensi dell’articolo 138, paragrafo 2, lettera b), della direttiva, gli Stati membri esentano anche la cessione di prodotti soggetti ad accisa «spediti o trasportati [all’interno della Comunità] effettuat[a] nei confronti di soggetti passivi o di enti non soggetti passivi, i cui acquisti intracomunitari di beni diversi da prodotti soggetti ad accisa non sono soggetti all’IVA a norma dell’articolo 3, paragrafo 1, qualora la spedizione o il trasporto dei prodotti in questione siano effettuati [in regime di sospensione dall’accisa]». Vengono ricompresi dall’articolo 3, paragrafo 1, della direttiva, inter alia, i piccoli imprenditori.

36.

È pacifico che i primi acquirenti cechi non siano «soggetti passivi (…), i cui [altri] acquisti intracomunitari non sono soggetti all’IVA a norma dell’articolo 3, paragrafo 1». Il giudice del rinvio si chiede, tuttavia, se l’articolo 138, paragrafo 2, lettera b), della direttiva, sia ciononostante applicabile ai primi acquirenti cechi, in quanto, a suo avviso, l’aggiunta «i cui acquisti intracomunitari (…) non sono soggetti all’IVA a norma dell’articolo 3, paragrafo 1» si riferisce unicamente agli enti non soggetti passivi menzionati immediatamente prima.

37.

Ciò è suggerito segnatamente dal testo della versione ceca. In tale versione si parla, infatti, di un soggetto passivo e di un ente non soggetto passivo al singolare, fermo restando che l’aggiunta «i cui acquisti intracomunitari (…)» viene introdotta da un pronome relativo che si trova in forma singolare («jejíž»). Essa si riferisce pertanto, sotto il profilo grammaticale, soltanto a quest’ultimo ente non soggetto passivo.

38.

Sembra tuttavia trattarsi di una peculiarità della versione in lingua ceca. La maggior parte delle altre versioni linguistiche fa riferimento a soggetti passivi e ad enti non soggetti passivi al plurale, cosicché il successivo pronome relativo, il quale si può riferire rispettivamente anche a più soggetti, non consente un’attribuzione grammaticale ad uno dei due gruppi di soggetti ( 10 ).

39.

Secondo la giurisprudenza della Corte, tutte le versioni linguistiche hanno, in linea di principio, lo stesso rango ( 11 ), cosicché dalla circostanza che la maggioranza delle versioni linguistiche impieghi una determinata variante della disposizione, non può essere tratta alcuna conclusione. In caso di divergenza fra le diverse versioni linguistiche di un testo dell’Unione, la disposizione di cui trattasi dev’essere intesa in funzione del sistema e della finalità della normativa di cui fa parte ( 12 ).

40.

Da tale interpretazione risulta che l’articolo 138, paragrafo 2, lettera b), riguarda unicamente la cessione intracomunitaria di prodotti soggetti ad accisa effettuata nei confronti di soggetti passivi e di enti non soggetti passivi, i cui altri acquisti intracomunitari rientrano rispettivamente nell’ambito di applicazione dell’articolo 3, paragrafo 1, della direttiva. L’esenzione della cessione intracomunitaria di prodotti soggetti ad accisa effettuata nei confronti di soggetti passivi «normali» si evince infatti già dall’articolo 138, paragrafo 1, della direttiva IVA.

41.

Da una lettura d’insieme della direttiva si desume che, nel sistema dell’IVA, i prodotti soggetti ad accisa devono essere considerati, in linea di principio, come «beni» ai sensi dell’articolo 138, paragrafo 1, della direttiva. Parte da tale presupposto anche l’articolo 3, paragrafo 1, lettera b), della direttiva, il quale prevede una deroga alla tassazione dell’acquisto «di beni (…) diversi (…) [dai] prodotti soggetti ad accisa (…)».

42.

Qualora, tuttavia, la cessione di «beni» nei confronti di soggetti passivi sia esente già ai sensi dell’articolo 138, paragrafo 1, della direttiva, l’articolo 138, paragrafo 2, lettera b), della direttiva, sarebbe ridondante, nella misura in cui prevedrebbe l’esenzione della cessione di prodotti soggetti ad accisa effettuata nei confronti di soggetti passivi «normali».

43.

Al fine di dare all’articolo 138, paragrafo 2, lettera b), della direttiva, un contenuto normativo che vada oltre l’articolo 138, paragrafo 1, della direttiva [si veda la formulazione letterale: «Oltre alle cessioni di cui al paragrafo 1 (…)»], i soggetti passivi cui si è inteso fare riferimento devono essere quelli i cui restanti acquisti rientrano nell’ambito di applicazione dell’articolo 3, paragrafo 1, della direttiva. Per tale gruppo non vale, altrimenti, segnatamente a causa dell’articolo 139, paragrafo 1, secondo comma, della direttiva, l’esenzione di cui all’articolo 138, paragrafo 1.

44.

L’articolo 138, paragrafo 1, l’articolo 139, paragrafo 1, secondo comma, e l’articolo 138, paragrafo 2, lettera b), si trovano pertanto in un rapporto di regola‑eccezione‑deroga all’eccezione.

45.

Ai sensi dell’articolo 138, paragrafo 1, della direttiva, la cessione intracomunitaria di beni effettuata nei confronti di soggetti passivi nel paese d’origine è, in linea di principio, esente. L’esenzione è tuttavia corretta soltanto se l’acquisto è assoggettato ad imposta nel paese di destinazione- si veda articolo 2, paragrafo 1, lettera b, i), della direttiva ( 13 ). Poiché, peraltro, ai sensi dell’articolo 3, paragrafo 1, della direttiva, non sono soggetti ad IVA gli acquisti intracomunitari di determinati soggetti passivi ed enti non soggetti passivi, l’articolo 139, paragrafo 1, secondo comma prevede che la cessione intracomunitaria effettuata nei confronti di tale gruppo di soggetti non venga esentata. La cessione intracomunitaria di beni a favore di tali destinatari viene pertanto tassata, in deroga all’articolo 138, paragrafo 1, della direttiva, nel paese d’origine.

46.

La situazione è tuttavia diversa per quanto riguarda la cessione di beni soggetti ad accisa effettuata nei confronti dei destinatari appena menzionati, circolanti in regime di sospensione dall’accisa: la loro cessione intracomunitaria viene invece esentata, ai sensi dell’articolo 138, paragrafo 2, lettera b), della direttiva – quale deroga all’eccezione – nel paese d’origine. In maniera corrispondente, ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera b), iii), della direttiva, l’acquisto di tali beni viene tassato nel paese di destinazione.

47.

Il motivo sotteso alla deroga all’eccezione è – come emerge dal considerando 36 della direttiva – l’intento di realizzare un certo allineamento fra IVA e accisa. Attraverso la deroga all’eccezione, l’IVA diviene esigibile in tali casi – al pari dell’accisa ( 14 ) – nel paese di destinazione.

48.

Dalle considerazioni che precedono consegue che l’articolo 138, paragrafo 2, lettera b), della direttiva, non si pronuncia sull’attribuzione del trasporto in regime di sospensione dall’accisa ad una determinata cessione all’interno di una catena. La ratio della disposizione, infatti, risiede nell’esentare nel paese di destinazione la cessione intracomunitaria di prodotti soggetti ad accisa nel paese d’origine, specularmente alla tassazione dell’acquisto operata dall’articolo 2, paragrafo 1, lettera b, iii), della direttiva.

49.

L’aggiunta «(…) qualora (…) il trasporto dei prodotti in questione [sia] effettuat[o] in conformità dell’articolo 7, paragrafi 4 e 5, o dell’articolo 16, della direttiva 92/12/CEE», ossia in regime di sospensione dall’accisa, non significa pertanto che la cessione correlata al trasporto in regime di sospensione dall’accisa sia sempre la cessione esente. La cessione in regime di sospensione dall’accisa è, piuttosto, un ulteriore presupposto per l’esenzione.

50.

Nel caso del commercio transfrontaliero di prodotti soggetti ad accisa, infatti, l’accisa è esigibile, di norma, nello Stato destinatario (paese di destinazione) ( 15 ), solo qualora un bene pervenga nel territorio di tale Stato membro in regime di sospensione dall’accisa ( 16 ). Altrimenti, l’imposta diverrebbe esigibile già prima, nel territorio del paese d’origine - si veda articolo 7, paragrafo 2, lettera b), della direttiva sulle accise. Solo in caso di spedizione in regime di sospensione dall’accisa può pertanto essere realizzato l’allineamento fra IVA e accisa auspicato dal considerando 36 ( 17 ).

51.

Qualora i prodotti non vengano trasportati in regime di sospensione dall’accisa, non occorre, per contro, un’esenzione supplementare, e resta applicabile quanto previsto all’articolo 139, paragrafo 1, secondo comma, della direttiva: in tal caso, accisa ed IVA diventano esigibili in maniera unitaria nel paese d’origine.

52.

Del resto, l’articolo 138, paragrafo 2, lettera b), della direttiva, non riguarda in maniera specifica la fattispecie di una catena di approvvigionamento, cosicché già per questo motivo non è opportuno ravvisare in tale disposizione una norma sull’attribuzione del trasporto ad una determinata cessione di prodotti soggetti ad accisa.

53.

Le prime due questioni devono pertanto essere risolte nel senso che l’articolo 138, paragrafo 2, lettera b), della direttiva 2006/112/CE, si applica unicamente alla cessione di prodotti soggetti ad accisa effettuata nei confronti di soggetti passivi, i cui restanti acquisti non sono soggetti all’IVA a norma dell’articolo 3, paragrafo 1, della medesima direttiva. L’articolo 138, paragrafo 2, lettera b), della direttiva, non contiene, oltre all’esenzione ivi disciplinata, alcuna disposizione sull’imputazione dello spostamento della merce in regime di sospensione dall’accisa ad una determinata cessione nel caso di una catena di approvvigionamento transfrontaliera.

54.

L’individuazione della cessione che, nella catena in discussione nel procedimento principale, costituisce la cessione intracomunitaria esente, deve pertanto essere effettuata sulla scorta delle norme generali. Con la terza questione, il giudice del rinvio chiede, in concreto, se la circolazione in regime di sospensione dall’accisa deponga nel senso che il trasporto transfrontaliero debba essere imputato alla cessione effettuata dalla Doppler nei confronti dei primi acquirenti cechi, sebbene detto trasporto sia stato eseguito con i veicoli della Arex e a spese di quest’ultima.

55.

Prendendo le mosse dalla giurisprudenza elaborata finora dalla Corte, vale anche per il procedimento principale che, nel caso di una catena di approvvigionamento caratterizzata da un unico spostamento fisico della merce, solo una delle cessioni può essere qualificata come cessione intracomunitaria e quindi esente ( 18 ).

56.

Per stabilire di quale cessione si tratti, risulta rilevante il rapporto giuridico al quale deve essere imputato lo spostamento transfrontaliero della merce. La spedizione o il trasporto transfrontaliero del bene, infatti, è l’elemento caratteristico che distingue la cessione intracomunitaria (ovvero l’acquisto intracomunitario ( 19 )) dalla «normale» cessione interna ( 20 ).

57.

Tutte le altre cessioni nella catena di approvvigionamento, le quali non presentino siffatta caratteristica supplementare costituita dal trasporto transfrontaliero, devono pertanto essere considerate cessioni interne ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 1, della direttiva. Il luogo di tali cessioni si trova allora, ai sensi dell’articolo 32 della direttiva IVA, nel caso di tutte le cessioni antecedenti alla cessione intracomunitaria esente, nel paese di origine, e nel caso di tutte le cessioni posteriori, nel paese di destinazione ( 21 ).

58.

L’imputazione del trasporto transfrontaliero ad una cessione in una catena di approvvigionamento deve essere effettuata, secondo la giurisprudenza della Corte, procedendo ad una valutazione globale di tutte le circostanze particolari del singolo caso concreto ( 22 ).

59.

In tale contesto, la Corte ha già rilevato che la questione di chi sia il proprietario del bene ai sensi del diritto nazionale durante il trasporto oppure chi eserciti un potere di fatto su tale bene, è priva di rilevanza ( 23 ). La Corte ha parimenti dichiarato che dalla mera circostanza che il bene sia già stato rivenduto non può desumersi che il trasporto debba essere imputato alla cessione rispettivamente successiva ( 24 ). Al riguardo, il fatto della mera rivendita è irrilevante ai fini dell’imputazione dello spostamento della merce ad una delle cessioni.

60.

Secondo la giurisprudenza della Corte, occorre tuttavia considerare da chi o per conto di chi il trasporto è effettuato ( 25 ). Più precisamente, deve essere conferita rilevanza al soggetto che, durante il trasporto, sopporta il rischio per la distruzione accidentale della cosa.

61.

In conformità a ciò, la Corte ha dichiarato, in una serie di casi concernenti una catena di approvvigionamento con due anelli (primo venditore – intermediario – acquirente finale), che il trasporto non può più essere imputato alla «prima» cessione, qualora il potere di disporre del bene come un proprietario sia stato dunque, già prima del trasporto all’acquirente finale, trasferito al destinatario della «seconda» cessione ( 26 ).

62.

Colui che dispone già «come un proprietario» ( 27 ) del bene, sopporterà segnatamente, di norma, anche il rischio della sua accidentale distruzione. Il diritto di disporre liberamente di un bene, infatti, ad esempio di distruggerlo o di consumarlo, è una tipica espressione delle facoltà del proprietario ( 28 ). Il rovescio della medaglia di tale diritto è appunto anche che il titolare sopporta il rischio della distruzione accidentale del bene. Di conseguenza, si può partire dal presupposto che colui che deve sopportare il rischio della distruzione accidentale, abbia anche il potere di disporre del bene come un proprietario.

63.

Ciò vale a prescindere dalla questione di chi, in tali casi, esegua esteriormente il trasporto (si trattava perlopiù, nei casi decisi, dell’intermediario) ( 29 ) e dalla qualificazione giuridica del rapporto di colui che ha il potere di disporre del bene ( 30 ) (ossia se egli sia già proprietario oppure abbia unicamente un diritto al trasferimento della proprietà).

64.

Per questo motivo, nei casi finora decisi, il trasporto avrebbe dovuto essere imputato alla cessione, alla quale aveva partecipato il destinatario, il quale sopportava il rischio per la distruzione accidentale durante il trasporto (nella misura in cui ciò sia stato accertato dal giudice nazionale).

65.

Per il procedimento principale, ciò significa che risulta determinante se la Arex, durante il trasporto transfrontaliero del combustibile, avesse già ottenuto il potere di disporre del combustibile di cui trattasi cosicché sopportasse il rischio per la sua distruzione accidentale. Siffatta ipotesi non ricorrerebbe qualora essa, durante il trasporto transfrontaliero (ossia dalla raffineria fino all’immissione in consumo nella Repubblica ceca), avesse agito unicamente come spedizioniere ( 31 ).

66.

La valutazione definitiva di tale questione incombe tuttavia al giudice del rinvio ( 32 ).

67.

Dai motivi della decisione di rinvio si desume che il giudice del rinvio ritiene che il trasporto oltre il confine in regime di sospensione dall’accisa – sebbene effettuato con i veicoli della Arex e a spese di quest’ultima – possa essere imputato unicamente alla prima operazione fra la Doppler e i primi acquirenti cechi, giacché soltanto in un simile quadro d’insieme sono soddisfatti i requisiti per detto tipo di trasporto. Ai sensi della direttiva sulle accise, infatti, tale tipo di trasporto è riservato ai depositari e agli speditori registrati e può avere luogo unicamente nei confronti di destinatari registrati, come la Garantrans.

68.

Pertanto, la Arex non può aver trasportato essa stessa il combustibile in regime di sospensione dall’accisa in un luogo liberamente scelto. Sarà piuttosto solitamente il destinatario registrato a stabilire un luogo oltre il confine, nel quale i prodotti soggetti ad accisa vengono immessi in consumo. Solo successivamente è possibile un trasporto da parte di soggetti diversi da quelli menzionati nella direttiva sulle accise.

69.

La circolazione in regime di sospensione dall’accisa può costituire una circostanza di cui il giudice nazionale deve tenere conto quando decide sull’imputazione. Secondo il considerando 36 della direttiva, deve segnatamente essere realizzato un allineamento dell’onere dell’IVA e dell’accisa. Dal che non si può tuttavia desumere, diversamente da quanto ritenuto dal giudice del rinvio, che l’esigibilità dell’accisa in capo ad un determinato soggetto decida necessariamente anche in ordine all’esistenza di una cessione esente nei confronti di quest’ultimo. Detto aspetto è stato sottolineato anche dalla Commissione all’udienza.

70.

Come già rilevato dalla Corte al riguardo, il fatto generatore dell’IVA, attraverso il quale si realizzano le condizioni di legge necessarie per l’esigibilità dell’imposta, è la cessione della merce, non la riscossione di diritti d’accisa su quest’ultima ( 33 ). Avverso una siffatta diade depone inoltre anche la diversa concezione dell’IVA quale imposta esigibile in ogni fase e dell’accisa come genus di imposta una tantum.

71.

Il trasporto in regime di sospensione dall’accisa è dunque determinante per la decisione sull’imputazione soltanto quando esso incida sul trasferimento del rischio durante il trasporto fra le parti.

72.

Pertanto, qualora il giudice nazionale dovesse pervenire alla conclusione che il rischio per la distruzione accidentale durante la circolazione in regime di sospensione dall’accisa sia stato sopportato dalla Doppler, il trasporto – il quale sarebbe stato quindi eseguito dalla Arex unicamente in veste di spedizioniere – dovrebbe essere imputato alla prima cessione.

73.

A mio avviso ( 34 ), la circostanza di chi sia il soggetto che sopporta il rischio consente infatti di desumere il ruolo delle parti interessate in una catena di approvvigionamento. In effetti, una presunzione di fatto depone nel senso che colui che cede ad un altro un bene e sopporta il rischio per la distruzione accidentale di tale bene durante la cessione, agisca anche in qualità di fornitore. La sua cessione deve pertanto essere la cessione intracomunitaria esente.

74.

Tale presunzione vale per le consegne intracomunitarie bilaterali («normali»), nonché per le operazioni a catena ( 35 ). Ovviamente, possono anche riscontrarsi situazioni – tanto nei rapporti bilaterali quanto in un’operazione a catena – in cui il destinatario del bene sopporta il rischio durante il trasporto. In un’operazione a catena, un siffatto destinatario si troverà però necessariamente sempre a valle della catena (altrimenti agirebbe come prestatore). Qualora, tuttavia, il destinatario si trovi a valle della catena di approvvigionamento, il rapporto giuridico (segnatamente l’ultimo), al quale deve essere imputato il trasporto è pacifico.

75.

Se, dunque, il primo venditore sopporta il rischio per la distruzione accidentale durante il trasporto, il medesimo può pertanto partire dal presupposto che la sua cessione sia esente. Per contro, nel caso in cui sia la sua controparte contrattuale a sopportare il rischio, ai fini della sussistenza di una cessione intracomunitaria esente rileva se si sia in presenza di un’operazione a catena.

76.

A tal fine, il primo venditore, come già richiesto dalla Corte in una giurisprudenza costante, deve essere informato del fatto che la sua controparte contrattuale ha già riveduto il bene ( 36 ). Diversamente, questi, anche qualora non sopporti personalmente il rischio per il trasporto, può partire dal presupposto che l’operazione per quanto lo riguarda sia esente, giacché nel rapporto bilaterale anche il destinatario può sopportare il rischio, senza che una cessione intracomunitaria esente venga meno ( 37 ).

77.

Qualora il medesimo sia tuttavia informato del fatto che si è in presenza di un’operazione a catena, lo stesso può desumere dalla circostanza che un altro soggetto sopporta il rischio per la distruzione accidentale della cosa che quest’ultimo, quale prestatore, consegni il bene oltre il confine e dunque in regime di esenzione. La sua cessione è pertanto imponibile.

78.

Qualora, per contro, il giudice del rinvio dovesse pervenire alla conclusione che i primi acquirenti cechi abbiano sopportato il rischio per la distruzione accidentale durante il trasporto in regime di sospensione dall’accisa, sarebbe allora la seconda cessione (dai primi acquirenti cechi ai successivi anelli della catena) a dover essere considerata esente ( 38 ).

79.

Infatti, dalle considerazioni svolte supra si evince anche che il trasferimento del potere di disporre del bene all’acquirente finale costituisce unicamente l’ultimo momento utile, dopo il quale un successivo trasporto non può più essere imputato ad una delle cessioni precedenti.

80.

Non è infatti affatto escluso che il trasporto, nel caso di un acquisto intracomunitario, si collochi sotto il profilo temporale prima del trasferimento del potere di disporre del bene. Questo è addirittura il caso tipico al di fuori delle operazioni a catena: nel caso di una normale cessione transfrontaliera, è solo con la consegna del bene che il destinatario di norma ottiene il potere di disporne come un proprietario. Ciononostante, la sussistenza di una cessione esente nei suoi confronti è pacifica.

81.

In tal senso, non è vincolante l’interpretazione a contrario effettuata dalla Corte in un’unica decisione, secondo la quale, segnatamente, qualora il potere di disporre del bene venga trasferito all’acquirente finale solo nel paese di destinazione, la «prima» cessione in una catena composta da due anelli deve essere quella esente ( 39 ). Ciò risulta anche dall’esempio di catene di approvvigionamento caratterizzate da più di due cessioni, come quella di cui al procedimento principale: qualora il potere di disporre del bene venga segnatamente trasferito all’acquirente finale solo nel paese di destinazione, esiste tutta una serie di altre cessioni precedenti, fra le quali continua a dover essere adottata una decisione sull’imputazione. Da questa sola circostanza (il trasferimento del potere di disporre del bene all’acquirente finale nel paese di destinazione) non possono pertanto essere tratte conclusioni sulla cessione alla quale, fra quelle precedenti, debba essere imputato lo spostamento della merce. Occorre invece determinare in ciascun caso il soggetto che sopporta il rischio per la distruzione accidentale del bene durante il trasporto.

82.

Riassumendo, propongo alla Corte di rispondere nei seguenti termini alle questioni pregiudiziali proposte dal Nejvyšší správní soud (Corte suprema amministrativa, Repubblica ceca):