CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

YVES BOT

presentate il 5 ottobre 2010 (1)

Causa C‑41/09

Commissione europea

contro

Regno dei Paesi Bassi

«IVA – Aliquota ridotta – Cessione, importazione e acquisto di determinati animali vivi (cavalli) non destinati alla preparazione o alla produzione di alimenti per il consumo umano o animale»

1.        La normativa dell’Unione in materia di imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA») consente agli Stati membri di assoggettare ad un’aliquota ridotta varie prestazioni di servizi e cessioni di beni specificamente elencate in tale normativa.

2.        Con il presente ricorso per inadempimento la Commissione europea contesta al Regno dei Paesi Bassi di avere applicato erroneamente la suddetta normativa in relazione ai cavalli. Essa addebita a tale Stato membro di avere assoggettato ad un’aliquota ridotta le cessioni di cavalli a prescindere dalla destinazione degli animali mentre, secondo detta istituzione, l’aliquota ridotta sarebbe applicabile solo alle cessioni di cavalli destinati al consumo umano o animale.

3.        Nelle presenti conclusioni, sosterrò, anzitutto, che la normativa dell’Unione deve essere interpretata nel senso che l’applicazione di un’aliquota IVA ridotta per quanto riguarda gli animali vivi è subordinata alla condizione che tali animali appartengano ad una specie generalmente o abitualmente destinata al consumo umano o animale.

4.        Esporrò poi che non si può ritenere che i cavalli siano destinati a tale uso, dato che alcuni di essi sono considerati animali domestici, mentre altri sono animali da competizione. Ne dedurrò che, per quanto concerne i cavalli, l’applicazione dell’aliquota IVA ridotta deve essere subordinata alla condizione che il cavallo oggetto della transazione sia effettivamente destinato al consumo umano o animale.

5.        Proporrò quindi alla Corte di dichiarare fondato il presente ricorso per inadempimento.

I –    Il contesto normativo

A –    La normativa dell’Unione

6.        La normativa dell’Unione in materia di IVA pertinente al presente ricorso è costituita dalla sesta direttiva del Consiglio 77/388/CEE (2) e dalla direttiva del Consiglio 2006/112/CE (3), che abroga e sostituisce la sesta direttiva a decorrere dal 1° gennaio 2007.

7.        Ai sensi del primo e del terzo ‘considerando’ della direttiva 2006/112, la rifusione della sesta direttiva era necessaria per presentare tutte le disposizioni applicabili in modo chiaro e razionale nel contesto di una struttura e di un testo riveduti senza apportare, in linea di principio, modifiche sostanziali.

8.        Così, gli artt. 96-98 e 99, n. 1, della direttiva 2006/112 corrispondono alle disposizioni dell’art. 12 della sesta direttiva.

9.        L’art. 96 della direttiva 2006/112 così dispone:

«Gli Stati membri applicano un’aliquota IVA normale fissata da ciascuno Stato membro ad una percentuale della base imponibile che è identica per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi».

10.      L’art. 97 di detta direttiva prevede quanto segue:

«1.      A decorrere dal 1° gennaio 2006 e fino al 31 dicembre 2010 l’aliquota normale non può essere inferiore al 15%.

2.      Il Consiglio fissa, conformemente all’articolo 93 [CE], il livello dell’aliquota normale da applicare dopo il 31 dicembre 2010».

11.      Ai sensi dell’art. 98 della detta direttiva, nella versione applicabile alla presente controversia:

«1.      Gli Stati membri possono applicare una o due aliquote ridotte.

2.      Le aliquote ridotte si applicano unicamente alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi delle categorie elencate nell’allegato III.

3.      Quando applicano le aliquote ridotte previste al paragrafo 1 alle categorie relative a beni, gli Stati membri possono far ricorso alla nomenclatura combinata per delimitare con precisione la categoria in questione».

12.      L’art. 99, n. 1, della direttiva 2006/112 così recita:

«Le aliquote ridotte sono fissate ad una percentuale della base imponibile che non può essere inferiore al 5%».

13.      L’allegato III di tale direttiva, intitolato «Elenco delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi che possono essere assoggettate alle aliquote ridotte di cui all’articolo 98», è costituito da vari punti. Il punto 1 di tale allegato, che corrisponde al punto 1 dell’allegato H della sesta direttiva, è così redatto:

«Prodotti alimentari (incluse le bevande, ad esclusione tuttavia delle bevande alcoliche) destinati al consumo umano e animale, animali vivi, sementi, piante e ingredienti normalmente destinati ad essere utilizzati nella preparazione di prodotti alimentari, prodotti normalmente utilizzati per integrare o sostituire prodotti alimentari».

B –    La normativa nazionale

14.      L’art. 9 della legge 28 giugno 1968, relativa all’imposta sulla cifra d’affari (Wet op de omzetbelasting) (4), così prevede:

«1.      L’aliquota ammonta al 19%.

2.      In deroga al paragrafo 1, l’aliquota ammonta:

a.      al 6% per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi di cui alla tabella I allegata alla presente legge;

(…)».

15.      La tabella I della legge relativa all’imposta sulla cifra d’affari contiene un elenco delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi assoggettate all’aliquota ridotta del 6% prevista all’art. 9, n. 2, lett. a), di detta legge. I punti a.1 e a.4 della tabella I sono così redatti:

«a.

1.      prodotti alimentari, in particolare:

a.      alimenti e bevande normalmente destinati al consumo umano;

b.      prodotti manifestamente destinati ad essere utilizzati per la preparazione degli alimenti e delle bevande di cui alla lett. a) ed interamente o parzialmente contenuti negli stessi;

c.      prodotti destinati ad essere utilizzati per integrare o sostituire alimenti e bevande di cui alla lett. a), fermo restando che le bevande alcoliche non sono considerate prodotti alimentari;

(…)

4.

a.      animali delle specie bovina, ovina, caprina, porcina ed equina;

b.      altri animali diversi da quelli di cui alla lett. a), manifestamente destinati alla fabbricazione o alla produzione di alimenti di cui al precedente punto 1, e animali manifestamente destinati all’allevamento di tali animali;

c.      frattaglie degli animali di cui alle lett. a) e b);

d.      prodotti manifestamente destinati alla riproduzione degli animali di cui alle lett. a) e b)».

II – Il procedimento precontenzioso

16.      Il 10 aprile 2006 la Commissione inviava al Regno dei Paesi Bassi una lettera di diffida concernente una possibile incompatibilità tra le disposizioni della legge relativa all’imposta sulla cifra d’affari che prevedono l’applicazione di un’aliquota IVA ridotta alle cessioni di determinati animali vivi, in particolare cavalli, non destinati al consumo umano e animale, e l’art. 12 della sesta direttiva, in combinato disposto con l’allegato H della stessa.

17.      Con lettera di risposta del 27 giugno 2006, il Regno dei Paesi Bassi riconosceva che l’ambito di applicazione dell’aliquota IVA ridotta alle cessioni di determinati animali vivi era più ampio di quello previsto dalla sesta direttiva. Esso dichiarava che sarebbe stato elaborato un progetto di legge per rendere l’aliquota applicata a tali animali conforme a quella fissata dalla sesta direttiva.

18.      Poiché tale progetto di legge non era stato adottato, la Commissione inviava un parere motivato al Regno dei Paesi Bassi con lettera del 23 ottobre 2007.

19.      Con lettera del 26 novembre 2007 il Regno dei Paesi Bassi rispondeva a tale parere motivato che la commissione permanente per le finanze della seconda camera del Parlamento aveva avviato la discussione di detto progetto di legge.

20.      Non avendo ricevuto informazioni dal Regno dei Paesi Bassi che le consentissero di concludere che il progetto di legge era stato adottato in via definitiva, la Commissione ha proposto il presente ricorso.

III – Conclusioni e argomenti delle parti

21.      Con atto introduttivo 29 gennaio 2009 la Commissione ha chiesto alla Corte di dichiarare che il Regno dei Paesi Bassi, applicando un’aliquota ridotta dell’IVA sulle operazioni di cessione, importazione e acquisizione intracomunitaria di determinati animali vivi, in particolare cavalli, che non sono normalmente destinati alla preparazione o alla fabbricazione di prodotti alimentari per il consumo umano o animale, è venuto meno agli obblighi che ad esso incombono in virtù dell’art. 12 della sesta direttiva, in combinato disposto con l’allegato H della stessa (artt. 96-98 e 99, n. 1, della direttiva 2006/112, in combinato disposto con l’allegato III della medesima direttiva).

22.      Il Regno dei Paesi Bassi ha chiesto il rigetto del ricorso e la condanna della Commissione alle spese.

23.      La Repubblica federale di Germania e la Repubblica francese, intervenute a sostegno dello Stato membro convenuto, hanno parimenti concluso per il rigetto del ricorso.

24.      La Commissione sostiene che la legge relativa all’imposta sulla cifra d’affari viola le disposizioni degli artt. 96-98 e 99, n. 1, della direttiva 2006/112, in combinato disposto con l’allegato III di tale direttiva, in quanto, a parere di tale istituzione, gli animali vivi, in particolare i cavalli, che non sono normalmente destinati alla preparazione di prodotti alimentari non rientrano nell’ambito di applicazione del punto 1 di detto allegato III.

25.      Essa sottolinea che, al pari di qualsiasi altra disposizione relativa all’aliquota IVA ridotta, i termini in cui sono descritti i beni di cui al punto 1 del detto allegato III devono essere interpretati restrittivamente.

26.      La Commissione espone che, in virtù del testo di tale punto 1, l’aliquota IVA ridotta è applicabile ai prodotti alimentari destinati al consumo umano e animale. Ne discenderebbe che tale aliquota è applicabile agli animali vivi nonché alle sementi, alle piante e agli altri ingredienti solo se essi sono normalmente destinati alla preparazione di prodotti alimentari.

27.      Il Regno dei Paesi Bassi rileva che la Commissione contesta il punto a.4.a della tabella I allegata alla legge relativa all’imposta sulla cifra d’affari, che menziona determinate categorie di animali per le quali è applicabile l’aliquota IVA ridotta. Tuttavia, tale istituzione non avrebbe precisato, nella fase precontenziosa e nel ricorso, a quali animali vivi diversi dai cavalli si riferisca il suo ricorso.

28.      Peraltro, la Commissione non avrebbe spiegato i motivi per i quali neppure dette categorie di animali, ad esempio quelli delle specie bovina o porcina, sarebbero normalmente destinati all’impiego come prodotti alimentari.

29.      Pertanto, secondo il Regno dei Paesi Bassi, il ricorso dovrebbe essere respinto in quanto irricevibile nella parte relativa all’applicazione di un’aliquota IVA ridotta a determinati animali vivi diversi dai cavalli.

30.      Per quanto riguarda gli animali della specie equina, il Regno dei Paesi Bassi deduce quattro argomenti a sostegno della sua domanda di rigetto del ricorso.

31.      In primo luogo, la Commissione, affermando che gli animali vivi possono essere oggetto di un’aliquota IVA ridotta solo qualora siano normalmente destinati alla preparazione di prodotti alimentari, si baserebbe su un’interpretazione errata del testo del punto 1 di cui all’allegato III della direttiva 2006/112.

32.      Infatti, né la versione in lingua olandese né altre versioni linguistiche di tale disposizione confermerebbero l’interpretazione secondo cui l’espressione «normalmente destinati ad essere utilizzati nella preparazione di prodotti alimentari» si applica non solo agli ingredienti, ma anche agli animali vivi, alle sementi e alle piante.

33.      Per contro, risulterebbe, ad esempio dalla versione in lingua tedesca, che tale espressione si applica solo agli ingredienti. Siffatta limitazione sarebbe logica, dato che le sementi, di regola, non sono destinate alla preparazione di prodotti alimentari.

34.      Tale limitazione risulterebbe inoltre dal fatto che taluni ingredienti sono destinati alla preparazione di prodotti alimentari, ad esempio il pepe o la noce moscata. Per contro, gli animali vivi non potrebbero essere utilizzati nella preparazione di prodotti alimentari, che vengono fabbricati con animali morti.

35.      Il Regno dei Paesi Bassi ne deduce che i cavalli, in quanto animali vivi, siano essi o meno normalmente destinati alla preparazione di prodotti alimentari, possono rientrare nell’ambito di applicazione dell’aliquota IVA ridotta.

36.      In secondo luogo, in subordine, il Regno dei Paesi Bassi sottolinea che la Commissione non ha fornito alcun elemento di fatto dal quale risulti che i cavalli non sono normalmente destinati alla preparazione di prodotti alimentari.

37.      Orbene, da una giurisprudenza costante discenderebbe che la Commissione, allorché chiede alla Corte di constatare l’inadempimento di uno Stato membro, non può basarsi su alcuna presunzione.

38.      In terzo luogo, in ulteriore subordine, il Regno dei Paesi Bassi sostiene che, in effetti, i cavalli sono normalmente destinati alla preparazione di prodotti alimentari.

39.      A tal riguardo, la questione sarebbe di stabilire non se ogni cavallo ceduto, considerato individualmente, sia destinato al consumo, ma se una determinata categoria di animali sia normalmente destinata alla preparazione di prodotti alimentari.

40.      Il Regno dei Paesi Bassi fa valere che la categoria degli «animali della specie equina» è normalmente destinata fin dalla nascita a essere utilizzata per la preparazione di prodotti alimentari, anche nel caso in cui la destinazione di un cavallo in particolare venga temporaneamente modificata. Esso richiama l’ordinanza 1° giugno 2006, causa C‑233/05, V.O.F. Dressuurstal Jespers.

41.      Detto governo richiama inoltre l’art. 20 del regolamento (CE) della Commissione n. 504/2008 (5), dal quale risulta che gli equidi sono considerati destinati alla macellazione per il consumo umano.

42.      Esso sottolinea altresì che la tesi della Commissione sarebbe impraticabile, in quanto renderebbe necessario verificare, per ogni cessione di un cavallo, la destinazione dello stesso, mentre l’impiego del termine «normalmente» al punto 1 dell’allegato III della direttiva 2006/112 dimostrerebbe che il legislatore dell’Unione non intendeva fare riferimento ad ogni singolo esemplare.

43.      In quarto luogo, in via di ulteriore subordine, il Regno dei Paesi Bassi ritiene che i cavalli siano beni di una categoria normalmente utilizzata per la produzione agricola, ai sensi del punto 11 dell’allegato III della direttiva 2006/112. Infatti, gran parte dei cavalli allevati nei Paesi Bassi e nel resto d’Europa si troverebbero nelle aziende agricole.

44.      La Repubblica federale di Germania aggiunge, da parte sua, che il fatto di subordinare l’aliquota IVA applicabile all’utilizzo del cavallo da parte dell’acquirente contrasterebbe con il principio della neutralità dell’IVA, in virtù del quale i prodotti analoghi devono essere assoggettati ad un’aliquota uniforme.

45.      La Repubblica francese, che è intervenuta nella fase orale del presente procedimento, ha sostenuto, da un lato, che il punto 1 dell’allegato III della direttiva 2006/112 deve essere interpretato nel senso che riguarda tutti gli animali vivi, a prescindere dalla loro destinazione, e, dall’altro, che i cavalli sono, in ogni caso, normalmente destinati al consumo umano.

IV – Mia valutazione

A –    Sulla portata del ricorso

46.      Con il presente ricorso, la Commissione mira a far dichiarare che il Regno dei Paesi Bassi, applicando un’aliquota IVA ridotta su cessione, importazione e acquisizione intracomunitaria di determinati animali vivi, in particolare cavalli, che non sono normalmente destinati alla preparazione di prodotti alimentari per il consumo umano o animale, è venuto meno agli obblighi che ad esso incombono in virtù del diritto comunitario.

47.      Il Regno dei Paesi Bassi ha contestato la ricevibilità di tale ricorso, in quanto, attraverso l’avverbio «in particolare», esso farebbe riferimento ad animali diversi dai cavalli.

48.      In udienza, la Commissione ha esposto che il suo ricorso deve essere interpretato nel senso che riguarda unicamente i cavalli. Occorre quindi prenderne atto. Pertanto, il presente ricorso per inadempimento va esaminato esclusivamente in relazione ai cavalli.

B –    Nel merito

49.      Il diritto dell’Unione, lo ricordo, prevede che gli Stati membri possono applicare un’aliquota IVA ridotta alle cessioni dei seguenti beni: «[p]rodotti alimentari (incluse le bevande, ad esclusione tuttavia delle bevande alcoliche) destinati al consumo umano e animale, animali vivi, sementi, piante e ingredienti normalmente destinati ad essere utilizzati nella preparazione di prodotti alimentari, prodotti normalmente utilizzati per integrare o sostituire prodotti alimentari».

50.      Il disaccordo fra le parti in ordine all’interpretazione del punto 1 di cui all’allegato III della direttiva 2006/112 solleva due interrogativi. In primo luogo, l’aliquota IVA ridotta è applicabile unicamente agli animali vivi destinati al consumo umano o animale, oppure a tutti gli animali vivi, a prescindere dalla loro destinazione? In secondo luogo, se deve prevalere la prima soluzione, è anche necessario che l’animale oggetto della cessione sia specificamente destinato al consumo umano o animale, oppure è sufficiente che esso appartenga ad una specie «normalmente» destinata a tale uso?

51.      Sulla prima questione, è vero che il Regno dei Paesi Bassi può legittimamente sostenere che, dal punto di vista strettamente letterale, le versioni di tale disposizione in lingua tedesca e olandese indicano che l’aliquota IVA ridotta è applicabile a tutti gli animali vivi, a prescindere dalla loro destinazione, dato che la condizione relativa all’impiego a scopi alimentari è prevista solo in relazione agli ingredienti (6).

52.      Questa tesi non è invece suffragata da altre versioni linguistiche della disposizione in parola. Infatti, se si esamina il testo della suddetta disposizione nelle lingue degli altri Stati membri che hanno partecipato alla sua elaborazione (7), si rileva che esso è chiaramente conforme all’interpretazione della Commissione, come la versione in lingua inglese (8), o sembra andare in tal senso (9).

53.      Conformemente alla giurisprudenza, in caso di divergenza tra le varie versioni linguistiche di una disposizione, è necessario, per garantirne l’applicazione uniforme nell’Unione, interpretarla in funzione del suo sistema e delle sue finalità (10). È giocoforza constatare che, nella presente causa, l’esame di questi due criteri conduce ad accogliere l’interpretazione sostenuta dalla Commissione.

54.      Pertanto, se si esamina il sistema della disposizione controversa, si rileva che essa è costituita da tre parti di frase dedicate ai prodotti alimentari. Inoltre, tutti gli elementi dell’elenco indicati nella seconda parte della frase, ossia gli animali vivi, le sementi e le piante, possono essere utilizzati per l’alimentazione degli uomini e degli animali, eventualmente previa preparazione, vale a dire, nel caso degli animali, a seguito di abbattimento.

55.      Di conseguenza, l’elenco formato dalle due parti di frase che si riferiscono espressamente ai prodotti alimentari induce logicamente a ritenere che ciascun elemento di tale elenco sia effettivamente interessato dalla condizione enunciata alla fine di tale parte di frase, dopo la parola «ingredienti», secondo cui esso deve essere normalmente utilizzato nella preparazione di prodotti alimentari.

56.      Infine, tale analisi è conforme all’obiettivo perseguito attraverso l’allegato H della sesta direttiva o l’allegato III della direttiva 2006/112.

57.      Poiché l’IVA costituisce un’imposta al consumo interamente sopportata dal consumatore finale, l’applicazione di un’aliquota ridotta ha l’effetto di diminuire il prezzo di acquisto di un prodotto per tale consumatore e, pertanto, di rendere detto prodotto più accessibile. L’allegato H della sesta direttiva e l’allegato III della direttiva 2006/112 presentano quindi un elenco di operazioni selezionate dal legislatore dell’Unione per le quali è giustificato siffatto trattamento fiscale più vantaggioso per i consumatori.

58.      In quest’ottica, è logico inserire al primo posto, al punto 1 dei suddetti allegati, i prodotti alimentari e, quindi, tutti gli elementi utilizzati nella loro elaborazione, quali gli animali vivi. Per contro, gli altri animali che, secondo gli usi europei, non possono essere utilizzati a tale scopo, come gli animali domestici, non rientrano in detto punto 1.

59.      Se il legislatore dell’Unione avesse voluto far beneficiare anche questi ultimi dell’aliquota IVA ridotta, avrebbe dovuto aggiungere a tale scopo una categoria supplementare nell’allegato H della sesta direttiva o nell’allegato III della direttiva 2006/112, come ha fatto al punto 11 dell’allegato III della direttiva 2006/112 per gli animali destinati alla produzione agricola.

60.      Pertanto, l’obiettivo perseguito dalla disposizione controversa conferma, a mio avviso, l’interpretazione della Commissione secondo cui i cavalli sono contemplati da tale disposizione solo in quanto destinati alla preparazione di prodotti alimentari.

61.      Rimane da stabilire se detta condizione debba essere verificata per ciascun cavallo in modo specifico. Tale questione, infatti, si pone in relazione all’utilizzo, nella seconda parte di frase della disposizione controversa, dell’avverbio «normalmente».

62.      Condivido l’analisi del Regno dei Paesi Bassi secondo cui l’impiego di detto avverbio dimostra che il legislatore dell’Unione ha inteso che l’aliquota IVA ridotta fosse applicata automaticamente a ciascuno dei prodotti indicati dalla suddetta disposizione qualora il prodotto in questione fosse abitualmente e generalmente destinato alla fabbricazione di prodotti alimentari.

63.      Il diritto dell’Unione deve quindi essere interpretato nel senso che, qualora un prodotto o un animale possa essere considerato generalmente e abitualmente utilizzato per la fabbricazione di prodotti alimentari, le operazioni che lo riguardano possono essere assoggettate ad un’aliquota IVA ridotta, senza che occorra verificare, per ciascuna specifica operazione, se tale destinazione sia effettivamente rispettata.

64.      Pertanto, le operazioni che riguardano animali quali i bovini, i caprini o i suini possono essere assoggettate ad un’aliquota IVA ridotta in quanto tali animali, a differenza degli animali domestici, sono abitualmente e generalmente destinati al consumo.

65.      Tuttavia, la situazione dei cavalli è diversa da quella degli animali sopra menzionati, giacché, a differenza di questi ultimi, essi non sono abitualmente e generalmente destinati al consumo umano. Se pure è vero che alcuni cavalli vengono effettivamente impiegati a tale scopo, altri sono invece trattati quali veri e propri animali domestici. Per il detentore o proprietario, mangiarli o venderli ai fini della macellazione sarebbe altrettanto inconcepibile quanto consumare un gatto o un cane.

66.      Soprattutto, molti cavalli sono destinati alle competizioni. Essi possono generare profitti di notevole entità e quindi dare luogo ad operazioni di valore molto elevato (11).

67.      È vero che gli animali allevati per le competizioni possono essere utilizzati, al termine della loro esistenza o qualora non realizzino le prestazioni attese, come animali da macello. Questa destinazione fa sì che essi conservino un valore venale e siano adeguatamente accuditi fino all’abbattimento, qualora non abbiano la fortuna di essere acquistati da un proprietario caritatevole che decida di mantenerli fino alla loro morte naturale.

68.      L’eventualità di tale utilizzo ha quindi indotto il legislatore dell’Unione, onde evitare che lo stesso generi rischi per la salute, a prevedere, nel regolamento n. 504/2008 invocato dal Regno dei Paesi Bassi, che qualsiasi trattamento sanitario di un cavallo deve essere disposto in base alla presunzione che, in assenza di indicazioni in senso contrario chiaramente attestate sul documento di identificazione dell’animale, quest’ultimo sia destinato all’abbattimento per il consumo umano.

69.      Tuttavia, tale presunzione, a mio avviso, non può giustificare il fatto di assoggettare all’aliquota IVA ridotta le operazioni relative ai cavalli a prescindere dalla loro destinazione. Da un lato, infatti, detta presunzione può essere confutata conformemente all’art. 20 del regolamento n. 504/2008, il che dimostra come il legislatore dell’Unione abbia riconosciuto che non tutti i cavalli sono destinati all’abbattimento per il consumo umano e animale. Dall’altro, per quanto riguarda i cavalli da competizione, tale presunzione illustra, sul piano economico, solo un aspetto marginale dell’utilizzo dell’animale. Essa non deve far dimenticare che i cavalli, prima di essere utilizzati, eventualmente, come animali da macello, vengono allevati a scopi diversi dalla produzione alimentare e sono quindi destinati a generare redditi cospicui, attraverso la vendita come animali da competizione o, all’occorrenza, come animali da compagnia.

70.      Orbene, si deve ricordare che le disposizioni controverse della sesta direttiva e della direttiva 2006/112 sono state adottate soprattutto allo scopo di ridurre il prezzo di acquisto dei prodotti alimentari e che tali disposizioni, nella parte in cui prevedono un’aliquota IVA in deroga all’aliquota normale, devono essere interpretate restrittivamente (12). Dette disposizioni, come si è già rilevato, non sono volte a sostenere in generale la produzione di cavalli.

71.      Condivido, pertanto, la posizione della Commissione secondo cui i cavalli non possono essere ritenuti normalmente destinati al consumo umano o animale. Ne consegue che l’applicazione dell’aliquota IVA ridotta ad una transazione concernente un cavallo deve essere assoggettata alla condizione che il cavallo in questione sia effettivamente destinato a tale utilizzo.

72.      Contro quest’analisi il Regno dei Paesi Bassi e la Repubblica federale di Germania sostengono che sarebbe difficile garantire il rispetto della suddetta condizione. Questa affermazione non mi convince.

73.      Come indica la Commissione, la destinazione del cavallo che dà diritto all’applicazione dell’aliquota IVA ridotta può essere accertata mediante criteri oggettivi, quali l’acquirente del cavallo, la razza di quest’ultimo e il prezzo della transazione.

74.      Pertanto, tale aliquota deve potersi applicare, ad esempio, qualora un cavallo venga acquistato da un professionista della filiera delle carni equine, in quanto l’attività professionale dell’acquirente consente di presumere l’utilizzo dell’animale.

75.      Del pari, la razza del cavallo può costituire un indizio pertinente, in quanto i cavalli da tiro, ad esempio, a differenza di quelli più leggeri, sono destinati per la maggior parte al consumo umano. Infine e soprattutto, anche il prezzo può costituire un criterio oggettivo determinante, giacché, come sottolineato dalla Commissione in udienza, un cavallo da macello viene venduto a peso, mentre il prezzo di un cavallo destinato ad un uso diverso è un prezzo globale, fissato in funzione di tutte le qualità dell’animale ed è, nella maggior parte dei casi, più o molto più elevato.

76.      La Repubblica federale di Germania sostiene inoltre che l’interpretazione delle disposizioni controverse sostenuta dalla Commissione sarebbe contraria al principio della neutralità dell’IVA. Neppure tale affermazione mi pare convincente.

77.      Il principio della neutralità dell’IVA, che è inerente al sistema comune di tale imposta, osta, conformemente alla giurisprudenza, a che merci o prestazioni di servizi di uno stesso tipo, che si trovano quindi in concorrenza gli uni con gli altri, siano trattati in maniera diversa (13).

78.      Far dipendere l’aliquota IVA dalla destinazione del cavallo non mi sembra contrario a detto principio, dato che tale differenza di destinazione rinvia a situazioni economiche diverse, nelle quali i cavalli di cui trattasi non si trovano in concorrenza gli uni con gli altri. Infatti, un cavallo da competizione o da compagnia, allorché viene venduto come tale, non è in concorrenza con un cavallo da macello, e viceversa.

79.      Inoltre, la circostanza che uno stesso cavallo, in periodi diversi della sua vita, possa essere successivamente destinato a ciascuno dei suddetti impieghi non mi pare in contrasto con quest’analisi, giacché esso si trova in concorrenza, in ognuno di tali periodi, solo con gli animali che possono avere la medesima destinazione.

80.      Non credo, pertanto, che riservare l’applicazione dell’aliquota IVA ridotta ai cavalli specificamente destinati al consumo umano o animale sia contrario al principio della neutralità dell’IVA.

81.      Inoltre, il Regno dei Paesi Bassi sostiene che il presente ricorso dovrebbe essere respinto in quanto la Commissione non ha prodotto elementi di fatto idonei a dimostrare che i cavalli non sono normalmente destinati alla preparazione di prodotti alimentari.

82.      Ritengo che tale argomento non possa essere accolto. Non incombeva alla Commissione, a mio avviso, produrre detti elementi. Infatti, anche ammettendo che l’allevamento dei cavalli nei Paesi Bassi sia davvero interamente diretto alla produzione alimentare, ciò non toglie che il Regno dei Paesi Bassi sia tenuto a rendere le proprie leggi conformi al diritto dell’Unione.

83.      Infatti, secondo una costante giurisprudenza, l’inesistenza, in un determinato Stato membro, di una attività presa in considerazione da una direttiva non può esonerare questo Stato dall’obbligo di trasporre tale direttiva (14). L’inesistenza della detta attività viene considerata irrilevante perché, secondo la Corte, occorre non solo prevenire una modifica della situazione di fatto, ma soprattutto garantire in ogni circostanza l’applicazione effettiva del diritto dell’Unione. In altre parole, la Corte ritiene che gli Stati membri debbano adottare la disciplina giuridica che consente di assicurare l’applicazione effettiva della direttiva di cui trattasi entro il termine previsto dalla stessa, anche qualora detta disciplina, di fatto, non fosse immediatamente applicabile.

84.      Alla luce della citata giurisprudenza, l’eventuale inesistenza, nei Paesi Bassi, di allevamenti di cavalli da competizione e il fatto che il cavallo non sia considerato in tale paese come un animale da compagnia non possono quindi esonerare il Regno dei Paesi Bassi dall’obbligo di prevedere, nella sua legislazione, che l’applicazione di un’aliquota IVA ridotta nell’ambito delle transazioni concernenti i cavalli sia subordinata alla condizione che il cavallo in questione venga destinato al consumo umano o animale, in quanto tale situazione, anche supponendo che sia reale, potrebbe evolversi.

85.      Tenuto conto di tali elementi, la Commissione ha ragione di sostenere che, prevedendo l’applicazione di un’aliquota IVA ridotta alle operazioni relative ai cavalli senza subordinare l’applicazione di detta aliquota ridotta alla condizione che il cavallo oggetto dell’operazione sia destinato al consumo umano o animale, il Regno dei Paesi Bassi ha violato l’art. 12 della sesta direttiva, in combinato disposto con l’allegato H della stessa, nonché gli artt. 96-98 e 99, n. 1, della direttiva 2006/112, in combinato disposto con l’allegato III della medesima direttiva.

86.      Infine, il Regno dei Paesi Bassi sostiene che l’applicazione di un’aliquota IVA ridotta alle operazioni relative ai cavalli sarebbe giustificata dal fatto che essi rientrerebbero nel punto 11 dell’allegato III della direttiva 2006/112, nel senso che dovrebbero essere considerati come beni di una categoria normalmente utilizzata per la produzione agricola (15). Infatti, a parere di tale Stato membro, gran parte dei cavalli allevati nei Paesi Bassi e nel resto d’Europa si troverebbe nelle aziende agricole. Analogamente, l’impiego dell’avverbio «normalmente» nel testo del punto 11 di detto allegato dimostrerebbe che l’utilizzo temporaneo di un cavallo come cavallo da corsa, ad esempio, non sarebbe tale da escludere l’applicazione della disposizione in parola.

87.      La Commissione contesta questo argomento. Condivido la sua posizione. Come ammette lo stesso Regno dei Paesi Bassi, il punto 11 dell’allegato III della direttiva 2006/112 riguarda i beni e i servizi utilizzati per la produzione agricola, e la partecipazione alle corse ippiche non rientra in tale attività. Una transazione relativa a un cavallo destinato a partecipare alle corse ippiche non rientra quindi nell’ambito di applicazione della menzionata disposizione.

88.      Di conseguenza, il punto 11 dell’allegato III della direttiva 2006/112 non può giustificare l’applicazione di un’aliquota IVA ridotta alle operazioni concernenti un cavallo a prescindere dalla sua destinazione.

89.      L’argomento del Regno dei Paesi Bassi relativo all’utilizzo dell’avverbio «normalmente» nella disposizione controversa non può rimettere in discussione quest’analisi, in quanto il ragionamento relativo alla portata di tale avverbio nell’ambito del punto 1 dell’allegato III della direttiva 2006/112, per quanto riguarda i cavalli, è trasponibile, a mio avviso, all’interpretazione del punto 11 del medesimo allegato.

90.      Alla luce dell’insieme delle considerazioni esposte, propongo alla Corte di dichiarare fondato il presente ricorso per inadempimento e di condannare il Regno dei Paesi Bassi alle spese, come previsto dall’art. 69, n. 2, del regolamento di procedura in relazione alla parte soccombente.

91.      Gli altri Stati membri intervenuti nella presente causa dovranno sopportare le proprie spese, conformemente all’art. 69, n. 4, primo comma, del medesimo regolamento.

V –    Conclusione

92.      Alla luce delle considerazioni che precedono, propongo alla Corte di:

–        dichiarare il presente ricorso per inadempimento ricevibile e fondato nella parte in cui addebita al Regno dei Paesi Bassi di avere applicato un’aliquota ridotta dell’imposta sul valore aggiunto sulle operazioni di cessione, importazione e acquisizione intracomunitaria di cavalli senza subordinare l’applicazione di tale aliquota ridotta alla condizione che il cavallo oggetto dell’operazione sia destinato al consumo umano o animale, in violazione dell’art. 12 della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, in combinato disposto con l’allegato H di tale direttiva (artt. 96-98 e 99, n. 1, della direttiva del Consiglio 28 novembre 2006, 2006/112/CE, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, in combinato disposto con l’allegato III di tale direttiva);

–        respingere il ricorso per il resto;

–        condannare il Regno dei Paesi Bassi alle spese nonché la Repubblica federale di Germania e la Repubblica francese alle proprie spese.

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1 – Lingua originale: il francese.

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2 – Direttiva 17 maggio 1977 in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1; in prosieguo: la «sesta direttiva»).

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3 – Direttiva 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU L 347, pag. 1).

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4 – Staatsblad 1968, n. 329.

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5 – Regolamento 6 giugno 2008, recante attuazione delle direttive 90/426/CEE e 90/427/CEE del Consiglio per quanto riguarda i metodi di identificazione degli equidi (GU L 149, pag. 3).

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6 – In lingua tedesca, la disposizione controversa è così redatta:

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«1. Nahrungs- und Futtermittel (einschließlich Getränke, alkoholische Getränke jedoch ausgenommen), lebende Tiere, Saatgut, Pflanzen und üblicherweise für die Zubereitung von Nahrungs- und Futtermitteln verwendete Zutaten sowie üblicherweise als Zusatz oder als Ersatz für Nahrungs- und Futtermittel verwendete Erzeugnisse».

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Analogamente, la versione in lingua olandese così recita:

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«1) Levensmiddelen (met inbegrip van dranken, maar met uitsluiting van alcoholhoudende dranken) voor menselijke en dierlijke consumptie, levende dieren, zaaigoed, planten en ingrediënten die gewoonlijk bestemd zijn voor gebruik bij de bereiding van levensmiddelen, alsmede producten die gewoonlijk bestemd zijn ter aanvulling of vervanging van levensmiddelen».

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7 – L’armonizzazione delle aliquote IVA e l’aggiunta dell’allegato H della sesta direttiva sono state effettuate con la direttiva del Consiglio 19 ottobre 1992, 92/77/CEE, che completa il sistema comune di imposta sul valore aggiunto e modifica la direttiva 77/388/CEE (ravvicinamento delle aliquote dell’IVA) (GU L 316, pag. 1). Si tratta quindi di un testo adottato dall’«Europa dei dodici».

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8 – La versione in lingua inglese è così redatta:

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«(1) Foodstuffs (including beverages but excluding alcoholic beverages) for human and animal consumption; live animals, seeds, plants and ingredients normally intended for use in the preparation of foodstuffs; products normally used to supplement foodstuffs or as a substitute for foodstuffs».

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9 – Le versioni in lingua greca, spagnola, italiana e portoghese sono redatte come segue:

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«1) Τα τρόφιμα (περιλαμβανομένων των ποτών, εκτός των αλκοολούχων) που προορίζονται για κατανάλωση από ανθρώπους ή από ζώα, τα ζώντα ζώα, οι σπόροι, τα φυτά και τα συστατικά που χρησιμοποιούνται συνήθως στην παρασκευή τροφίμων, τα προϊόντα που χρησιμοποιούνται συνήθως για τη συμπλήρωση ή υποκατάσταση τροφίμων».

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«1) Los productos alimenticios (incluidas las bebidas, pero con exclusión de las bebidas alcohólicas) para consumo humano o animal, los animales vivos, las semillas, las plantas y los ingredientes utilizados normalmente en la preparación de productos alimenticios; los productos utilizados normalmente como complemento o sucedáneo de productos alimenticios».

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«1) Prodotti alimentari (incluse le bevande, ad esclusione tuttavia delle bevande alcoliche) destinati al consumo umano e animale, animali vivi, sementi, piante e ingredienti normalmente destinati ad essere utilizzati nella preparazione di prodotti alimentari, prodotti normalmente utilizzati per integrare o sostituire prodotti alimentari».

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«1) Produtos alimentares (incluindo bebidas, com excepção das bebidas alcoólicas) destinados ao consumo humano e animal, animais vivos, sementes, plantas e ingredientes normalmente destinados à preparação de alimentos, bem como produtos normalmente destinados a servir de complemento ou de substituto de produtos alimentares».

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10 – V., in particolare, sentenza 15 ottobre 2009, causa C‑263/08, Djurgården‑Lilla Värtans Miljöskyddsförening (Racc. pag. I-9967, punti 25 e 26 e giurisprudenza ivi citata).

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11 – A Deauville, in Francia, una delle grandi piazze del mondo per la vendita di cavalli da competizione, la vendita di 285 yearlings (puledri di 18 mesi) dal 13 al 16 agosto 2010 ha generato una cifra d’affari di EUR 26 898 000, ossia un prezzo medio di EUR 94 379 per ogni animale venduto (www.arqana.com).

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12 – V., in particolare, sentenza 18 gennaio 2001, causa C‑83/99, Commissione/Spagna (Racc. pag. I‑445, punti 18 e 19 e giurisprudenza ivi citata).

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13 – V., in particolare, sentenza 11 ottobre 2001, causa C‑267/99, Adam (Racc. pag. I‑7467, punti 36 e 41).

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14 – V. sentenze 15 marzo 1990, causa C‑339/87, Commissione/Paesi Bassi (Racc. pag. I‑851, punti 22, 25 e 32); 16 novembre 2000, causa C‑214/98, Commissione/Grecia (Racc. pag. I‑9601, punti 22‑27); 13 dicembre 2001, causa C‑372/00, Commissione/Irlanda (Racc. pag. I‑10303, punto 11), e 30 maggio 2002, causa C‑441/00, Commissione/Regno Unito (Racc. pag. I‑4699, punto 15).

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15 – Il punto 11 dell’allegato III della direttiva 2006/112 è così redatto:

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«cessioni di beni e prestazioni di servizi del genere normalmente utilizzato per la produzione agricola, esclusi beni di investimento quali macchinari o edifici».