1.

Milyen intézkedéseket kell adott esetben megtennie az adóhatóságnak, ha feltárja, hogy egyes adóalanyok (vagyis egy ügylet nem végső fogyasztónak minősülő résztvevői) csalárd módon eltitkoltak egy ügyletet? Megfelelő iránymutatás lehet‑e e tekintetben a Bíróság 2013. november 7‑iTulică és Plavoşin ítéletében (C‑249/12 és C‑250/12, EU:C:2013:722) előadott érvelés? Többek között ezek a kérdések merülnek fel a Tribunal Superior de Justicia de Galicia (a galíciai autonóm közösség felsőbírósága, Spanyolország) előtt egy természetes személy, CB és a Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia (Galícia regionális gazdasági közigazgatási bírósága, Spanyolország) között folyamatban lévő eljárásban benyújtott jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem keretében.

2.

A tényállás vizsgálata előtt először ismertetni kell a releváns jogi hátteret.

3.

A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv ( 2 ) (25), (26) és (39) preambulumbekezdése a következőképpen rendelkezik:

[…]

4.

A 2006/112 irányelv 1. cikke a következőképpen rendelkezik:

„(1)   Ez az irányelv megállapítja a közös hozzáadottértékadó‑rendszert (HÉA‑rendszer).

(2)   A közös HÉA‑rendszer alapelve, hogy a termékekre és szolgáltatásokra az ezek árával pontosan arányban álló általános fogyasztási adó kerüljön alkalmazásra, függetlenül a termelési és értékesítési folyamatban az adófizetési kötelezettség keletkezését megelőző ügyletek számától.

A HÉA‑t minden ügylet esetében a termékek vagy szolgáltatások ára alapján, az adott termékekre vagy szolgáltatásokra alkalmazandó adómérték szerint kell kiszámítani, és a különböző költségelemek által közvetlenül viselt adóösszeg levonását követően kell felszámítani.

A közös HÉA‑rendszert a kiskereskedelmi szakasszal bezárólag kell alkalmazni.”

5.

A 2006/112 irányelvnek az „Adóalap” címet viselő VII. címben szereplő 72. cikke a következőképpen szól:

„Ezen irányelv alkalmazásában a »szabadpiaci forgalmi érték« az a teljes összeg, amelyet tisztességes versenyfeltételek mellett a megrendelőnek ugyanazon értékesítési szinten, mint amelyen a termékértékesítésre vagy szolgáltatásnyújtásra sor kerül, egy független értékesítőnek vagy szolgáltatónak kellene fizetnie abban az időpontban a kérdéses termékért vagy szolgáltatásért azon tagállamban, amelyben az értékesítés vagy szolgáltatás adóztatandó.

Összehasonlítható termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás hiányában a »szabadpiaci forgalmi érték« a következőket jelenti:

6.

A 2006/112 irányelv 73. cikke a következőképpen rendelkezik:

„A 74–77. cikkben foglaltaktól eltérő termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetén az adóalap tartalmaz mindent, ami azon teljesítés ellenértékét képezi, amelyet ezért az ügyletért a vevőtől, a szolgáltatás megrendelőjétől vagy harmadik személytől az eladó vagy a szolgáltatás nyújtója kap, vagy amelyet e személyeknek kapniuk kell, beleértve az ezen értékesítés árát közvetlenül befolyásoló támogatásokat.”

7.

A 2006/112 irányelv 74. cikke a következőképpen rendelkezik:

„Azon ügyletek esetén, amikor a 16. és 18. cikkben foglaltak szerint az adóalany a terméket a saját vállalkozásából kivonja vagy felhasználja, illetve az adóalany vagy jogutódjai az adóköteles gazdasági tevékenység megszüntetése után a terméket megtartják, az adóalap a termék, illetve a hasonló termékek beszerzési ára, vagy beszerzési ár hiányában az ezen ügylet időpontjában meghatározott önköltségi ár.”

8.

A 2006/112 irányelv 77. cikke a következőképpen rendelkezik:

„A 27. cikkben meghatározott szolgáltatásnyújtás esetében, amikor az adóalany a saját vállalkozása részére nyújt szolgáltatást, az adóalap a vonatkozó szolgáltatás szabadpiaci forgalmi értéke.”

9.

A 2006/112 irányelv 78. cikke a következőképpen szól:

„Az adóalap részét képezik a következő tényezők:

10.

A 2006/112 irányelv 273. cikke a következőképpen szól:

„A tagállamok megállapíthatnak más kötelezettségeket is, amelyeket szükségesnek ítélnek a HÉA pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében, arra a követelményre is figyelemmel, hogy az adóalanyok által teljesített belföldi és tagállamok közötti ügyleteket egyenlő bánásmódban kell részesíteni, és feltéve, hogy az ilyen kötelezettségek nem támasztanak a tagállamok közötti kereskedelemben a határátlépéssel összefüggő alaki követelményeket.

Az első albekezdésben [helyesen: bekezdésben] említett lehetőséget nem lehet a 3. fejezetben meghatározott kötelezettségeket meghaladó további számlázási kötelezettségek előírására felhasználni.”

11.

Az 1992. december 28‑i Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadidónak (a hozzáadottérték‑adóról szóló 37/1992. sz. törvény, a továbbiakban: 37/1992. sz. törvény) ( 3 )„Az adóalap. Általános szabály.” címet viselő 78. cikkének első bekezdése a következőképpen rendelkezik:

„Az adó alapja az adóköteles ügyletek ellenértékének a fogyasztótól vagy harmadik személytől származó teljes összege.”

12.

A 37/1992. sz. törvénynek „Az adó áthárítása.” címet viselő 88. cikke a következőképpen szól:

„Egy. Minden adóalany köteles teljes egészében áthárítani az adó összegét arra a személyre, akinek javára az adóköteles ügylet létrejön, így e személy lesz köteles az adó megfizetésére, feltéve hogy az adó áthárítása megfelel a jelen törvényben foglaltaknak, tekintet nélkül a közöttük fennálló megállapodásra.

Azon adóköteles és nem adómentes termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetén, amelynek címzettje valamely közjogi jogalany, úgy kell tekinteni, hogy amikor az adóalany megteszi gazdasági ajánlatát, – még akkor is, ha az szóbeli – abba már beszámította a hozzáadottérték‑adó összegét, amelyet azonban adott esetben különálló tételként anélkül köteles áthárítani a kifizetés céljából benyújtott dokumentumokban, hogy a szerződés szerinti teljes összeg az áthárított adó feltüntetése miatt növekedne.

Kettő. Az adót a számla útján kell áthárítani jogszabályban meghatározott feltételek mellett és követelmények szerint. E célból az áthárított összeget az adóalaptól elkülönülten kell feltüntetni, ideértve a hatóságilag rögzített árakat is, megjelölve az alkalmazott adókulcsot. A jelen bekezdés előző albekezdéseiben foglalt rendelkezések nem vonatkoznak a jogszabály által meghatározott ügyletekre.

Három. Az adót a vonatkozó számla kiállításakor és benyújtásakor kell áthárítani.

Négy. Az áthárításhoz való jog az adóztatandó tényállás bekövetkezésének időpontját követő egy év elteltével megszűnik.

Öt. A héaköteles ügylet címzettje nem köteles viselni az áthárított héa összegét a szóban forgó adó adóztatandó tényállásának bekövetkezését megelőzően.

Hat. Az adó áthárításával kapcsolatban, akár annak jogszerűségével, akár annak összegével kapcsolatban felmerülő jogviták a közigazgatási jogorvoslatok szempontjából adójogi természetű jogvitának minősülnek.”

13.

A 37/1992. sz. törvénynek „Az áthárított adó összegének helyesbítése” címet viselő 89. cikke a következőképpen rendelkezik:

„Egy. Az adóalany köteles helyesbíteni az áthárított adó összegét, ha azt tévesen állapította meg, illetve az e törvény 80. cikkében foglaltak szerint az adóalap módosítására okot adó körülmények merülnek fel.

A helyesbítést akkor kell elvégezni, amikor az adóösszeg téves megállapításának okai ismertté válnak, vagy megvalósulnak az előző albekezdésben hivatkozott körülmények, feltéve hogy az érintett ügyletre vonatkozó adó esedékessége, vagy adott esetben a 80. cikkben hivatkozott körülmények bekövetkezése óta nem telt el négy év.

Kettő. Az előző bekezdésben foglaltakat kell alkalmazni akkor is, ha az ügyletre vonatkozó számlát az adó áthárítása nélkül bocsátották ki.

Három. Az előző bekezdésekben foglaltak sérelme nélkül, nincs helye az áthárított adóösszeg helyesbítésének a következő esetekben:

1.o ha a helyesbítés nem az e törvény 80. cikkében foglalt indokokon alapszik, az áthárított adó összegének emelését vonja maga után, és az ügylet címzettje nem vállalkozásként vagy egyéni vállalkozóként lép fel, az adókulcsok jogszabályi úton történő megemelésének esetét kivéve, amely esetben a helyesbítésre az új adókulcsok hatálybalépésének hónapjában és az azt követő hónapban van lehetőség;

2.o ha az adóhatóság a vonatkozó adómegállapítások útján az adóalany által bevallott összeget meghaladó összegű, esedékessé vált, de át nem hárított adót mutat ki, és tényszerű adatok alapján bizonyítást nyer, hogy a szóban forgó adóalany adócsalásban vett részt, vagy tudta, vagy az elvárható gondosság mellett tudnia kellett volna, hogy az adó kijátszására irányuló ügyletben vesz részt.”

14.

CB – az alapügy felperese – önálló vállalkozó, aki főszabály szerint héaköteles művészeti ügynöki tevékenységet végez. Ebben a minőségében CB szolgáltatásokat nyújtott a Lito‑csoportnak, ugyanazon személy tulajdonában álló vállalkozások egy csoportjának, amelynek az volt a feladata, hogy galíciai vallási és falusi ünnepségek számára biztosítsa az infrastruktúrát és a zenekarokat. CB konkrétan felvette a kapcsolatot a fesztiválszervezőkkel, a lakók ünnepségeket szervező informális csoportjaival, és a Lito‑csoport nevében tárgyalt a zenekarok fellépéséről.

15.

Az ünnepi bizottságok által a Lito‑csoport részére a kifizetések ennek keretében többnyire készpénzben, számla és könyvelésbe vétel nélkül történtek. E kifizetésekkel összefüggésben sem a társasági adót, sem a héát nem vallották be. A Lito‑csoport bevételének tíz százalékát készpénzben kifizették CB részére, és azokat nem vallották be. CB nem vezetett könyvelést vagy hivatalos nyilvántartást, nem bocsátott ki és nem kapott semmilyen számlát, és következésképpen nem készített héabevallást sem.

16.

2014. július 14‑én egy adóellenőrzést követően az adóhatóság megállapította, hogy a CB által a Lito‑csoport részére végzett közvetítői tevékenységének ellenértékeként kapott összegek – 2010‑ben 64414,90 euró, 2011‑ben 67565,40 euró, 2012‑ben pedig 60692,50 euró – nem tartalmazták a héát. Az adóhatóság ezért úgy ítélte meg, hogy mind a héát, mind a jövedelemadót úgy kell megállapítani, hogy a CB által kapott teljes összeget tekintik az adó alapjának.

17.

CB jogorvoslati kérelmet terjesztett elő az adóhatóság határozatával szemben, amely kérelmet a 2018. május 10‑i határozattal elutasítottak.

18.

CB keresetet indított e határozattal szemben a kérdést előterjesztő bíróság előtt. Arra hivatkozott, hogy a héának a jövedelemként visszatartott összegekre történő utólagos alkalmazása ellentétes többek között a Bíróság 2013. november 7‑iTulică és Plavoşin ítéletével (C‑249/12 és C‑250/12, EU:C:2013:722), amely szerint abban az esetben, ha az adóhatóság olyan ügyleteket tár fel, amelyek főszabály szerint héakötelesek, amelyeket azonban nem vallottak be, és amelyekről nem állítottak ki számlát, úgy kell tekinteni, hogy az ezen ügyletekben részt vevő felek által megállapított ár a héát is magában foglalja. CB ily módon úgy véli, hogy amennyiben a spanyol jog alapján nem igényelheti vissza azt a héát, amelyet nem tudott áthárítani az adójog megsértésének minősülő magatartása miatt, annyiban úgy kell tekinteni, hogy a héát tartalmazza az általa nyújtott szolgáltatások ára.

19.

A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy az alapjogvita eldöntése érdekében meg kell állapítania, hogy összeegyeztethető‑e a 2006/112 irányelvvel az olyan nemzeti szabályozás, amely szerint, ha a gazdasági szereplők szándékosan és összehangolt módon bonyolítanak le olyan ügyleteket, amelyek alapján számla és a héa bevallása nélkül kerül sor készpénzes kifizetésekre, az ilyen kifizetéseket úgy kell tekinteni, hogy azok a héát is magukban foglalják.

20.

E körülmények között a Tribunal Superior de Justicia de Galicia (a galíciai autonóm közösség felsőbírósága) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:

„Úgy kell‑e értelmezni a [2006/112 irányelv] 73. és 78. cikkét a semlegesség, az adókijátszás tilalmának, a joggal való visszaélés tilalmának, valamint a jogellenes versenytorzítás tilalmának elvével összefüggésben, hogy azokkal ellentétes az a nemzeti szabályozás és az azt értelmező azon ítélkezési gyakorlat, amelyek szerint az adóhatóság által feltárt, eltitkolt és ki nem számlázott héaköteles ügyletek esetében a szerződő felek által az ügyletekre vonatkozóan megállapított ár magában foglalja a hozzáadottérték‑adót?

Ennek megfelelően a csalás olyan tényállásai esetén, amikor az ügyletet eltitkolták az adóhatóság előtt, amint arra a Bíróság 2016. július 28‑iAstone ítéletéből, (C‑332/15, EU:C:2016:614), 2016. október 5‑iMarinova ítéletéből (C‑576/15, EU:C:2016:740) és 2018. március 7‑iDobre ítéletéből (C‑159/17, EU:C:2018:161) következtetni lehet, az adó megállapítása és a vonatkozó szankciók kiszabása céljából úgy lehet tekinteni, hogy az átadott és átvett összegek nem tartalmazzák a héa összegét?”

21.

Mindenekelőtt meg kell jegyezni, hogy a kérdést előterjesztő bíróság azon előfeltevésből kiindulva fogalmazza meg a kérdését, hogy a nemzeti szabályozás előírja azt, amit a felperes állít, vagyis hogy amennyiben az adóhatóság olyan rejtett, hozzáadottértékadó‑köteles ügyleteket fedez fel, amelyeket nem számláztak ki, a héát úgy kell tekinteni, mint amelyet magában foglal a felek által megállapított ár. Emlékeztetni kell azonban arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat ( 4 ) szerint valamely irányelv önmagában nem keletkeztethet magánszemélyekre vonatkozó kötelezettséget, következésképpen arra ilyenként nem is lehet magánszemélyekkel szemben hivatkozni. ( 5 ) Ezért javaslom e kérdés következőképpen való átfogalmazását: a 2006/112 irányelvnek a semlegesség, az adókijátszás tilalmának, a joggal való visszaélés tilalmának, valamint a jogellenes versenytorzítás tilalmának elvével összefüggésben értelmezett 73. és 78. cikkét úgy kell‑e értelmezni, hogy azokkal ellentétes az a nemzeti szabályozás és az azt értelmező azon ítélkezési gyakorlat, amelyek szerint az adóhatóság által feltárt, eltitkolt és ki nem számlázott héaköteles ügyletek esetében a szerződő felek által az ügyletekre vonatkozóan megállapított ár nem foglalja magában a héát.

22.

Elöljáróban emlékeztetni kell arra, hogy a 2006/112 irányelv 73. cikke úgy határozza meg az „adóalap” fogalmát, mint a termékértékesítésért vagy szolgáltatásnyújtásért ténylegesen kapott ellenérték. A 2006/112 irányelv 78. cikke szerint ezen adóalap részét képezik a járulékos költségek, adók, vámok, díjak, illetékek és más kötelező jellegű befizetések, kivéve magát a héát. Ezt a meghatározást ezt követően az értékesítési lánc minden szakaszában alkalmazzák a héa kiszámítására, amelyet az eladó vagy a szolgáltatás nyújtója szed be, és a vevő vagy a szolgáltatás megrendelője fizet meg. Mindazonáltal, bár a héát tehát az értékesítési lánc minden egyes szakaszában beszedik, ezt az adót nem a köztes vevők vagy megrendelők, hanem végső soron kizárólag a végső fogyasztók viselik. ( 6 ) A szakaszos fizetés elvét ugyanis nem szabad összekeverni azzal a kérdéssel, hogy ki viseli az adóterhet.

23.

A szakaszos fizetés elve szerint egy egyszeri adónak a végső fogyasztók részére történő értékesítésre való kivetése helyett a héát a termelés és a forgalmazás minden egyes szakaszában kivetik. Ezen elvvel összhangban a héát ennek megfelelően az adóalany által az értékesített termékek, illetve nyújtott szolgáltatások ellenében kapott árral arányosan, következésképpen az előzetes ügyletek számától függetlenül vetik ki. Szem előtt kell azonban tartani, hogy az eladó vagy a szolgáltatás nyújtója csak beszedi az adót, amelyet ezt követően megfizet az érintett tagállam részére. A vevő vagy a megrendelő fizeti meg a héát.

24.

Mivel azonban a héa alkalmazásának semlegesnek kell lennie, a vevő vagy a megrendelő levonhatja azt a héát, amelyet az eladó vagy a szolgáltatás nyújtója által felszámított áron felül kellett megfizetnie, ha a szóban forgó terméket vagy szolgáltatást adóköteles tevékenységhez kívánja felhasználni. ( 7 ) A közös héarendszer által az adóalanyok pénzforgalmára gyakorolt hatás enyhítése érdekében a közös héarendszer előírja, hogy minden beszerző adóalany kizárólag a saját héaköteles eladásai után általa beszedett héa és a levonható, vagyis azon héa közötti különbözetet köteles megfizetni, amelyet a héaköteles tevékenységei után megfizetett. ( 8 )

25.

A következő szakaszban a vevő vagy a megrendelő, amennyiben adóalany, ugyanígy fog eljárni egészen a végső szakaszig, amelyben a terméket vagy szolgáltatást egy nem adóalany személy részére, vagy egy adóalany részére, de adólevonásra nem jogosító tevékenységek céljára értékesítik. Ebből következik, hogy a beszedett teljes héa nem a termelési lánc szakaszainak számától, hanem a végső eladási ártól függ. Mivel azonban a héabevallásnak e lánc közbenső szakaszában fennálló hiánya ellentétes e mechanizmusokkal, az ilyen mulasztás mindazonáltal jogellenesnek minősül. ( 9 )

26.

Azon intézkedések, amelyeket a tagállamoknak az uniós jog jogalanyok általi bármely megsértése esetén meg kell tenniük, két csoportra oszthatók, mégpedig szankciókra és helyreállítási intézkedésekre. ( 10 ) A szankciók büntető és visszatartó jellegűek. A helyreállítási intézkedések ezzel szemben azon helyzet helyreállítására irányulnak, amely e jogsértés hiányában fennállt volna. Következésképpen ezen intézkedések legtöbbször jóvátétel vagy helyreállítás formáját öltik.

27.

Az adózás területén a jogellenes cselekmények következményeinek orvoslására irányuló intézkedéseket illetően a Bíróság hangsúlyozta például a Fontana ítéletben, hogy az ilyen cselekmény csalásnak való minősítése magában foglalja a tagállamok azon kötelezettségét, hogy a jogellenes ügylet feltárása esetén tegyék meg a szükséges intézkedéseket „azon helyzet helyreállítása [érdekében], amely az [adókijátszás] hiányában fennállt volna” ( 11 ). A szankciókat illetően a Bíróság a Menci ítéletben megállapította, hogy „az EUMSZ 325. cikk kötelezi a tagállamokat, hogy elrettentő hatású és hatékony intézkedésekkel küzdjenek az Unió pénzügyi érdekeit sértő jogellenes tevékenységek ellen, különösen pedig előírja velük szemben, hogy az Európai Unió pénzügyi érdekeit sértő csalás leküzdése érdekében ugyanazokat az intézkedéseket tegyék meg, mint amelyeket a saját pénzügyi érdekeiket sértő csalás leküzdésére tesznek”. ( 12 )

28.

Jóllehet a Bíróság csak nagyon ritkán említette ezt a különbségtételt adóügyekben, az mégis fontos. Először is bár a helyreállítási és a szankcionálási intézkedések megtételére vonatkozó kötelezettségek egyaránt az uniós jog elsőbbségéből erednek, ( 13 ) és a tagállamok azon kötelezettségének következményei, hogy biztosítsák a 2006/112 irányelv teljes érvényesülését, ( 14 ) az azokhoz kapcsolódó mérlegelési mozgástér nem azonos. A helyzet helyreállítására vonatkozó kötelezettséget illetően ugyanis, amennyiben az eredménykötelezettségnek minősül, a tagállamoknak meg kell tenniük a szükséges intézkedéseket annak biztosítása érdekében, hogy legalább az a helyzet helyreálljon, amelynek fenn kellett volna állnia, ( 15 ) ami viszont a héaszabályok további megsértésétől való visszatartásra vonatkozó kötelezettséget illeti, mivel a 2006/112 irányelv egyáltalán nem említi az elfogadandó szankciók típusát, a tagállam feladata pontosan meghatározni a meghozandó szankciókat, feltéve hogy azok – amint azt fent említettem – hatékonyak, visszatartó erejűek és arányosak. ( 16 ) Másodszor, míg a tagállamoknak vétkesség hiányában is elő kell írniuk az első típusú intézkedés elfogadását, azok csak akkor kötelesek szankcionálni az adóalanyokat, ha azok legalább gondatlanok voltak. ( 17 )

29.

A fentiekre tekintettel véleményem szerint a jelen ügyben fontos szem előtt tartani azt, hogy a vita tárgyát képező kérdést elkülönültnek kell tekinteni attól a kérdéstől, hogy szükséges‑e szankciót kiszabni az érintett jogalanyokkal szemben a közös héamechanizmus szabályainak megsértése miatt. A Bíróság elé terjesztett kérdések ugyanis azokra az intézkedésekre vonatkoznak, amelyeket az „adóalap” fogalmára tekintettel kell elfogadni azon helyzet helyreállítása érdekében, amelynek csalás hiányában fenn kellett volna állnia. Közvetlenül e kérdésekkel foglalkozom tehát, figyelmen kívül hagyva azon szankciók kérdését, amelyeket a héarendszer alapján fennálló adójogi kötelezettségeiket nem teljesítő adóalanyok szankcionálása és visszatartása érdekében adott esetben el kell fogadni. ( 18 )

30.

A 2006/112 irányelv (25) preambulumbekezdéséből egyértelműen kitűnik, hogy ezen irányelv egyik célja az „adóalap” fogalmának összehangolása annak érdekében, hogy a héa adóköteles tevékenységekre történő alkalmazása a tagállamokban összehasonlítható eredményekhez vezessen. E fogalmat következésképpen az uniós jog önálló fogalmának kell tekinteni, és azt az Unió egészében egységesen kell értelmezni. ( 19 )

31.

A Tulică és Plavoşin ítéletben vagy a jelen ügyben szereplőhöz hasonló helyzetben mindazonáltal nem önmagában az „adóalap” fogalma bír jelentőséggel, hanem az adóalap, vagyis az adózás előtti ár helyreállítása érdekében teendő intézkedések. Kétségtelen, hogy a jelen ügyben a nyújtott szolgáltatásokért fizetett ár ismert, mivel azonban továbbra sem világos, hogy a héát beszedték‑e, vagy sem, és nem fizették meg, és hogy ezen ár ennélfogva magában foglalja‑e a héát, az adóalapot továbbra is úgy kell tekinteni, mint amelyet még nem állítottak teljesen helyre.

32.

Előzetes döntéshozatal iránti kérelmében a kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy három ítéletből, nevezetesen az Astone ítéletből, ( 20 ) a Dobre ítéletből ( 21 ) és a Maya Marinova ítéletből ( 22 ) levonható‑e az a következtetés, hogy az eltitkolt ügylet keretében kifizetett és kapott összegeket úgy kell tekinteni, hogy azok magukban foglalják a meg nem fizetett héát, ami lényegében azzal a következménnyel jár, hogy azt az adót, amelyet a kérdést előterjesztő bíróság szerint az eladónak vagy a szolgáltatás nyújtójának meg kell fizetnie, az így elért bevételnél alacsonyabb adóalap alapján kell kiszámítani.

33.

A kérdést előterjesztő bíróság által hivatkozott három ítélet egyike sem ad azonban közvetlen választ erre a kérdésre. Az Astone ítélet és a Dobre ítélet történetesen az adólevonási jogra, nem pedig az adott esetben a fizetendő héa kiszámításához visszatartandó adóalap meghatározására vonatkozik. A Maya Marinova ítéletet illetően igaz ugyan, hogy a Bíróság megállapította, hogy „[a 2006/112 irányelv] 2. cikke (1) bekezdésének a) pontját, 9. cikkének (1) bekezdését, 14. cikkének (1) bekezdését, valamint 73. cikkét és 273. cikkét, továbbá az adósemlegesség elvét úgy kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes az [olyan] nemzeti szabályozás, amelynek értelmében […] az adóhatóság […] a rendelkezésére álló tényekre tekintettel, az ezen irányelvben elő nem írt szabályok alapján meghatározhatja [a] termékek értékesítésének adóalapját”. ( 23 ) Meg kell azonban jegyezni, hogy ebben az ügyben az eltitkolt ügyletek keretében a vevő által ténylegesen megfizetett vételár ismeretlen maradt az adóhatóság előtt. A Bíróságnak következésképpen nem kellett állást foglalnia abban a kérdésben, hogy ha ismert lett volna ez a vételár, akkor azt úgy kellett volna‑e tekinteni, hogy az magában foglalja a héát.

34.

A felperes a Tulică és Plavoşin ítéletre ( 24 ) hivatkozik, amely két olyan természetes személy esetére vonatkozik, akik több olyan ingatlan‑adásvételi szerződést kötöttek, amelyek esetében eredetileg nem számítottak fel héát. ( 25 ) Az adóhatóság később megállapította, hogy az e természetes személyek által folytatott tevékenység gazdasági tevékenység jellemzőivel rendelkezik, és hogy következésképpen ezek az ügyletek ténylegesen héakötelesek voltak. Az adóhatóság a vonatkozásukban adóhatározatokat hozott, amelyekkel a héa megfizetését követelte, amely utóbbit úgy számította ki, hogy a szerződő felek által megállapított, késedelmi bírsággal növelt árat vette az adó alapjául. Ebben az összefüggésben a nemzeti bíróság mindkét érintett ügyben lényegében azt a kérdést tette fel, hogy úgy kell‑e értelmezni a 2006/112 irányelv 73. és 78. cikkét, hogy amennyiben valamely dolog árát a felek úgy határozták meg, hogy egyáltalán nem utaltak a héára, és az említett dolog eladója az adóalany, a felek által meghatározott árat a héát már magában foglaló árnak kell tekinteni, vagy olyan árnak, amelyhez a héát hozzá kell adni.

35.

Az ezen egyesített ügyekben hozott ítéletében a Bíróság megállapította, hogy a 2006/112 irányelv 73. és 78. cikkét úgy kell értelmezni, hogy amennyiben valamely dolog árát a felek úgy határozták meg, hogy egyáltalán nem tüntették fel a héát, és az említett dolog eladója az a személy, aki köteles az adóköteles ügylet utáni héa megfizetésére, abban az esetben, ha ezen eladónak nincs lehetősége arra, hogy az adóhatóság által követelt héát a vevővel megtéríttesse, a felek által meghatározott árat úgy kell tekinteni, mint amely a héát már magában foglalja.

36.

Ez az érvelés mindazonáltal további vizsgálatot, sőt talán néhány további pontosítást igényel. Eltekintve ezen ítélet azon pontjaitól, amelyek csupán bizonyos alapvető héaelveket szögeznek le újra, megállapítható, hogy a Bíróság két érvet adott elő az általa levont következtetések alátámasztása érdekében, amelyek közül az elsőt az ítélet 34. és 35. pontja, a másodikat pedig 36. pontja fejti ki.

37.

Ami az első érvet illeti, a kiszámlázott árat úgy kell tekinteni, mint amely magában foglalja a héát, hogy a felszámított héa az eladót a lehető legkisebb mértékben terhelje azon elvvel összhangban, miszerint a héát kizárólag a végső fogyasztónak kell viselnie.

38.

A második érv szerint, ha az adóhatóság úgy ítélné meg, hogy a felszámított vételár nem foglalta magában a héát, ez „abba a szabályba ütközne, amely szerint az adóhatóság nem szedhet be a héa jogcímén magasabb összeget, mint amelyet maga az adóalany szedett be”.

39.

Bár a Bíróság által használt „az adóalany által beszedett összeg” kifejezés kétértelmű lehet, mivel az érintett termékek fejében fizetett összeget – az ellenértéket – vagy a vevő által megfizetett héát is jelentheti, mégis úgy vélem, hogy az „összeg” kifejezés a jelen ügyben egyértelműen a felszámított héára vonatkozik. ( 26 ) Az említett szabályt ezért úgy kell értelmezni, hogy az adóhatóság nem szedhet be több héát az eladótól, mint amelyet az eladó helyesen számított ki és számlázott ki a vevő részére. Ezen érv következésképpen hasonlít a Bíróság által említett első érvhez, amely ebben az összefüggésben a „vertikális értelmében” vett adósemlegesség elvén alapul. ( 27 ) Mindkét esetben ugyanis az az elgondolás, hogy a héa nem terhelheti a gazdasági szereplőket.

40.

E tekintetben e megoldás elgondolkodtató lehet, ha – amint ezt a benyomást az ügy körülményeire való kifejezett utalás hiánya kelti – a választott megoldást minden olyan helyzetre alkalmazni kell, amelyben az ügyletek nem felelnek meg a héaszabályoknak, és különösen, ha – mint a jelen ügyben – két adóalany abban állapodott meg, hogy eltitkolják ügyleteiket az adóhatóság előtt. Ilyen helyzetben azon körülmény logikus következménye, hogy eltitkolták ügyletüket, az, hogy egyáltalán nem vették figyelembe a héát. Mivel mindketten tudják, hogy az ügyletet nem fogja héa terhelni, és ezért a vevő nem vonhatja le a megfizetett árra eső héát, az ár a vevő szempontjából logikusan annak a költségnek felel meg, amelyet egyébként azon héa nélkül viselt volna, amelyet főszabály szerint előzetesen megfizetett volna, az eladó szempontjából pedig annak az ellenértéknek, amelyet azon héa nélkül kapott volna, amelyet rendes körülmények között beszedett és megfizetett volna. ( 28 ) Valójában, amikor két adóalany megállapodik egy adóköteles tevékenység céljára közöttük létrejövő ügylet eltitkolásában, céljuk általában egyszerűen a jövedelemadó, nem pedig önmagában a héa kijátszására irányul, mivel a héa éppen a semlegesség elve miatt jellegénél fogva semleges a tekintetükben. Egyszerűen csak azért nem nyújtanak be héabevallást, mert el akarják kerülni az ügylet általános bevételekkel (többek között a jövedelemadóval) kapcsolatos bármilyen formális nyilvántartásba vételét.

41.

Más a helyzet akkor, ha a vevő nem tudja, hogy az eladó nem fogja megfizetni a héát. Ilyen esetben ugyanis a vevő főszabály szerint kész arra, hogy olyan árat fizessen, amely megfelel annak az árnak, amelyet a héával együtt hasonló termékért vagy szolgáltatásért fizetett volna, mivel a vevő vagy végső fogyasztó, aki ebben az esetben a héa megfizetésére számít, vagy pedig adóalany, aki ebben az esetben arra számít, hogy e héa levonhatja. ( 29 )

42.

Megjegyzem azonban, hogy a gazdasági észszerűség még ebben a helyzetben is amellett szól, hogy a fizetett ár bizonyos körülmények között ne feltétlenül foglalja magában a héát. Az eladó ugyanis éppen azért dönthet úgy, hogy nem fizeti meg a héát, hogy anélkül csökkentse eladási árát, hogy csökkentené haszonkulcsát, és így nagy mennyiségű terméket vagy szolgáltatást értékesítsen rövid időn belül (többnyire mielőtt eltűnne).

43.

Véleményem szerint egy másik olyan eset is létezik, amelyben a Tulică és Plavoşin ítéletben elfogadott megközelítés nem feltétlenül alkalmazható, mégpedig ha az adóhatóság egyszerűen semmilyen információval nem rendelkezik a fizetett árat illetően. Ezen ár helyreállításának módszerétől függően, és különösen összehasonlítás esetén, a héát úgy kell tekinteni, vagy sem, hogy nem képezi az így helyreállított ár részét. Mindez az alkalmazott összehasonlítási szemponttól függ. ( 30 )

44.

Mindez jól szemlélteti, hogy azon helyzet helyreállítása érdekében elfogadandó intézkedések szempontjából, amelynek jogsértés hiányában fenn kellett volna állnia, nincs olyan egységes módszer, amely minden helyzetben alkalmazható lehetne. ( 31 ) A Bíróság által a Tulică és Plavoşin ítéletben elfogadott megközelítés különösen csak akkor tűnik érvényesnek, ha az ügyletet olyan vevőkkel hajtották végre, akikről észszerűen feltételezhető, hogy nem tudtak arról, hogy a megvalósított ügyletek héakötelesek. Ugyanis csak ebben a helyzetben lehet észszerűen úgy tekinteni, hogy a megfizetett ár ugyanaz lett volna, mint amelyet akkor fizettek volna, ha ezen ügylet héát foglalt volna magában.

45.

Következésképpen véleményem szerint a Tulică és Plavoşin ítéletben elfogadott megközelítést úgy kell értelmezni, mint amely csak ebben a helyzetben alkalmazható, és még ebben a helyzetben is úgy, mint amely csupán olyan vélelmet állít fel, amelyet megdönthet az adóhatóság, ha úgy tűnik például, hogy a megfizetett ár közelebb volt a hasonló árukért vagy termékekért kért, adó nélküli árhoz. ( 32 )

46.

Egyesek hajlamosak lehetnek még ennél is tovább menni és úgy vélni, hogy ha az adóalanyok (vagyis egy ügylet nem végső fogyasztóknak minősülő résztvevői) csalárd módon eltitkoltak egy ügyletet, akkor nem kell héát fizetni. Gazdasági szempontból ugyanis az értékesítési lánc egészét tekintve a semlegesség elvén alapuló érvelés logikus következménye az lenne, hogy bizonyos körülmények között egyáltalán nem kell megfizetni a héát az érintett tagállam részére azon helyzet helyreállításához, amelynek fenn kellett volna állnia. ( 33 )

47.

Különösen, amennyiben az ügyletre két adóalany között kerül sor, mint a jelen ügyben is (a Tulică és Plavoşin ítélet nem pontosítja, hogy a vevők héaalanynak minősültek‑e), úgy ha az ügyletet megfelelően hajtották volna végre, a vevő megfizette volna a héát az eladónak, aki ezt követően megfizette volna azt az érintett tagállamnak. A vevő mindazonáltal abból az adóból is levonta volna ezt a héát, amelyet a saját eladásai után szedett be (vagy visszakapta volna a megfizetett héakülönbözetet). ( 34 ) Amint azt fent kifejtettem, a valamely tagállam által véglegesen beszedett héa megegyezett volna tehát a végső ügylet, vagyis az olyan vevő bevonásával történő ügylet szakaszában beszedett héával, aki a termékeket vagy szolgáltatásokat nem adóköteles ügyleteihez fogja felhasználni. ( 35 ) Ezzel magyarázható, hogy – amint a Bíróság ítélkezési gyakorlata hangsúlyozza ‑ a héa, amely közvetett fogyasztási adó, végül csak a fogyasztót terheli. ( 36 )

48.

E körülmények között, ha valamely tagállam olyan eladótól követeli a héa megfizetését, aki a priori nem foglalta bele azt az eladási árba, és ezért a vevő később nem vonta le azt, egyrészt ez utóbbi végül több héát szedhet be, mint amennyit a csalás hiányában beszedett volna. Másrészt az ilyen követelmény szükségképpen csökkenti az eladó nyereségét, ha ezt az adót nem háríthatja át a vevőre, ami ellentétesnek tűnik a jelen indítvány 38. pontjában felvázolt semlegesség elvével. ( 37 )

49.

Kétségtelen, hogy a Tulică és Plavoşin ítéletben a Bíróság elismerte, hogy a helyzet orvoslása érdekében elfogadandó intézkedések kérdése aszerint változhat, hogy az eladó megtéríttetheti‑e a vevővel az adóhatóság által kivetett héát éppen e semlegesség biztosítása érdekében. Az ilyen lehetőség fennállása azonban nem oldja meg a problémát, hanem a vevőre helyezheti át azt, aki adott esetben jóhiszeműen járt el. A vevőnek ugyanis jogosan kerülhette el a figyelmét, hogy például az eladó nem foglalta az árba a héát, vagy hogy belefoglalta az árba, de nem állt szándékában megfizetni azt. Így tehát a vevő ugyanolyan árat fizethetett, mint amelyet akkor fizetett volna, ha az ügylet kezdettől fogva héát foglalt volna magában, és ennélfogva már gyakorolta a kiállított számlán feltüntetett héaösszeg levonásához való jogát, amikor az eladó kéri tőle az adóhatóság által megkövetelt héát. ( 38 )

50.

Ezzel szemben arra lehet hivatkozni, hogy a vevő számára lehetővé kell tenni, hogy ennek fejében valamilyen módon másodszor is levonja a megfizetett héát, hogy az semleges maradjon számára. Ez azonban hátrányos helyzetbe hozná az érintett tagállamot, mivel a vevő általi adólevonás meghaladná a megfizetett héa összegét. ( 39 ) Véleményem szerint sem a vevőket, sem a tagállamokat (és ennélfogva közvetetten azok adófizetőit) nem terhelhetik az eladók által – akár jóhiszeműen – elkövetett jogsértések következményei. Ebből következik, hogy ha úgy kell tekinteni, hogy a héának végül csak a fogyasztókat kell terhelnie, amint azt a semlegesség elve megköveteli, azon helyzet helyreállítása érdekében, amelynek az elkövetett jogsértés hiányában fenn kellett volna állnia, előzetesen azt kellene értékelni, hogy helye van‑e a héa megfizetésének azon termelési szakaszra tekintettel, amelyben a jogsértés megvalósult, valamint az elkövetett jogsértés fajtájára figyelemmel. ( 40 )

51.

Ugyanakkor, még ha ez a megközelítés – az értékesítési láncra mint egészre és a héarendszer egészének elméleti alapjaira összpontosító – tisztán gazdasági szempontból koherens is, úgy vélem, hogy e megközelítésnek teret kell adnia a rendszer valós gyakorlati sajátosságainak, amelyeknek pedig az egyes adóalanyokat terhelő kötelezettségekre kell összpontosítaniuk.

52.

Jogi szempontból ugyanis azt a kérdést, hogy milyen intézkedéseket kell tenni valamely helyzet orvoslása érdekében, kizárólag azon kötelezettségekre tekintettel kell értékelni, amelyeket az érintett személy nem teljesített. ( 41 ) Nem kell értékelni, hogy a héát később levonták volna‑e, vagy hogy a tagállamok végül több héát szednek‑e be, mint amennyit a csalás hiányában beszedtek volna. Az egyetlen releváns kérdés az, hogy eltitkolt ügyletek esetében az ezen ügyletekhez kapcsolódó adót abból az előfeltevésből kiindulva kell‑e kiszámítani, hogy e héát belefoglalták az eladó által ezen ügylet címén kapott összegekbe.

53.

Lényegében, mivel minden egyes adóalanynak tiszteletben kell tartania a héaszabályokat, amennyiben egy adóalany nem vonta a héa hatálya alá ezeket az ügyleteket, a helyzet helyreállítása magában foglalja, hogy ez utóbbitól megkövetelik a megfelelő héa megfizetését. Ebből a szempontból a helyzet orvoslására vonatkozó kötelezettség fogalma nem arra irányul, hogy semlegesítse az elkövetett jogsértés hatásait, hanem arra, hogy – az adóbevétellel vagy a versenysemlegességgel kapcsolatos megfontolásoktól függetlenül – egészen egyszerűen a héaszabályoknak való megfelelésre kötelezze az adóalanyt.

54.

Bár ezt a kérdést sohasem vetették fel egyértelműen a Bíróság előtt, az az álláspont, hogy a szóban forgó helyzet helyreállítása érdekében elfogadandó intézkedéseket a csalásnak az értékesítési lánc mentén kifejtett hatására tekintettel kell értékelni, a fennálló ítélkezési gyakorlat meglehetősen radikális megváltoztatásának minősülne. Ugyanis, még ha a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint a valós gazdasági és kereskedelmi tartalom figyelembevétele a közös héarendszer alkalmazásának alapvető követelménye is, ( 42 ) úgy tűnik számomra, hogy a Bíróság által – legalábbis a héa megfizetését illetően – alkalmazott megközelítés hallgatólagosan mindig is úgy vélte, hogy a helyzet helyreállítása érdekében elfogadandó intézkedések meghatározását az egyes adóalanyok szintjén, és ebből következően az értékesítési lánc egyes szintjein kell értékelni. ( 43 )

55.

Ez az egyrészt az elfogadandó intézkedések gazdasági és átfogó megközelítése, másrészt pedig az egyes adóalanyok egyéni helyzetén alapuló jogi megközelítés közötti kettősség mindazonáltal a fent kifejtett okok miatt azt mutatja, hogy a Tulică és Plavoşin ítéletben elfogadott megközelítés nem igazolható a semlegesség elvével. Ha ugyanis abból indulunk ki, hogy az elfogadandó intézkedéseket az egyes adóalanyok szintjén kell értékelni annak meghatározása nélkül, a csalás összességében következményekkel járt‑e a héabevételre nézve, az elfogadott megoldások nem feltétlenül semlegesek gazdasági szempontból.

56.

Ez különösen nyilvánvaló az említett ítéletben aszerint tett különbségtételre tekintettel, hogy lehetővé teszi‑e a nemzeti jog, hogy az eladó megtéríttesse a vevővel az adóhatóság által kivetett héát, mivel nehéz megérteni, hogy az a körülmény, hogy az eladó megtéríttetheti a vevővel az adóhatóság által kivetett héát, hogyan zárhatja ki annak lehetőségét, hogy a héát ezen eladó beszedte, de nem fizette meg, és hogy ennélfogva az az ár részét képezte, de megfizetésére nem került sor. Nehéznek tűnik továbbá a kizárólag a semlegesség elve alapján elfogadott megoldás igazolása, mivel a Bíróság nem kísérelte meg megállapítani, hogy milyen következményekkel jár az adott esetben jóhiszeműen eljáró vevőre nézve az, hogy az eladó megtéríttetheti vele az adóhatóság által kivetett héát. ( 44 )

57.

Véleményem szerint csak annak megkövetelésével lehetett volna teljes mértékben megfelelni a Bíróság Tulică és Plavoşin ítélete értelmében vett semlegesség elvének, hogy a tagállamok előírják, hogy egyrészt az eladó megtéríttetheti a vevővel az adóhatóság által kivetett héát, de csak akkor, ha az ügy körülményeiből észszerűen levonható az a következtetés, hogy ezt az adót nem foglalta magában az ár, másrészt pedig a vevő, ha észszerűen feltételezhető, hogy nem tudott a csalásról, levonhatja a megfizetett ár alapján számított, már levont héa és az ezt követően kivetett héa közötti különbözetet. Mivel azonban ez a kérdés a jelen ügyben nem merül fel közvetlenül, ezt nem kell tovább vizsgálni.

58.

Mindazonáltal arra a következtetésre kell jutni, hogy a csalás esetén egyéni szinten azt a megközelítést a legcélszerűbb alkalmazni, hogy nyilvánvaló‑e, hogy a megfizetett ár nem foglalta magában a héát, mivel a gazdasági szereplők számára nem lett volna értelme annak, hogy azt belefoglalják az árba. Ebből a szempontból úgy kell értelmezni a Tulică és Plavoşin ítéletben elfogadott megközelítést, hogy az azon a feltételezésen alapul, hogy a vevő nem tudott az eladó által elkövetett jogsértésről.

59.

A Bíróság által a Tulică és Plavoşin ítéletben követett érvelést tehát úgy kell értelmezni, hogy az kizárólag arra a helyzetre vonatkozik, amelyben a vevőnek nincs oka feltételezni, hogy az eladó nem fogja megfizetni a héát, és hogy az ilyen különleges helyzetben vélelmet állít fel az adóhatóság feladatának egyszerűsítése érdekében. ( 45 ) Az ilyen vélelmet mindazonáltal megdönthetőnek kell tekinteni abban az értelemben, hogy amennyiben bizonyíték terjeszthető elő a szóban forgó termékért vagy szolgáltatásért szokásosan felszámított árakra hivatkozva arra vonatkozóan, hogy az ár nem foglalta magában a héát, meg kell dőlnie annak a vélelemnek, hogy a felek megállapodása szerinti ár magában foglalta a héát.

60.

Tekintettel arra, hogy – amint azt már kifejtettem – a jelen ügyben a Bíróság rendelkezésére álló iratokból egyértelműen kitűnik, hogy a felek megállapodtak ügyleteik eltitkolásában, nem alkalmazható a Tulică és Plavoşin ítéletben felállított vélelem. A jelen ügy körülményei között inkább azt kell vélelmezni, hogy a megfizetett ár nem foglalta magában a héát, kivéve ha például a felek bizonyítani tudják, hogy ezen ár közel áll ahhoz az árhoz, amelyet akkor fizettek volna, ha az ügylet héát foglalt volna magában. Ennélfogva, ha ez utóbbi esetben CB bizonyítani tudja, hogy az e szolgáltatásokért általa kapott teljes ellenérték lényegében megfelel az ilyen szolgáltatások akkoriban fennálló (a héát is magában foglaló) piaci árának, akkor az adóhatóságnak abból kell kiindulnia, hogy ez az összeg szükségszerűen magában foglalja a héát.

61.

E körülmények között azt javaslom, hogy a Bíróság a Tribunal Superior de Justicia de Galicia (a galíciai autonóm közösség felsőbírósága, Spanyolország) által előterjesztett kérdésre azt a választ adja, hogy a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelvnek a semlegesség, az adókijátszás tilalmának, a joggal való visszaélés tilalmának, valamint a jogszerűtlen versenytorzítás tilalmának elvével összefüggésben értelmezett 73. és 78. cikkével az alapügy körülményei között (tehát abban az esetben, ha két adóalany között eltitkolt ügylet valósul meg adólevonásra jogosító tevékenységeik keretében) nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely azon előfeltevés alapján számítja ki a fizetendő héát, hogy azt nem foglalta magában a felszámított ár. Ilyen körülmények között azonban a nemzeti szabályozásnak azt is elő kell írnia, hogy az adóalany megdöntheti ezt az előfeltevést ellenbizonyíték szolgáltatása útján, különösen a megfizetett ár és a hasonló termékek vagy szolgáltatások fennálló (a héát is magában foglaló) árának az összehasonlításával.