—

a Město Žamberk képviseletében J. Lukáš advokát,

—

a Finanční ředitelství v Hradci Králové képviseletében E. Horáková, meghatalmazotti minőségben,

—

a cseh kormány képviseletében M. Smolek, meghatalmazotti minőségben,

—

az Európai Bizottság képviseletében L. Lozano Palacios, M. Šimerdová és Z. Malůšková, meghatalmazotti minőségben,

1

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL L 347., 1. o.; helyesbítés HL 2007. L 335., 60. o.; a továbbiakban: héairányelv) 132. cikke (1) bekezdésének értelmezésére vonatkozik.

2

E kérelmet a město Žamberk (Žamberk városa) és a Finanční ředitelství v Hradci Králové (jelenleg Odvolací finanční ředitelství; másodfokú adóigazgatóság) között a město Žamberk önkormányzati aquaparkjába történő belépés ellenértékként fizetett árhoz kapcsolódó hozzáadottérték-adó (a továbbiakban: héa) fizetésére vonatkozó kötelezettség tárgyában folyó jogvitában terjesztették elő.

3

A 2006/112 irányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében a héa alá tartozik „egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy által ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás”.

4

Ezen irányelv IX. címének „Egyes közhasznú tevékenységek adómentessége” című 2. fejezetében foglalt 132. cikke (1) bekezdésének m) pontja előírja:

„A tagállamok mentesítik az adó alól a következő ügyleteket:

[...]

5

Ugyanezen irányelv 134. cikke szerint:

„A 132. cikk (1) bekezdésének [m)] pontjában meghatározott adómentesség az alábbi esetekben nem vonatkozik a termékértékesítésre és szolgáltatásnyújtásra:

6

A hozzáadottérték-adóról szóló 235/2004. sz. törvénynek az alapügy tényállásának megvalósulásakor hatályos változata „Adólevonásra nem jogosító egyéb adómentes tevékenységek” című 61. cikkének d) pontja előírja:

„Adómentesek továbbá a következő szolgáltatások:

[...]

7

A sport előmozdításáról szóló 115/200 törvény 2. cikkének (1) bekezdése értelmében a sport fogalmába tartozik minden olyan testnevelési tevékenység, amelynek célja – szervezett vagy nem szervezett formában – a testi és lelki állapot harmonikus fejlesztése, az egészség javítása, valamint sporteredmények elérése bármely színtű sportversenyen.

8

Ugyanezen rendelkezés (2) bekezdése a „tömegsport” fogalmát úgy határozza meg, hogy az az olyan szervezett vagy nem szervezett formában folytatott sportot vagy testmozgást jelenti, amelyet a lakosság szélesebb rétegei végeznek.

9

A město Žamberk belépési díj megfizetése fejében önkormányzati aquaparkot bocsát rendelkezésre, amelyben egyebek mellett egy több pályára felosztott és ugródeszkákkal ellátott úszómedence, egy pancsoló kisgyermekek számára, vízicsúszdák, egy masszázsfürdő, egy folyami úszómedence, strandröplabdapálya, pingpongasztalok, valamint bérelhető sporteszközök találhatók. A kérdést előterjesztő bíróság előadja, hogy ismeretei szerint e helyen egyetlen sportegyesület vagy -szervezet sem végez tevékenységet, és egyetlen iskola vagy egyéb szervezet sem használja e helyet testnevelésre.

10

A 2009. év első negyedéves adózási időszakára vonatkozó adóbevallásában a město Žamberk 198182 CZK összeget kitévő különbözetet vallott be. E tekintetben a Finanční úřad v Žamberku (Žamberk adóhivatala) úgy ítélte meg, hogy a město Žamberk önkormányzati aquaparkjának szolgáltatásai héalevonásra nem jogosító adómentes szolgáltatásoknak minősülnek, következésképpen 2009. június 17-i fizetési felszólításában a szóban forgó adózási időszak tekintetében 154105 CZK héakülönbözetet állapított meg.

11

Mivel e fizetési felszólítást a Finanční ředitelství v Hradci Králové (Hradec Králové adóigazgatósága) 2009. december 15-i határozata megerősítette, a město Žamberk keresetet nyújtott be a Krajský soud v Hradci Králové (Hradec Králové körzeti fellebbviteli bírósága), amely bíróság hatályon kívül helyezte a Finanční ředitelství v Hradci Králové határozatát. Ez utóbbi felülvizsgálati kérelmet terjesztett a Nejvyšší správní soud (legfelsőbb közigazgatási bíróság) elé.

12

Figyelemmel a „sport” fogalmának a nemzeti jogban a 115/2001 törvény 2. cikkében rögzített meghatározására, a Nejvyšší správní soud lényegében arra keresi a választ, hogy a nem szervezett és nem rendszeres sporttevékenységek a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontja értelmében vett „sportnak” minősülhetnek-e.

13

E bíróság arra is keresi a választ, hogy az a tény, hogy az alapügyben szereplőhöz hasonló aquapark látogatói számára nemcsak bizonyos sporttevékenységekre, hanem pihenésre vagy rekreációs tevékenységek gyakorlásosára is lehetőséget biztosít, valamint az a tény, hogy nem minden látogató szándékozik szükségszerűen sportjellegű tevékenységet gyakorolni, befolyásolhatja-e a héairányelv 132. cikke (1) bekezdése m) pontjának alkalmazását.

14

A Nejvyšší správní soud pontosítja, hogy kérelme nem az említett rendelkezés értelmében vett „nonprofit jellegű szervezetek” fogalmának értelmezésére irányul, tekintettel arra, hogy azt a kérdés, hogy a město Žamberk e fogalomba tartozik-e, a cseh eljárásjog értelmében az alapügy keretében nem értékelheti. Egyébiránt az előzetes döntéshozatalra terjesztett kérdések nem a héamentességnek a héairányelv 134. cikkében foglalt további feltételeire vonatkoznak.

15

E körülményekre tekintettel a Nejvyšší správní soud felfüggesztette az eljárást, és a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé előzetes döntéshozatalra:

16

Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy úgy kell-e értelmezni a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontját, hogy a nem szervezett, nem rendszeres és nem sportversenyeken való részvételt célzó sporttevékenységek az e rendelkezés értelmében vett sportnak minősülhetnek.

17

Először is a „sport” nemzeti jogban rögzített fogalmának tekintetében meg kell állapítani, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatának értelmében az említett cikkben előírt adómentességek az uniós jog autonóm fogalmainak minősülnek, amelyek célja annak elkerülése, hogy a héarendszer alkalmazása tagállamonként eltérjen (lásd különösen a C-349/96. sz. CPP-ügyben 1999. február 25-én hozott ítélet [EBHT 1999., I-973. o.] 15. pontját, a C-434/05. sz. Horizon College ügyben 2007. június 14-én hozott ítélet [EBHT 2007., I-4793. o.] 15. pontját, valamint a C-253/07., Canterbury Hockey Club és Canterbury Ladies Hockey Club Club ügyben 2008. október 16-án hozott ítélet [EBHT 2008., I-7821. o.] 16. pontját).

18

Amint azon fejezet címe is mutatja, amelynek a héairányelv 132. cikke részét képezi, az itt szabályozott adómentességek célja egyes közhasznú tevékenységek végzésének előmozdítása (lásd a C-357/07. sz. TNT Post UK ügyben 2009. április 23-án hozott ítélet [EBHT 2009., I-3025. o.] 32. pontját). Mindazonáltal e mentességek célja nem valamennyi, hanem kizárólag azon közhasznú tevékenységek mentesítése a héa alól, amelyeket az irányelv itt felsorol, és részletesen meghatároz (lásd a fent hivatkozott Horizon College ügyben hozott ítélet 14. pontját, a fent hivatkozott Canterbury Hockey Club és Canterbury Ladies Hockey Club ügyben hozott ítélet 18. pontját, valamint a C-86/09. sz. Future Health Technologies ügyben 2010. június 10-én hozott ítélet [EBHT 2010., I-5215. o.] 29. pontját).

19

A fent említett adómentességek leírására használt kifejezéseket szigorúan kell értelmezni, mivel ezek kivételt jelentenek a főszabályhoz képest, miszerint az adóalany által ellenszolgáltatás fejében teljesített minden szolgáltatásnyújtás után héát kell fizetni. Mindazonáltal e szigorú értelmezést rögzítő szabály nem jelenti azt, hogy a hivatkozott 13. cikkben foglalt adómentességek meghatározására használt kifejezéseket oly módon kell értelmezni, hogy azok ne tudják kifejteni hatásukat (lásd a C-284/03. sz. Temco Europe ügyben 2004. november 18-án hozott ítélet [EBHT 2010., I-11237. o.] 17. pontját, a fent hivatkozott Horizon College ügyben hozott ítélet 16. pontját, valamint a fent hivatkozott Canterbury Hockey Club és Canterbury Ladies Hockey Club ügyben hozott ítélet 17. pontját).

20

E kifejezéseket a hátterükül szolgáló összefüggések, a héairányelv céljai és rendszere fényében kell értelmezni, különös figyelemmel a vitatott adómentesség céljára (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Temco Europe ügyben hozott ítélet 18. pontját, a C-428/02. sz. Fonden Marselisborg Lystbådehavn ügyben 2005. március 3-án hozott ítélet [EBHT 2005., I-1527. o.] 28. pontját, valamint a fent hivatkozott Canterbury Hockey Club és Canterbury Ladies Hockey Club ügyben hozott ítélet 17. pontját).

21

A héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontját illetően meg kell állapítani, hogy e rendelkezés szövege szerint a sportra és a testnevelésre vonatkozik általánosságban. Erre tekintettel az említett rendelkezés nemcsak bizonyos típusú sportot kíván az benne előírt adómentességben részesíteni (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Canterbury Hockey Club és Canterbury Ladies Hockey Club ügyben hozott ítélet 27. pontját).

22

Hasonlóképpen, a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontja az alkalmazása érdekében nem követeli meg, hogy a sporttevékenységet meghatározott, például hivatásos szinten gyakorolják, sem pedig azt, hogy a szóban forgó sporttevékenységet meghatározott módon, nevezetesen rendszeresen vagy szervezetten, illetve sportversenyeken való részvétel céljából gyakorolják, mindazonáltal azzal a feltétellel, hogy e tevékenység gyakorlására ne pusztán a pihenés vagy a rekreáció keretében kerüljön sor.

23

A héairányelv 132. cikke (1) bekezdése m) pontjának célkitűzését illetően meg kell állapítani, hogy e rendelkezés célja egyes közhasznú tevékenységek, nevezetesen a nonprofit jellegű szervezetek által sportot vagy testnevelést gyakorló személyek számára nyújtott, a sporttal és a testneveléssel szoros kapcsolatban álló szolgáltatások végzésének előmozdítása. Ily módon az említett rendelkezés célja annak előmozdítása, hogy a lakosság széles rétegei sportoljanak.

24

Márpedig ugyanezen rendelkezés olyan értelmezése, amely a szervezetten, rendszeresen gyakorolt vagy sportversenyeken való részvételt célzó sporttevékenységekre korlátozza az általa előírt mentességek hatályát, ellentétes lenne a hivatkozott célkitűzéssel.

25

A fentiekre figyelemmel az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontját úgy kell értelmezni, hogy a nem szervezett, nem rendszeres és nem sportversenyeken való részvételt célzó sporttevékenységek az e rendelkezés értelmében vett sportnak minősülhetnek.

26

Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontját úgy kell-e értelmezni, hogy a látogatók számára nem kizárólag sporttevékenységet, hanem egyéb, pihenést és rekreációs tevékenységek gyakorlását is lehetővé tévő berendezéseket kínáló aquaparkba való belépés a sporttal és a testneveléssel szoros kapcsolatban álló szolgáltatásnak minősülhet.

27

Amint az a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, ha valamely tevékenység több műveletből, illetve cselekményből áll, az adott tevékenységre irányadó valamennyi körülményt figyelembe kell venni annak eldöntéséhez, hogy egyfelől két, illetve több vagy egységet képező ügyletről van-e szó, és másfelől, hogy ez utóbbi esetben ezen egységet képező ügyletet szolgáltatásnyújtásnak kell-e tekinteni (lásd e tekintetben a C-41/04. sz., Levob Verzekeringen és OV Bank ügyben 2007. március 27-én hozott ítélet [EBHT 2005., I-9433. o.] 19. pontját, a C-111/05. sz. Aktiebolaget NN ügyben 2011. március 29-én hozott ítélet [EBHT 2007., I-2697. o.] 17. pontját, valamint a C-497/09., C-499/09., C-501/09. és C-502/09. sz., Bog és társai egyesített ügyekben 2011. március 10-én hozott ítélet [EBHT 2011., I-1457. o.] 52. pontját).

28

Meg kell állapítani, hogy egységet képez a szolgáltatás, ha az adóalany két vagy több, az ügyfele részére teljesített művelete, illetve cselekménye annyira szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azok objektíve egyetlen oszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak, amelynek elemekre bontása erőltetett lenne (a fent hivatkozott Levob Verzekeringen és OV Bank ügyben hozott ítélet 22. pontja; a C-425/06. sz. Part Service ügyben 2008. február 21-én hozott ítélet [EBHT 2008., I-897. o.] 53. pontja, valamint a fent hivatkozott Bog és társai egyesített ügyekben hozott ítélet 53. pontja). Ezenkívül akkor van szó egyetlen szolgáltatásról, ha egy vagy több elemet úgy kell tekinteni, mint amelyek a főszolgáltatást képezik, míg más elemeket éppen ellenkezőleg olyan járulékos szolgáltatásnak vagy szolgáltatásoknak kell minősíteni, amelyek a főszolgáltatással azonos adóügyi elbírálás alá esnek (lásd többek között a fent hivatkozott CPP-ügyben hozott ítélet, 30. pontját; a fent hivatkozott Levob Verzekeringen és OV Bank ügyben hozott ítélet 21. pontját, valamint a fent hivatkozott Bog és társai egyesített ügyekben hozott ítélet 54. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).

29

Annak meghatározása céljából, hogy valamely, egységet képező összetett szolgáltatást a sporttal szoros kapcsolatban állónak kell-e minősíteni a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontja értelmében, jóllehet e szolgáltatás ilyen kapcsolatot nem mutató elemekkel is rendelkezik, figyelembe kell venni az összes olyan körülményt, amelyek között az ügylet zajlik, hogy megkeressék az ügylet jellemző elemeit, és hogy meghatározzák a domináns elemeket (lásd ebben az értelemben többek között a C-231/94. sz. Faaborg-Gelting Linien ügyben 1996. május 2-án hozott ítéletében [EBHT 1996., I-2395. o.] 12. és 14. pontját, a fent hivatkozott Levob Verzekeringen és OV Bank ügyben hozott ítélet 27. pontját, valamint a fent hivatkozott Bog és társai ügyben hozott ítélet 61. pontját).

30

A Bíróság ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy a domináns elemet az átlagos fogyasztó szempontjából (lásd ebben az értelemben többek között a fent hivatkozott Levob Verzekeringen és OV Bank ügyben hozott ítélet 22. pontját és a C-276/09. sz. Everything Everywhere ügyben 2010. december 2-án hozott ítélet [EBHT 2010., I-12359. o.] 26. pontját) és átfogó értékelés keretében a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontjában foglalt mentesség alá tartozó elemeknek az e mentesség alá nem tartozó elemekhez viszonyított minőségi és nem csupán mennyiségi jelentőségére tekintettel kell meghatározni (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Bog és társai egyesített ügyekben hozott ítélet 62. pontját).

31

Az EUMSZ 267. cikkel bevezetett együttműködés keretében a nemzeti bíróságok feladata annak megítélése, hogy az adóalany egyetlen, egységes szolgáltatást nyújt-e az adott ügyben, valamint az, hogy e tekintetben érdemben elvégezzék a tények értékelését (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott CPP-ügyben hozott ítélet 32. pontját; a fent hivatkozott Levob Verzekeringen és OV Bank ügyben hozott ítélet 23. pontját; valamint a fent hivatkozott Bog és társai egyesített ügyekben hozott ítélet 55. pontját). A Bíróság azonban köteles tájékoztatni a nemzeti bíróságokat az uniós jog alá tartozó valamennyi olyan értelmezési szempontról, amely a bíróságok által tárgyalt ügyek eldöntéséhez hasznos lehet (lásd a fent hivatkozott Levob Verzekeringen és OV Bank ügyben hozott ítélet 23. pontját, valamint a C-392/11. sz. Field Fisher Waterhouse ügyben 2012. szeptember 27-én hozott ítélet 20. pontját).

32

Ami azt illeti, hogy az alapügyben egységet képező, összetett szolgáltatásról van-e szó, azt kell megvizsgálni, hogy a szóban forgó aquaparkban található berendezések olyan egységet képeznek-e, hogy az ezen egységbe történő belépés egyetlen szolgáltatásnak minősül, amelynek elemekre bontása erőltetett lenne. E tekintetben, ha – amint a jelen ügyben – az aquapark által kínált egyetlen fajta belépőjegy érvényességének időtartamán belül a berendezések összességéhez biztosít hozzáférést a ténylegesen használt berendezés típusán, használatának módján és időtartamán alapuló különbségtétel nélkül, e körülmény az egységet képező összetett szolgáltatás fennállása fontos jelének minősül.

33

Azt a kérdést illetően, hogy az ilyen, egységet képező összetett szolgáltatás keretében a domináns elem a héairányelv 132. cikke (1) bekezdése m) pontjának hatályába tartozó sporttevékenységek gyakorlásának lehetősége, vagy inkább a puszta pihenés és rekreáció, ennek meghatározását, amint arra a jelen ítélet 30. pontja emlékeztet, az átlagos fogyasztó szempontjából kell elvégezni, amelyet objektív elemek összessége alapján kell meghatározni. Ezen átfogó értékelés keretében különösen a szóban forgó aquaparknak az objektív jellemzőiből – nevezetesen a különböző rendelkezésre álló berendezésekből, kialakításukból, számukból és a park összességéhez viszonyított jelentőségükből – következő koncepcióját kell figyelembe venni.

34

Ami különösen a medencéket illeti, a nemzeti bíróságnak elsősorban azt a tényt kell figyelembe vennie, hogy ezek a sportjellegű úszás céljára szolgálnak-e, amennyiben például vízfelületük pályákra osztott, rajtkövekkel ellátottak, megfelelő mélységűek és méretűek, vagy éppen ellenkezőleg, oly módon kerültek kialakításra, hogy elsősorban szórakozás célját szolgálják.

35

Ezzel szemben az a tény, hogy egy bizonyos számú látogató szándéka nem a szóban forgó szolgáltatás így meghatározott domináns elemére irányul, nem kérdőjelezheti meg e meghatározást.

36

Az olyan megközelítés ugyanis, amely minden egyes látogatónak a rendelkezésre álló berendezések használatára irányuló egyéni szándékát venné figyelembe, ellentétes lenne a héarendszernek a jogbiztonság biztosítására irányuló célkitűzésével, valamint a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontjában foglalt kivételek helyes és egyszerű alkalmazásával. E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a héa alkalmazásával kapcsolatos intézkedések elősegítése tekintetében – a rendkívüli eseteket kivéve – a szóban forgó ügylet objektív jellegét kell figyelembe venni (lásd ebben az értelemben a C-4/94. sz. BLP Group ügyben 1995. április 6-án hozott ítélet [EBHT 1995., I-983. o.] 24. pontját, a C-108/99. sz. Cantor Fitzgerald International ügyben 2001. október 9-én hozott ítélet [EBHT 2001., I-7257. o.] 33. pontját, valamint a C-409/04. sz., Teleos és társai ügyben 2007. szeptember 27-én hozott ítélet [EBHT 2007., I-7797. o.] 39. pontját).

37

A fenti megfontolásokra figyelemmel a második kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének m) pontját úgy kell értelmezni, hogy a látogatók számára nem kizárólag sporttevékenységet, hanem egyéb, a pihenést és a rekreációs tevékenységek gyakorlását is lehetővé tévő berendezéseket kínáló aquaparkba való belépés a sporttal és a testneveléssel szoros kapcsolatban álló szolgáltatásnak minősülhet. A kérdést előterjesztő bíróság feladata annak meghatározása a Bíróság által a jelen ítéletben szolgáltatott értelmezési szempontokra és az alapügy sajátos körülményeire figyelemmel, hogy ebben az ügyben erről van-e szó.

38

Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (ötödik tanács) a következőképpen határozott: