Ideiglenes változat

TAMARA ĆAPETA

FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA

Az ismertetés napja: 2024. április 25.(1)

C‑60/23. sz. ügy

Skatteverket

kontra

Digital Charging Solutions GmbH

(a Högsta förvaltningsdomstolen [legfelsőbb közigazgatási bíróság, Svédország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)

„Előzetes döntéshozatal – Adózás – Hozzáadottérték‑adó (héa) – 2006/112/EK irányelv – 14., 15. és 24. cikk – Elektromos járművek töltőállomásai – Elektromos járművek töltésére szolgáló eszköz rendelkezésre bocsátása, a szükséges villamos energia értékesítése, valamint a műszaki támogatás és informatikai szolgáltatások nyújtása – »Termékértékesítésnek« vagy »szolgáltatásnyújtásnak« minősítés – A 14. cikk (1) bekezdése, a 14. cikk (2) bekezdésének c) pontja és a 28. cikk – Az eszköz rendelkezésre bocsátójának jellege és szerepe ezen értékesítés során”

I.      Bevezetés

1.        Az Európai Unióban folyamatosan nő a nyilvántartásba vett elektromos járművek száma.(2) Ez összhangban van az európai zöld megállapodással, amelynek célja, hogy az Európai Unió 2050‑re klímasemleges kontinenssé váljon. Az elektromos járművek használatához természetszerűleg szükség van kísérő infrastruktúrára, például töltőállomásokra.

2.        A való világban bekövetkező változásokkal párhuzamosan szükséges a már létező jogszabályokat alkalmazni és (újra)értelmezni az e változásokkal létrejövő új viszonyok szabályozása érdekében. A jelen ügy ezzel a témával foglalkozik, mivel a nemzeti bíróság az elektromos járművek töltőeszközeinek (például egy kártya vagy egy alkalmazás) használatából eredő ügyletekre alkalmazott héairányelv(3) értelmezését kéri.

3.        Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a Högsta förvaltningsdomstolen (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Svédország) előtt a német jog szerint bejegyzett Digital Charging Solutions GmbH (a továbbiakban: DCS) és a Skatteverket (svéd adóhatóság, Svédország) között, az utóbbi 2022. április 8‑án kelt adóhatározatának (a továbbiakban: adóhatározat) érvényességével kapcsolatban folyamatban lévő jogvitából ered.

II.    Az alapeljárás tényállása, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések és a Bíróság előtti eljárás

4.        A DCS székhelye Németországban van, és nem rendelkezik állandó telephellyel Svédországban. A társaság elektromos járművek használói számára biztosít hozzáférést Svédországban egy töltőállomás‑hálózathoz. A hálózaton keresztül a felhasználók naprakész információkat kapnak a töltőállomások árairól, helyéről és rendelkezésre állásáról, a töltőállomások megtalálására, valamint útvonaltervezésre szolgáló funkciók mellett.

5.        A hálózat töltőállomásait nem a DCS üzemelteti, hanem olyan töltőállomás‑üzemeltetők, amelyekkel a DCS szerződést kötött. A DCS egy kártyát és egy hitelesítési alkalmazást bocsát az elektromos járművek használóinak (a továbbiakban: a kártya/alkalmazás használói) rendelkezésére, hogy lehetővé tegye számukra a járművek töltőállomásokon történő töltését. A kártya vagy az alkalmazás használatakor a töltést regisztrálja a töltőállomás‑üzemeltető, aki ezután a töltést kiszámlázza a DCS‑nek. A számlák kiállítására havonta, az egyes naptári hónapok végén kerül sor, és azokat 30 napon belül kell kiegyenlíteni.

6.        A DCS a töltőállomás‑üzemeltetőktől kapott számlák alapján havonta kiszámlázza a kártya/alkalmazás használóinak egyrészt az értékesített villamosenergia‑mennyiségét, másrészt a hálózati és kapcsolódó szolgáltatásokhoz való hozzáférést. Az értékesített villamos energia ára a töltés mennyiségétől függően változik, de a hozzáférésért és a nyújtott szolgáltatásért fix díjat számítanak fel, attól függetlenül, hogy a felhasználó az adott időszakban ténylegesen vásárolt‑e villamos energiát, vagy sem. Nem lehetséges csak villamos energiát vásárolni a társaságtól a hálózathoz való hozzáférésért való fizetés nélkül.

7.        2021. április 14‑én a DCS adómegállapítás iránti kérelmet nyújtott be a Skatterättsnämndenhez (adójogi bizottság, Svédország). 2022. április 8‑án az említett kormányhivatal határozatot hozott, amelyben megállapította, hogy a DCS által teljesített ügylet olyan összetett ügyletnek minősül, amelyet elsősorban a villamos energia értékesítése jellemez, és hogy az ügylet teljesítési helyének ezért Svédországot kell tekinteni.

8.        A Skatteverket (adóhatóság, Svédország) keresetet nyújtott be a Högsta förvaltningsdomstolenhez (legfelsőbb közigazgatási bíróság), a kérdést előterjesztő bírósághoz, amelyben az említett adómegállapítási határozat helybenhagyását kérte. A DCS ugyancsak keresettel fordult az említett bírósághoz, amelyben az adóhatározat megváltoztatását kérte. Az említett társaság a nemzeti bíróság előtt azzal érvelt, hogy két különálló ügyletről van szó: a villamos energia értékesítéséről és a hálózati szolgáltatás nyújtásáról (a töltőállomás‑hálózathoz való hozzáférés megkönnyítése), így az értékesítésnek csak azt a részét kell Svédországban adóztatni, amely a villamos energia értékesítésére vonatkozik.

9.        Amint az az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, a Skatterättsnämnden (adójogi bizottság) megosztott a kérdésben. Egyrészt a többség azon az állásponton van, hogy a töltőállomás‑üzemeltetők villamos energiát értékesítenek a DCS‑nek, amely viszont a felhasználóknak értékesíti azt. Ez tehát olyan ügyletek láncolata, amelyben a töltőállomás‑üzemeltetők nem állnak szerződéses jogviszonyban e felhasználókkal.

10.      Másrészt a Skatterättsnämnden (adójogi bizottság) kisebbsége úgy véli, hogy a DCS a felhasználók számára olyan szolgáltatást nyújt, amely többek között töltőállomások hálózatának biztosításából és annak későbbi kiszámlázásból áll, ami azt jelenti, hogy a felhasználóknak a villamos energia vásárlásához valamilyen formában hitelt nyújt.(4) E megközelítés különös figyelmet szentel azon ténynek, hogy a felhasználók teljesen szabadon választhatják meg az olyan feltételeket, mint többek között az üzemanyag minősége, mennyisége, megvásárlásának időpontja és felhasználásának módja.

11.      E körülmények között a Högsta förvaltningsdomstolen (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Svédország) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:

„1)      A héairányelv 14. cikkének (1) bekezdése és 15. cikkének (1) bekezdése értelmében vett termékértékesítésnek minősül‑e az elektromos jármű használója részére teljesített, a jármű töltőállomáson való töltését magában foglaló ügylet?

2)      Az első kérdésre adandó igenlő válasz esetén úgy kell‑e tekinteni az ilyen értékesítést, hogy az az ügyletek közvetítő társaságot is magában foglaló láncolatának minden szakaszában jelen van, ha az ügyletek láncolatát minden szakaszban szerződés kíséri, de csak a jármű használója jogosult dönteni olyan kérdésekben, mint a mennyiség, a vásárlás időpontja és a töltés helye, valamint a villamos energia felhasználásának módja?”

12.      A DCS, a Skatteverket (svéd adóhatóság), a magyar kormány és az Európai Bizottság nyújtott be írásbeli észrevételeket a Bírósághoz.

13.      2024. február 7‑én tárgyalást tartottak, amelynek során a svéd kormány és a Bizottság szóbeli észrevételeket terjesztett elő.

III. Jogi keret

14.      A héairányelv 14. cikkének (1) bekezdése kimondja, hogy a „termékértékesítés” a birtokba vehető dolog átengedése, amely tulajdonosként való rendelkezésre jogosít fel.

15.      Az említett irányelv 14. cikkének (2) bekezdése kimondja:

„Az (1) bekezdésben említetten kívül termékértékesítésnek minősülnek a következők:

[…]

c)      termék vásárlásra vagy eladásra szóló bizományi szerződés alapján történő átadása.”

16.      A 28. cikk, amely a szolgáltatásnyújtással foglalkozik, a következőképpen rendelkezik:

„Azt az adóalanyt, aki a szolgáltatások nyújtásakor saját nevében, de harmadik személyek megbízásából jár el, úgy kell tekinteni, mintha e szolgáltatásokat saját maga vette volna igénybe és nyújtotta volna.”

17.      A Bíróság úgy ítélte meg, hogy a héairányelv 28. cikkének értelmezésére alkalmazott érvelést kell követni a héairányelv 14. cikke (2) bekezdése c) pontjának megfelelően a termékek bizományi szerződés alapján történő értékesítésére is.(5)

IV.    Elemzés

18.      A héairányelv 15. cikke előírja, hogy a héa szempontjából a villamos energia terméknek minősül.

19.      A Bíróság úgy véli, hogy a gépjármű akkumulátorának villamos energiával való ellátásából, továbbá a töltőeszközökhez, valamint a szükséges műszaki támogatáshoz és informatikai szolgáltatásokhoz való hozzáférésből álló összetett ügylet a héairányelv 14. cikkének (1) bekezdése értelmében vett termékértékesítésnek minősül.(6)

20.      Úgy tűnik, hogy ez megválaszolja a kérdést előterjesztő bíróság első kérdését. Ennélfogva a Bíróság kérésére a jelen indítvány a második kérdés elemzésére korlátozódik.

21.      A második kérdéssel a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt szeretné megtudni, hogy a héairányelv hogyan alkalmazandó az elektromos járművek kártya vagy alkalmazás használatával történő feltöltésével járó ügylet egyes szakaszaira.

22.      E kérdés megválaszolásához már az elején fontos hangsúlyozni, hogy a közös héarendszer alkalmazásának alapvető kritériuma a valós gazdasági és kereskedelmi tartalom. A Bíróság ezt többször is megismételte.(7)

23.      Ezért az elemzést azzal a kérdéssel kell kezdeni, hogy a szóban forgó ügylet(ek) hogyan valósultak meg.

24.      Értelmezésem szerint a DCS két különböző ügyletet végez: szolgáltatásnyújtást és termékértékesítést.

25.      A szolgáltatásnyújtás abban áll, hogy az elektromos jármű vezetője számára olyan kártyát vagy alkalmazást biztosítanak, amely információt nyújt a töltőállomás‑hálózatról, és hozzáférést biztosít ahhoz. E szolgáltatásnyújtásért a DCS (havonta) egy számlát állít ki fix díjjal, függetlenül attól, hogy vásároltak‑e villamos energiát, vagy sem. A héairányelv 43. cikke alapján e szolgáltatásnyújtás „teljesítési helye” Németországban van, mivel itt van a szolgáltató letelepedésének helye.

26.      A termékértékesítés, nevezetesen a villamosenergia‑értékesítés a szolgáltatásnyújtástól elkülöníthető szolgáltatásnyújtás. Az előbbi esetében minden hónap végén számlát állítanak ki a felhasznált villamos energia mennyiségétől függően.

27.      Még ha a különálló számlák nem is feltétlenül zárják ki az egyetlen összetett értékesítést és így az egyetlen ügyletet,(8) amikor a két értékesítés nem tűnik olyan szorosan összefüggőnek, hogy azok egyetlen oszthatatlan gazdasági ügyletet képeznének, mesterséges lenne nem elkülönítve tartani őket. Következésképpen főszabály szerint ezen ügyleteket a héa tekintetében különálló és független ügyleteknek kell minősíteni.(9)

28.      Ha az alapeljárásban szereplő ügyleteket két különálló ügylet helyett egyetlen összetett ügyletnek tekintenénk, az véleményem szerint figyelmen kívül hagyná a vonatkozó szerződéses megállapodásokat, és ezáltal a valós gazdasági és kereskedelmi tartalmat.(10)

29.      Annak elismerése, hogy a hálózathoz való hozzáférés független a villamosenergia‑értékesítéstől, véleményem szerint a legreálisabb jogi álláspont lenne az érintett jogviszonyok héa szempontjából történő kezelése céljából. Ennélfogva a DCS‑nek a kérdést előterjesztő bíróság előtti érvelése (lásd a jelen indítvány 8. pontját) helytállónak tűnik.

30.      A tárgyaláson mind a Bizottság, mind a svéd kormány egyetértett abban, hogy a hálózathoz való hozzáférésből álló, külön számlázott szolgáltatásnyújtás a jelen ügy szempontjából nem bír jelentőséggel. Ennélfogva itt a hangsúly a másik értékesítés, a villamosenergia‑értékesítés ügyleteinek jogi minősítésén van.

31.      A villamosenergia‑értékesítéssel kapcsolatos ügyletek a töltőállomás‑üzemeltető és a DCS, valamint a DCS és a kártya/alkalmazás használói közötti viszonyra vonatkoznak. A töltőállomás‑üzemeltető és a kártya/alkalmazás használója között nem áll fenn közvetlen kapcsolat; ez a jelen ügyben nem is vitatott.

32.      Az érintett kapcsolatokat a héa szempontjából háromféleképpen lehet jellemezni.

33.      Az első az Auto Lease Holland ítéletből eredő ítélkezési gyakorlatból következik.(11) Ez az ítélkezési gyakorlat a DCS és a kártya/alkalmazás használója közötti ügyletet hitelt nyújtó szolgáltatásnyújtásnak tekinti (amely így a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) pontja alapján mentesül a héa alól). Ezt a megközelítést nem tartom megfelelőnek a jelen ügyletek kezelésére. Mivel azonban a Skatterättsnämnden (adójogi bizottság) kisebbsége ezt a megközelítést javasolja, először ezt a lehetőséget elemzem (A).

34.      A második lehetőség az, ha a két ügyletet egymást követő adásvételként kezeljük, mindkettőre a héairányelv 14. cikkének (1) bekezdését vonatkoztatva: ez az ún. vétel‑eladás modell. Ez a Skatterättsnämnden (adójogi bizottság) többségének, valamint a jelen eljárás valamennyi résztvevőjének álláspontja. Ezt a lehetőséget a B. pontban elemzem.

35.      A harmadik lehetőség az, hogy az érintett ügyleteket a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének c) pontja szerinti bizományosi modell alapján értelmezzük.Ezt a lehetőséget, annak ellenére, hogy sem az előzetes döntéshozatal iránti kérelem, sem az eljárás írásbeli részének résztvevői nem vetették fel, a tárgyaláson megvitatták. Ez a lehetőség véleményem szerint a jelen ügyben érintett ügyletek legmegfelelőbb minősítése. A héairányelv 14. cikke (2) bekezdése c) pontjának alkalmazásával a C. pontban foglalkozom.

A.      Az Auto Lease Holland ítéletből eredő ítélkezési gyakorlat

36.      Az Auto Lease Holland és a Vega International ítélet arra vonatkozott, hogy az üzemanyagkártyák használatával kapcsolatos ügyleteket a héa szempontjából hogyan kell kezelni. E két ügy körülményei nem azonosak, de néhány közös vonást mutatnak. Mindkettő érintett a kártyahasználón, a kártyaszolgáltatón és az energiaszolgáltatón kívül több más szereplőt is, és mindkettő pénzügyi tranzakción keresztül történő egymást követő értékesítésekre vonatkozott. Az említett ítéletekben a Bíróság kevésbé a termékértékesítésre (üzemanyag), mint inkább az e termékértékesítés kifizetésének módjaira helyezte a hangsúlyt.(12)

37.      A Vega International ítélet, amely csak az Auto Lease Holland ítélet logikus következménye, azt a megállapítást eredményezte, hogy a kártyakibocsátó és a kártyahasználó közötti ügylet hitelnyújtási szolgáltatásnak minősül.

38.      Amint azonban a tudományos írások(13) és a héabizottság keretében folytatott viták is mutatják,(14) ezek az esetek különböző aggályokat vetettek fel. Számos elemző azt kifogásolta, hogy a javasolt értelmezés a közvetítő láthatatlanná tételéhez vezet.

39.      Véleményem szerint kétséges, hogy az említett ügyek konkrét körülményei összehasonlíthatók‑e a jelen ügy körülményeivel. Általánosságban elmondható, hogy az elektromos járművek töltésének üzleti modellje nem azonos az üzemanyagtöltés modelljével, legalábbis jelenleg nem. Míg egy nem elektromos járművet üzemanyagkártyával vagy bármely más kártyával, illetve készpénzzel lehet tölteni, és ez bármelyik töltőállomáson megtehető, addig az elektromos járművek töltése esetében ez nem így van. Az elektromos járművek különböző töltőrendszereket használnak, és csak a szóban forgó hálózatba tartozó töltőállomásokon tölthetők. A hálózathoz való hozzáférést lehetővé tevő kártya/alkalmazás használata nélkül nem lehetséges a díjfizetés. Végezetül, az elektromos járművekre vonatkozó kártya/alkalmazás nem minősül fizetési eszköznek.

40.      Továbbá, ha a kártyakibocsátó és a kártya/alkalmazás használója közötti ügylet egy másik, nem adóköteles ügylet (hitelnyújtás), a felhasználó nem vonhatja le a héát, ha adóalanynak minősül, mivel a villamos energiáról szóló számlát csak a feltöltőállomás‑üzemeltető állíthatja ki a kártyakibocsátó részére.

41.      Ennélfogva az Auto Lease Holland ítéletből eredő ítélkezési gyakorlat megállapításai nem ültethetők át automatikusan az elektromos járművek töltőeszközeinek különböző üzleti modelljeire és műveleteire, és így nem használhatók fel, ha nem állnak fenn azok a körülmények, amelyek között ezeket az ítéleteket hozták.(15)

B.      A vétel‑eladás modell (a héairányelv 14. cikkének (1) bekezdése)

42.      A vétel‑eladás modell a szóban forgó ügyleteket egymást követő értékesítésnek tekinti, egyetlen horizontális szállítási lánccal. A DCS villamos energiát vásárol a töltőállomás‑üzemeltetőtől, majd eladja azt a kártya/alkalmazás használójának.

43.      A héa szempontjából ez a modell a héairányelv 14. cikkének (1) bekezdésére támaszkodik. Minden egyes ügylet önálló termékértékesítésnek minősül, ami e rendelkezés szerint a birtokba vehető dolog átengedése, amely tulajdonosként való rendelkezésre jogosít fel.

44.      Amint azt a Bíróság kifejtette, a termékértékesítés magában foglal bármely, materiális javak átruházására irányuló ügyletet, amelynek során az egyik fél feljogosítja a másik felet, hogy e javakkal úgy rendelkezzék, mintha azok tulajdonosa lenne.(16)

45.      Úgy tekinthető, hogy ez megköveteli a termék feletti ellenőrzés valamilyen formájának átruházását ahhoz, hogy az ügylet termékértékesítésnek minősüljön.(17) Ez különösen akkor nehéz, ha a szolgáltatott termék energia, mint például az alapeljárásban, amelyet nem lehet könnyen átadni vagy tárolni.(18)

46.      Valójában más árukhoz képest (amint azt a héairányelv 15. cikkének (1) bekezdése, 38. és 39. cikke is mutatja) a villamos energia sajátos jellegű, és egyik jellemzője, hogy fizikai áramlását sokkal nehezebb nyomon követni, mint bármely más termékét.(19)

47.      Ezt a jelen ügy körülményeire alkalmazva a villamos energia tulajdonjogát a töltőállomás‑üzemeltetőről a DCS‑re kellene átruházni ahhoz, hogy ez utóbbi aztán értékesíthesse azt a kártya/alkalmazás használójának. E körülmények a jelen ügyben egyáltalán nem állnak fenn. Az árukat ehelyett a töltőállomás‑üzemeltető közvetlenül ruházza át a kártya/alkalmazás használójára. Így sem a villamos energia tényleges birtoklása, sem a villamos energia feletti jogcím nem száll át formálisan a töltőállomás‑üzemeltetőről a DCS‑re.

48.      Mindazonáltal a jogszabály lehetővé teszi, hogy a tulajdonjog fiktív jogi átruházására tényleges átruházás nélkül is kerüljön sor.

49.      Az ítélkezési gyakorlat szerint ugyanis létezhetnek olyan jogszerű indokok, amelyek miatt a termékeket nem közvetlenül a számla kibocsátójától vették át, mint például ugyanazon termékek két egymást követő eladásának a fennállása, amely termékeket a megrendelésre közvetlenül az első eladótól a második vevőig szállítják, és így a héairányelv 14. cikkének (1) bekezdése értelmében vett, két egymást követő termékértékesítés, de csak egy tényleges szállítás valósul meg. Ezenkívül nem szükséges, hogy az első vevő e szállítás időpontjában a szóban forgó termékek tulajdonosává váljon, mivel az e rendelkezés értelmében vett értékesítés fennállása nem feltételezi a termék tulajdonjogának az átruházását.(20)

50.      Ennélfogva az alapeljárás körülményei úgy értelmezhetők, hogy azok a vétel‑eladás modell alá tartoznak, amely egymást követő eladásokat feltételez. Azon fikció alkalmazását követeli meg, hogy a villamos energiáról tulajdonosként való rendelkezés joga a töltőállomás‑üzemeltetőről a DCS‑re szállt át, ami lehetővé teszi, hogy ez utóbbi a szóban forgó árukat ezután értékesítse.

51.      A héa szempontjából mindkét ügylet adóköteles ügyletnek minősül. Mivel a villamos energiáról szóló számlát a kártyakibocsátó állítja ki a kártya/alkalmazás használója számára, ez utóbbi levonhatja a héát, ha adóalany.

52.      Mindazonáltal a jelen ügy körülményei között a DCS nem tesz arra vonatkozó ígéretet a töltőállomás‑üzemeltetőnek, hogy villamos energiát vásárol, és nem is dönt erről. Valójában a kártya/alkalmazás használójának tevékenysége indítja el a vásárlási folyamatot, amikor eldönti, hogy melyik töltőállomásról és milyen mennyiségű villamos energiát rendel, és e felhasználó járművében kerül sor az értékesítésre.

53.      Így a DCS – azon kockázaton kívül, hogy a kártya/alkalmazás használója nem fizet – nem vállal semmilyen vállalkozói kockázatot az említett villamosenergia‑értékesítéssel kapcsolatban, mivel a felhasználónak történő számlázáskor már mindent értékesített és leszállított.

54.      Érdemes tehát megvizsgálni, hogy a másik lehetőség, vagyis a szóban forgó ügyleteknek a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének c) pontja szerinti besorolása nem illeszkedik‑e jobban az elektromos járművek töltésének gazdasági valóságához.

C.      A bizományosi modell (a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének c) pontja)

55.      A bizományosi modell a jelen ügyben szóban forgó ügyletet úgy írná le, hogy a töltőállomás‑üzemeltető és a kártya/alkalmazás használója között közvetítőként egy ügynök működik közre.

56.      A bizományosi modellnek két típusa lehet: az értékesítési bizományosi modell és a vásárlási bizományosi modell.(21)

57.      Az értékesítési bizományosi modellben a megbízó a töltőállomás‑üzemeltető, míg a megbízott az eszköz kibocsátója (mint például a DCS). Ebben a modellben az eszköz kibocsátója a saját nevében, de a töltőállomás‑üzemeltető megbízásából értékesít villamos energiát a kártya/alkalmazás használójának.

58.      A vásárlási bizományosi modellben a megbízó a kártya/alkalmazás használója, a megbízott pedig a DCS. Ebben a modellben az eszköz kibocsátója (DCS) a saját nevében, de a kártya/alkalmazás használója megbízásából vásárol villamos energiát a töltőállomás‑üzemeltetőtől. Ez a modell írja le legjobban a jelen ügyben fennálló helyzetet, mivel a villamosenergia‑vásárlás – amint azt már megállapítottam (lásd a jelen indítvány 52. pontját) – a kártya/alkalmazás használójának kezdeményezésére történik.

59.      Jogilag mindkét bizományosi modell a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének c) pontjára és 28. cikkére épül.(22) A 28. cikk úgy rendelkezik, hogy abban az esetben, ha egy személy ügynökként, azaz saját nevében, de más megbízásából jár el, e személyt úgy kell tekinteni, mintha e szolgáltatásokat saját maga vette volna igénybe és nyújtotta volna. Még ha a héairányelv 28. cikke csak a szolgáltatásnyújtásra vonatkozik is, a Bíróság úgy ítélte meg, hogy ugyanez alkalmazható a termékértékesítésre is.(23)

60.      A Bíróság továbbá úgy ítélte meg, hogy az említett irányelv 14. cikke (2) bekezdésének c) pontja létrehozza azt a jogi fikciót, hogy egymást követően két azonos termékértékesítést teljesítenek, amelyek a héa hatálya alá tartoznak.(24)

61.      Ezért ahhoz, hogy a bizományosi modell hatálya alá tartozzanak, az érintett ügyleteknek két követelménynek kell megfelelniük. Egyrészt olyan megbízásnak kell fennállnia, amelynek végrehajtása során a bizományos a megbízó javára termékértékesítésben és/vagy szolgáltatásnyújtásban vesz részt, és másrészt a bizományos által beszerzett termékeknek és/vagy igénybe vett szolgáltatásoknak, valamint a megbízó részére értékesített termékeknek és/vagy nyújtott szolgáltatásoknak azonosnak kell lenniük.(25)

62.      A tárgyaláson a svéd kormány és a Bizottság egyetértett abban, hogy az alapeljárás körülményei között mindkét feltétel teljesül.

63.      Egyetértek ezzel.

64.      Ami a megbízás első feltételét illeti, a szóban forgó helyzet pontosabban úgy jellemezhető, mint a termékek megbízási szerződésen alapuló átruházása, amelyben a kártya/alkalmazás használója a megbízó, a DCS pedig a megbízott, és nem pedig mint egymást követő kétoldalú megállapodások. Még a Bíróság elé terjesztett kérdés megfogalmazása is elismeri, hogy a DCS közvetítőként jelenik meg.

65.      Igaz, hogy a kártya/alkalmazás használója nem kéri kifejezetten a DCS‑t, hogy megbízásából minden egyes töltés alkalmával vásároljon villamos energiát. A Bíróság azonban már kimondta, hogy a vevőnek nem kell kifejezetten megbízást adnia a bizományosnak.(26) Másodlagosan, a kártyának/alkalmazásnak a töltőállomáson történő bemutatása úgy is értelmezhető, mint az ügynöknek címzett, adott mennyiségű villamos energia megvásárlására vonatkozó megbízás.

66.      A második feltételt illetően azzal érveltek, hogy a kártyás eszköznek a töltőállomás‑üzemeltető által villamos energiával való ellátása nem azonos a villamos energiának az eszköz kibocsátója által a felhasználónak történő értékesítésével, mivel az utóbbi esetben a villamos energia értékesítésén kívül további elemek is fennállnak.(27)

67.      Ez bizonyos körülmények között igaz lehet.(28)

68.      A jelen ügyben azonban a kártya/alkalmazás használatához kapcsolódó szolgáltatások nyújtása elkülönül a villamos energia értékesítésétől (lásd a jelen indítvány 29. pontját). A fennmaradó villamosenergia‑értékesítés nem különbözik a töltőállomás‑üzemeltető és a DCS, valamint a DCS és a kártya/alkalmazás használója közötti ügylet esetében.

69.      Úgy tűnik tehát, hogy a jelen ügy körülményei között mindkét feltétel – a megbízás megléte és a szolgáltatások azonossága – teljesül, és következésképpen a szóban forgó ügyletek megfelelnek a vásárlási bizományosi modellnek.

70.      Végül a bizományosi modellnek a jelen ügyhöz hasonló helyzetben történő alkalmazása lehetővé tenné a kártyát/alkalmazást használó adóalany számára a héa levonását, mivel a DCS‑től héát tartalmazó számlát kap.

D.      A bizományosi modell mint a jelen ügy körülményei között legmegfelelőbb megoldás

71.      A fentiekből következik, hogy a jelen ügyben szóban forgó üzleti modellben szereplő ügyletek mind az irányelv 14. cikkének (1) bekezdése, mind pedig 14. cikke (2) bekezdésének c) pontja alapján leírhatók. Mind a vétel‑eladás modell, mind a bizományosi modell alkalmas az ilyen egymást követő ügyletek és a szállítási lánc leírására.

72.      A kérdés az, hogy melyik rendelkezést kell alkalmazni?

73.      Véleményem szerint a jelen ügyben szóban forgóhoz hasonló üzleti modell esetében a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének c) pontjában leírt bizományosi modell a legmegfelelőbb a héa szempontjából való kezelést illetően.

74.      Ami a héairányelv 14. cikkének (1) bekezdése és 14. cikke (2) bekezdésének c) pontja közötti kapcsolatot illeti, meg kell jegyezni, hogy a 14. cikk (2) bekezdése c) pontjának tárgyát képező ügylet meghatározása nem tesz utalást a 14. cikk (1) bekezdésében említett, „a birtokba vehető dologról tulajdonosként való rendelkezés jogára”. Így a Bíróság úgy ítélte meg, hogy az európai uniós jogalkotó, bár a „termékértékesítés” ugyanazon fogalma alá sorolta őket, el kívánta határolni egymástól a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének c) pontjában és az ezen irányelv 14. cikke (1) bekezdésében foglalt ügyleteket, tekintve, hogy e két ügyletet nem ugyanazon kifejezésekkel határozta meg.(29) Ennélfogva, bár mindkettő a „termékértékesítés” fogalmával foglalkozik, a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének c) pontja független a 14. cikke (1) bekezdésétől.(30)

75.      A héairányelv 14. cikkének szövegéből és rendszeréből az következik – és ezt az ítélkezési gyakorlat is megerősíti –, hogy e cikk (2) bekezdése az annak (1) bekezdésében foglalt fogalommeghatározáshoz viszonyítva lex specialisnak minősül, amelynek alkalmazási feltételei az említett (1) bekezdésben foglalt feltételekhez képest önálló jellegűek.(31)

76.      Ha egy ügylet egyszerre tartozhat az általános szabály és a lex specialis hatálya alá, akkor az utóbbinak kell rá vonatkoznia, különben nem indokolt a különös szabály megléte.

77.      Emellett a szóban forgó kapcsolatnak a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének c) pontjára történő hivatkozással történő leírása kevésbé lenne „fikció”, mint az említett irányelv 14. cikkének (1) bekezdésére való hivatkozás. Az utóbbi rendelkezésre való hivatkozás azt feltételezi, hogy a villamos energiát egymás után értékesítik, de csak egyszer szállítják, és mégis minden érintett félnek lehetősége volt arra, hogy tulajdonosként rendelkezzen vele. A bizományosi modell alapján – a héairányelv 14. cikke (2) bekezdése c) pontjának a 28. cikkével összefüggésben értelmezett rendelkezése szerint – úgy kell tekinteni, mintha a közvetítő saját maga kapta volna és értékesítette volna a villamos energiát (lásd a jelen indítvány 59. pontját). Így tehát csak azt kellene kiegészítésképpen feltételezni, hogy a kártya/alkalmazás használója minden alkalommal, amikor a kártyát/alkalmazást használja, megbízást adott a DCS‑nek, hogy a saját nevében, de az ő megbízásából vásároljon villamos energiát (lásd a jelen indítvány 65. pontját).

78.      A héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének c) pontjában szereplő érvelés megalapozásával elkerülhetőek a birtokba vehető dologról tulajdonosként való rendelkezés során felmerülő nehézségek.(32)

79.      Emellett, ha ugyanezen rendelkezésen alapulna az érvelés, az jobban tükrözné az olyan gazdasági és kereskedelmi ügyletek valódi természetét, mint az alapeljárásban szereplő, az elektromos járművek eszközeinek töltésével kapcsolatos ügyletek.

80.      Igaz, hogy a héabizottság iránymutatásokat adott ki az elektromos járművek töltőeszközeire vonatkozóan, és ezek a héairányelv 14. cikke (1) bekezdésének alkalmazását javasolják.(33) Ezek az iránymutatások azonban nem olyan egyszerűek és nem olyan kimerítőek, mint ahogyan azt gondolnánk vagy várnánk.

81.      Először is, ezek az iránymutatások nagyrészt a töltőállomás‑üzemeltetők és az eszközkibocsátók(34) közötti kapcsolatra vonatkoznak, és nem feltétlenül terjednek ki az elektromos járművek töltésének valamennyi üzleti modelljére.

82.      Egy olyan modellben, amelyben – a jelen ügyhöz hasonlóan – két különálló értékesítésről és így két különálló ügyletről van szó – azaz egy szolgáltatásnyújtásról, amelyért fix díjat számítanak fel, függetlenül attól, hogy vásárolnak‑e villamos energiát, vagy sem, és egy termékértékesítésről, nevezetesen a villamos energia értékesítéséről, amelyet minden hónap végén számláznak ki –, a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének c) pontja is alkalmazható.

83.      Véleményem szerint jelzésértékű, hogy a DCS nem valódi villamosenergia‑szolgáltatóként jár el, mivel nem vállal vállalkozói kockázatot e szolgáltatással kapcsolatban. Ezzel szemben e társaság gazdasági szerepet játszik az alapeljárásban szereplő termékértékesítésben, és ezért közvetítőnek tekinthető.(35)

84.      A gazdasági és kereskedelmi valóság szempontjából tehát pontosabbnak tűnik számomra, hogy ha ugyanazon áruk különböző értékesítéseiről van szó oly módon, hogy az adott árut, amelyet megbízás alapján az első eladótól közvetlenül az árut megszerző személyhez szállítanak, és ennek következtében két egymást követő értékesítés történik, akkor a középső személy csak közvetítőként jár el.

85.      Végül, de nem utolsósorban, ha a választás szerint a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének c) pontja szabályozza a jelen ügyben szóban forgóhoz hasonló ügyletet, a levonási jogot(36) átlátható módon biztosítani kell a kártya/alkalmazás használója számára. Következésképpen a javasolt megoldás összhangban áll a fiskális semlegesség elvével.(37)

86.      Ennélfogva úgy ítélem meg, a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének c) pontján alapuló lehetőség az alapeljárásban szereplőhöz hasonló körülmények között a legmegfelelőbb megoldásnak minősül.

87.      A héairányelv 14. cikkének (1) bekezdése csak akkor alkalmazható az alapeljárásban, ha a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének c) pontjában foglalt két feltétel (a megbízás és a szolgáltatások azonossága) nem teljesül. A feltételek teljesülését a nemzeti bíróságnak kell megvizsgálnia.

88.      Ha a héairányelv 14. cikkének (1) bekezdését kell alkalmazni, amint azt a héabizottságnak az elektromos járművek töltésére szolgáló eszközökről szóló iránymutatása javasolja (lásd a jelen indítvány 80. pontját), akkor a DCS az említett irányelv 38. cikkének (2) bekezdése értelmében „adóköteles viszonteladónak” minősül, és az említett irányelv 38. cikkének (1) bekezdésével összhangban a villamos energiának a töltőállomás‑üzemeltető által a DCS részére történő értékesítése teljesítési helyének azt a helyet kell tekinteni, ahol az adóköteles viszonteladó (DCS) gazdasági tevékenységének székhelye van. A jelen ügy körülményei között ez Németországban lenne.

89.      Mindenesetre a héairányelv 39. cikke alapján a villamos energiának a DCS által az elektromos járművét töltő kártya/alkalmazáshasználó részére történő értékesítése teljesítési helyének azt a helyet kell tekinteni, ahol a vezető ténylegesen felhasználja és elfogyasztja a villamos energiát, vagyis azt a helyet, ahol a töltőállomás található. A jelen ügyben ez Svédország lenne.

90.      A fentiek alapján úgy vélem, hogy a héairányelvet úgy kell értelmezni, hogy az elektromos járműnek egy olyan töltőállomás‑hálózaton keresztül történő feltöltése, amelyhez a felhasználó a töltőállomás‑üzemeltetőtől eltérő társasággal kötött előfizetés útján fér hozzá, azt jelenti, hogy az elfogyasztott villamos energiát az említett üzemeltető értékesíti e felhasználó részére, és hogy az e töltőállomásokhoz hozzáférést biztosító társaság ezen értékesítés keretében a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének c) pontja értelmében bizományosként jár el.

91.      Másodlagosan, ha nem teljesül a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének c) pontjában foglalt két feltétel, úgy kell tekinteni, hogy a villamos energiának a felhasználó részére történő értékesítését a töltőállomás‑hálózathoz való hozzáférést biztosító társaság végzi az említett irányelv 14. cikkének (1) bekezdése értelmében.

V.      Végkövetkeztetés

92.      A fentiekre tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság a Högsta förvaltningsdomstolen (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Svédország) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre a következő választ adja:

A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelvet úgy kell értelmezni, hogy

az elektromos járműnek egy olyan töltőállomás‑hálózaton keresztül történő feltöltése, amelyhez a felhasználó a töltőállomás‑üzemeltetőtől eltérő társasággal kötött előfizetés útján fér hozzá, azt jelenti, hogy az elfogyasztott villamos energiát az említett üzemeltető értékesíti e felhasználó részére, és hogy az e töltőállomásokhoz hozzáférést biztosító társaság ezen értékesítés keretében a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének c) pontja értelmében bizományosként jár el.

Másodlagosan, ha nem teljesül a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének c) pontjában foglalt két feltétel, úgy kell tekinteni, hogy a villamos energiának a felhasználó részére történő értékesítését a töltőállomás‑hálózathoz való hozzáférést biztosító társaság végzi az említett irányelv 14. cikkének (1) bekezdése értelmében.

1      Eredeti nyelv: angol.

2      Lásd például: Európai Környezetvédelmi Ügynökség, „New registrations of electric vehicles in Europe”, 2023. október 24.; elérhető itt: https://www.eea.europa.eu/en/analysis/indicators/new-registrations‑of‑electric‑vehicles.

3      A 2009. december 22‑i 2009/162/EU tanácsi irányelvvel (HL 2010. L 10., 14. o.) módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2012. L 249., 15. o.; HL 2015. L 323., 31. o., HL 2018. L 125., 15. o., HL 2018. L 225., 1. o., HL 2018. L 329., 53. o, HL 2019. L 245., 9. o., HL 2023. L 30., 37. o.) (a továbbiakban: héairányelv).

4      Lásd: 2003. február 6‑i Auto Lease Holland ítélet (C‑185/01, EU:C:2003:73, a továbbiakban: Auto Lease Holland ítélet), 2015. szeptember 3‑i Fast Bunkering Klaipėda ítélet (C‑526/13, EU:C:2015:536, a továbbiakban: Fast Bunkering Klaipėda ítélet); 2019. május 15‑i Vega International Car Transport and Logistic ítélet (C‑235/18, EU:C:2019:412, a továbbiakban: Vega International ítélet).

5      2020. november 12‑i ITH Comercial Timişoara ítélet (C‑734/19, EU:C:2020:919, 50. pont).

6      2023. április 20‑i Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ítélet (C‑282/22, EU:C:2023:312).

7      1997. február 20‑i DFDS ítélet (C‑260/95, EU:C:1997:77, 23. pont); 2020. november 12‑i ITH Comercial Timişoara ítélet (C‑734/19, EU:C:2020:919, 48. pont); 2023. május 4‑i Balgarska telekomunikatsionna kompania ítélet (C‑127/22, EU:C:2023:381, 45. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

8      Lásd ebben az értelemben: 2016. május 26‑i Bookit ítélet (C‑607/14, EU:C:2016:355, 26. pont).

9      Lásd ebben az értelemben: 2015. július 16‑i Mapfre asistencia és Mapfre warranty ítélet (C‑584/13, EU:C:2015:488, 57. pont).

10      A Bíróság úgy ítélte meg, hogy a vonatkozó szerződési feltételek főszabály szerint az ügyletek valós gazdasági és kereskedelmi tartalmát tükrözik vissza, és ezért olyan tényezőt jelentenek, amelyet figyelembe kell venni az ügylet jellegének meghatározásakor. Lásd: 2023. február 28‑i Fenix International ítélet (C‑695/20, EU:C:2023:127, 72. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

11      Ide tartozik az Auto Lease Holland és a Vega International ítélet. Még ha időnként a Fast Bunkering Klaipėda ítéletre is hivatkozom, ahogy a legtöbb szerző teszi, az ügy sajátosságai miatt, amely ügy azzal a kérdéssel foglalkozott, hogy a nemzetközi szállításban részt vevő hajók üzemanyaggal való ellátása mentes‑e a héa alól, úgy vélem, hogy ez az ügy nem hasonlítható a két másikhoz (hasonló véleményt illetően lásd: Ek, M., „The concept of transfer of goods pursuant to a commission contract in EU VAT”, Skattenytt, 2022, 3–26. o., 19. o.).

12      Lásd: Auto Lease Holland ítélet (34–36. pont) és Vega International ítélet (39–41. pont).

13      Kirsch, S. és Orban, C., „CJEU confirms that the provision and settlement of fuel cards may constitute a financial service that are exempt from VAT in Vega International case”, Intertax, 2019, 898–900. o. (az optimálistól elmaradó következményekre utalva). Van még néhány szóbeli kritika (Reiß, W., UR 2003, 428–441. o., 437. o. és Wäger, UStG, 2. kiadás, 2022, 3. §, UStG) az Auto Lease Holland ítéletből eredő ítélkezési gyakorlatra mint „kőkorszaki adójogra” hivatkozva; Gómez, D. és Echevarría Zubeldia, G., „The VAT conundrum of fuel cards: Thoughts on the ECJ judgment in Vega International”, Intl. VAT Monitor, 2019, 6. o.; Gamito, P., „A look back at EU VAT developments in 2019 regarding insurance and financial services: Part 1”, Intl. VAT Monitor, 2020, 222–234. o.; Nellen, F., van Doesum, A., Corniejle, S. és van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT law, 2. kiadás, 2020, 131. o..; Ek, M., 11. lábjegyzet, i. m.; hozzáadottérték‑adóval foglalkozó szakértői csoport, Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the EU Case C‑235/18 Vega International: Fuel cards, 2022. március 29., elérhető itt: https://circabc.europa.eu/ui/group/cb1eaff7‑eedd‑413d‑ab88–94f761f9773b/library/dbc22ed9‑fcdb‑485b‑bc90‑e9a16a6c4a9f/details. (Mindenesetre érdemes lehet felvázolni, hogy a hozzáadottérték‑adóval foglalkozó szakértői csoport felállításáról szóló, 2012. június 26‑i bizottsági határozattal [HL 2012. C 188., 2–3. o.] intézményesített, hozzáadottérték‑adóval foglalkozó szakértői csoport a héabizottságtól elkülönül); Héabizottság, „Case law: Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union”, 1067. sz. munkadokumentum, 2023. július, 3. o.; Merkx, M., „VAT and business models for charging electric vehicles”, International VAT Monitor, 2021, 275–284. o., 281. o.

14      Héabizottság, „Case law: Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union”, 1008. sz. munkadokumentum, 2021. március, 11. o.; „Case law: Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union”, 1020. sz. munkadokumentum, 2021. október; „Case law: Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union”, 1046. sz. munkadokumentum, 2022. október; „Case law: Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union”, 1064. sz. végleges munkadokumentum, 2023. március; és „Case law: Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union”, 1067. sz. munkadokumentum, 2023. július.

15      Gómez, D. és Echevarría Zubeldia, G., 13. lábjegyzet, i. m.

16      Lásd ebben az értelemben: 1990. február 8‑i Shipping and Forwarding Enterprise Safe ítélet (C‑320/88, EU:C:1990:61, 7. pont); 2023. április 27‑i Fluvius Antwerpen ítélet (C‑677/21, EU:C:2023:348, 35. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

17      EK, M., 11. lábjegyzet, i. m., 8. o.

18      Az üzemanyag‑ellátással kapcsolatban Sharpston főtanácsnok a Fast Bunkering Klaipėda ügyre vonatkozó indítványában (C‑526/13, EU:C:2015:156, 42. pont) úgy ítélte meg, hogy: „Ha az üzemanyagot már leszállították a nyílt tengeren közlekedő hajó tartályaiba, akkor rendkívül bonyolult elképzelni azt, hogy nem azért »rendelkeztek felette«, hogy az érintett hajó (és ezáltal annak üzemeltetője) felhasználja azt energiaszükségleteinek fedezésére. Az üzemanyag feletti, a hajó üzemeltetőjétől eltérő jogos tulajdonos általi egyéb más tényleges rendelkezés megvalósíthatatlan fizikai beavatkozást igényelne. […] Gyakorlatilag valószínűtlen, hogy az üzemanyagot nem a hajó szükségleteinek kielégítésére használják fel, és valószínűtlennek tűnik, hogy a közvetítő arra az időre, amíg tulajdonos lehet, vállalni akarná a tulajdonjogból eredő kötelezettségeket (például tárolás és biztosítási költségek formájában) azért, hogy másként rendelkezhessen felette.” Lásd továbbá: Fast Bunkering Klaipėda ítélet (52. pont).

19      Merkx, M., 13. lábjegyzet, i. m., 280. o.

20      Lásd ebben az értelemben: 2019. július 10‑i Kuršu zeme ítélet (C‑273/18, EU:C:2019:588, 36. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

21      Gómez, D. és Echevarría Zubeldia, G., 13. lábjegyzet, i. m.; Ek, M., 11. lábjegyzet, i. m., 6. o.; Héabizottság, „Case law: Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union”, 1046. sz. munkadokumentum, 2022. október, 7. o.

22      Az ismert és az ismeretlen bizományosok közötti különbségekkel kapcsolatban is vannak néha viták, mivel egyes tagállamok a szerződési jog szempontjából másként kezelik az egyiket vagy a másikat (Nellen, F., van Doesum, A., Corniejle, S. és van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT law, 2. kiadás, 2020, 130. o.). Ez azonban túlmutat a jelen indítvány célján (lásd ezzel kapcsolatban: Ek, M., 11. lábjegyzet, i. m., 10. o.).

23      Lásd ebben az értelemben: 2017. május ‑i Bizottság kontra Luxembourg ítélet (C‑274/15, EU:C:2009:333, 88. pont); 2020. november 12‑i ITH Comercial Timişoara ítélet (C‑734/19, EU:C:2011:919, 50. pont).

24      Lásd ebben az értelemben: 2020. november 12‑i ITH Comercial Timişoara ítélet (C‑734/19, EU:C:2020:919, 49. és 50. pont).

25      2020. november 12‑i ITH Comercial Timişoara ítélet (C‑734/19, EU:C:2020:919, 51. pont).

26      Lásd ebben az értelemben: 2021. január 21‑i UCMR – ADA ítélet (C‑501/19, EU:C:2020:50, 44. és 47. pont).

27      Merkx, M., 13. lábjegyzet, i. m., 281. o.

28      Ez akkor lenne igaz, ha a villamosenergia‑értékesítés nem választható el más kapcsolódó szolgáltatások nyújtásától. Ilyen körülmények között a töltőállomás‑üzemeltető által a kártyakibocsátó részére történő első értékesítés egyetlen (termék)értékesítésnek minősülne, míg a kártyakibocsátó által a felhasználó részére történő második értékesítés összetett értékesítés (termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás) lenne. Úgy tűnt, hogy ez a helyzet a 2023. április 20‑i Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ítélet (C‑282/22, EU:C:2023:312) körülményei között.

29      Lásd ebben az értelemben: 2017. október 4‑i Mercedes‑Benz Financial Services UK ítélet (C‑164/16, EU:C:2017:734, 31. pont); 2018. június 13‑i Gmina Wrocław ítélet (C‑665/16, EU:C:2018:431, 35. pont); 2021. február 25‑i Gmina Wrocław (Haszonélvezeti jog átalakítása) ítélet (C‑604/19, EU:C:2021:132, 54. pont).

30      Nellen, F., van Doesum, A., Corniejle, S. és van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT law, 2. kiadás, 2020, 130. o.

31      Lásd ebben az értelemben: 2018. június 13‑i Gmina Wrocław ítélet (C‑665/16, EU:C:2018:431, 36. pont); 2023. április 27‑i Fluvius Antwerpen ítélet (C‑677/21, EU:C:2023:348, 38. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

32      Lásd ebben az értelemben: 2018. június 13‑i Gmina Wrocław ítélet (C‑665/16, EU:C:2018:431, 35. és 41. pont).

33      A 2021. április 19‑i 118. ülésen elfogadott iránymutatások, C‑taxud.c.1(2021)6657619–1018. sz. dokumentum.

34      Merkx, M., 13. lábjegyzet, i. m., 279. o.: ezek az iránymutatások „csak a töltőállomás‑üzemeltető által történő értékesítés minősítése tekintetében foglaltak állást”.

35      Lásd ebben az értelemben: 2009. február 19‑i Athesia Druck ítélet (C‑1/08, EU:C:2009:108, 36. pont).

36      Hangsúlyozni kell azonban, hogy a jelen ügy nem érinti ezt a jogot.

37      Az adósemlegesség fogalma különös jelentőséggel bír az adóelméletek tudományában, ezért azt az adójog alapján az egyenlő bánásmód fogalma mellett – néha pedig helyett – használják (Szpunar főtanácsnok Hauptzollamt B [Fakultatív adókedvezmény] ügyre vonatkozó indítványa, C‑100/20, EU:C:2021:387, 76. pont).