–

a C SPRL képviseletében A. Coroian, A. Madar‑Petran és C. A. Păun avocati,

–

a román kormány képviseletében R. Antonie, E. Gane és A. Rotăreanu, meghatalmazotti minőségben,

–

az Európai Bizottság képviseletében A. Armenia és J. Jokubauskaitė, meghatalmazotti minőségben,

1

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a 2008. december 16‑i 2008/117/EK tanácsi irányelvvel (HL 2009. L 14., 7. o.) módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: 2006/112 irányelv) 63., 64., 66. és 168. cikkének, valamint a védelemhez való jog tiszteletben tartása elvének az értelmezésére vonatkozik.

2

E kérelmet a C SPRL és az Administrația Județeană a Finanțelor Publice (AJFP) Cluj (Kolozs megyei adóhatóság, Románia) és a Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (DGRFP) Cluj‑Napoca (kolozsvári regionális költségvetési főigazgatóság; a továbbiakban együtt: román adóhatóság) között azon adómegállapítási határozat jogszerűsége tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő, amely a C‑t fizetésképtelenségi eljárás tárgyát képező vállalkozásoknak nyújtott szolgáltatások után fizetendő kiegészítő hozzáadottérték‑adó (héa) megfizetésére kötelezte.

3

A 2006/112 irányelv (24) preambulumbekezdése szerint:

„Az adóztatandó tényállás és az adófizetési kötelezettség keletkezésénekfogalmait össze kell hangolni, hogy a közös HÉA‑rendszer alkalmazását és későbbi módosításait valamennyi tagállamban ugyanabban az időpontban lehessen hatályba léptetni.”

4

Ezen irányelvnek az adóztatandó tényállásról és az adófizetési kötelezettség keletkezéséről szóló VI. címe tartalmazza a „Termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás” című 2. fejezetet, amelyben az említett irányelv 63–67. cikke található.

5

Ugyanezen irányelv 63. cikke a következőket írja elő:

„Az adóztatandó tényállás akkor valósul meg és az adófizetési kötelezettség abban az időpontban keletkezik, amikor a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás teljesítése megtörténik.”

6

A 2006/112 irányelv eredeti változata 64. cikkének (2) bekezdését módosította a 2008/117 irányelv, amelynek átültetési határideje ezen utóbbi irányelv 3. cikkének (1) bekezdése értelmében 2010. január 1‑jén járt le. Ily módon egy első albekezdés került beillesztésre a 2006/112 irányelv 64. cikkének (2) bekezdésébe, anélkül hogy e 64. cikk (1) bekezdése módosult volna.

7

A 2006/112 irányelv 64. cikke a következőképpen rendelkezik:

„(1)   Amennyiben a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás során egymást követő időszakonkénti elszámolásra vagy fizetésre kerül sor, a termékértékesítés és a szolgáltatásnyújtás mindig azon időszak lejártakor minősül teljesítettnek, amelyre ezen elszámolások vagy fizetések vonatkoznak, kivéve a 14. cikk (2) bekezdésének b) pontja alá tartozó azon termékértékesítést, mely a termék meghatározott időszakra vonatkozó bérletéből vagy részletvételéből áll.

(2)   […]

A tagállamok bizonyos – az első albekezdésben említetteken kívüli – esetekben elrendelhetik, hogy az egy meghatározott időszakon keresztül történő folyamatos termékértékesítéseket és szolgáltatásnyújtásokat úgy kell tekinteni, mint amelyek legalább egyévenként teljesülnek.”

8

A 2008/117 irányelv módosította a 2006/112 irányelv eredeti változatának 66. cikkét. Ily módon a 2006/112 irányelv 66. cikke egy második bekezdéssel egészült ki, anélkül hogy e cikk első bekezdését módosult volna.

9

Ezen irányelv 66. cikke értelmében:

„A 63., 64. és 65. cikktől eltérve, a tagállamok előírhatják, hogy az adófizetési kötelezettség – egyes ügyletekre vagy az adóalanyok meghatározott csoportjaira vonatkozóan – a következő időpontok egyikében keletkezzen:

[…]”

10

Az említett irányelv „Adóalap” című VII. címe tartalmazza ezen irányelv 90. cikkét, amelynek szövege a következő:

„(1)   Elállás, a teljesítés meghiúsulása [helyesen: Megszűnés, felmondás, elállás], teljes vagy részleges nemfizetés, illetve az értékesítés bekövetkezte [helyesen: az ügylet teljesítése] utáni árengedmény esetén az adóalapot a tagállamok által meghatározott feltételek szerint megfelelő mértékben csökkenteni kell.

(2)   A tagállamok a teljes vagy részleges nemfizetés esetén eltérhetnek az (1) bekezdéstől.”

11

Ugyanezen irányelvnek az adólevonásokra vonatkozó X. címe 1. fejezete „Az adólevonási jog keletkezése és hatálya” címet viseli, amelyben a 168. cikk található, amely a következőképpen rendelkezik:

„Az adóalany, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat az adóköteles tevékenységének folytatása szerinti tagállamban adóköteles tevékenységéhez használja fel, jogosult az általa fizetendő adó összegéből levonni a következő összegeket:

[…]”

12

A 2003. december 22‑i Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscalnak (az adótörvénykönyvről szóló 571/2003. sz. törvény; Monitorul Oficial al României, I. rész, 927. sz., 2003. december 23.) alapügy tényállására alkalmazandó változata (a továbbiakban: adótörvénykönyv) „A termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás adóztatandó tényállása” című 134bis. cikke a következőket írja elő:

„(1)   Az adóztatandó tényállás – az e fejezetben előírt kivételektől eltekintve – a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás időpontjában valósul meg.

[…]

(7)   Azokat a szolgáltatásokat, amelyek esetében egymást követő elszámolásokra vagy fizetésekre kerül sor, mint például az építési és szerelési szolgáltatások, a tanácsadási, kutatási, szakértői és egyéb hasonló szolgáltatások, úgy kell tekinteni, hogy azokat az előmeneteli jelentések, az építési munkákról szóló jelentések vagy más hasonló dokumentumok kibocsátásának időpontjában, illetve adott esetben a szerződéses kikötések alapján a szolgáltatások igénybevevői általi elfogadásuk időpontjában teljesítették.

(8)   A (7) bekezdésben említettektől eltérő folyamatos termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás, mint például a földgáz‑, a víz‑, a telefonszolgáltatások, a villamos energia és más hasonló szolgáltatások esetében a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás a szerződésben az értékesített termékek vagy nyújtott szolgáltatások kifizetésére meghatározott időpontban vagy a számla kiállításának időpontjában tekintendő teljesítettnek, de az elszámolási időszak nem haladhatja meg az egy évet.

[…]”

13

Az említett törvénykönyvnek „Az adólevonási jog alkalmazási köre” című 145. cikke értelmében:

„[…]

(2) Minden adóalany jogosult a beszerzéseket terhelő héa levonására, ha ezen utóbbiakat a következő tevékenységek céljára használják fel:

14

A 2006. április 5‑i Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței (a fizetésképtelenségi eljárásról szóló 85/2006. sz. törvény; Monitorul Oficial al României, I. rész, 2006. április 21‑i 359. szám) 4. cikkének szövege a következő:

„(1)   Az e törvény által bevezetett eljárás – többek között a felszámoló és/vagy vagyonfelügyelő értesítéssel, összehívással és eljárási iratok közlésével kapcsolatos – összes költsége az adós vagyonát terheli.

[…]

(4)   Amennyiben az adós számláján nem állnak rendelkezésre likvid eszközök, a felszámolási alapot kell igénybe venni […]”

15

E törvény 11. cikkének (1) bekezdése ekképp rendelkezik:

„E törvény értelmében a fizetésképtelenségi eljárás lefolytatására hatáskörrel rendelkező bíróság fő hatáskörei a következők:

[…]

16

Az említett törvény 21. cikkének (1) és (1bis) bekezdése értelmében:

„(1)   A vagyonfelügyelőnek havonta jelentést kell benyújtania, amely tartalmazza feladatai ellátási módjának leírását, valamint az eljárás kezelésével kapcsolatban felmerült költségekről vagy az adós vagyonából származó egyéb költségekről szóló igazolást. A jelentést csatolják az ügy irataihoz, és kivonatot tesznek közzé a Buletinul Procedurilor de Insolvențăban (BPI) (fizetésképtelenségi eljárásokról szóló értesítő). A felszámoló bíró 120 naponként határidőt állapít meg az eljárás folytatására, amelynek lejártakor a vagyonfelügyelő röviden ismerteti a tevékenységi jelentésekben szereplő, időközben végrehajtott intézkedéseket.

(1bis)   Az (1) bekezdésben említett jelentésnek tartalmaznia kell a vagyonfelügyelő vagy felszámoló javadalmazását is, megjelölve annak számítási módját.”

17

Ugyanezen törvény 24. cikke a következőképpen rendelkezik:

„(1)   A csőd megállapítása során a felszámoló bíró felszámolót jelöl ki, következésképpen a 19., 21., 22. és 23. cikket, valamint a 102. cikk (5) bekezdését kell alkalmazni.

(2)   A vagyonfelügyelő feladatai akkor szűnnek meg, amikor a felszámoló bíró megállapítja a felszámoló feladatait.

(3)   A korábban kijelölt vagyonfelügyelő is kinevezhető felszámolónak.”

18

A 2003. december 24‑i Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscalănak (az adózás rendjéről szóló törvénykönyvről szóló 92/2003. sz. kormányrendelet; Monitorul Oficial al României, I. rész, 2003. december 29‑i 941. sz.) az alapügy tényállása megvalósulása idején hatályos változata (a továbbiakban: az adózás rendjéről szóló törvénykönyv) „A panasz kezelése” című 213. cikke a következőket írta elő:

„(1)   A panasz elbírálására hatáskörrel rendelkező hatóság felülvizsgálja az adóhatósági határozat alapját képező tényállást és jogalapjait. A panasz vizsgálata során figyelembe veszi a felek érveit, az általuk hivatkozott jogszabályi rendelkezéseket és az ügy iratanyagában szereplő dokumentumokat. A panaszt a kérelem keretei között kell elbírálni.

(2)   A panasz elbírálásáért felelős hatóság kikérheti a minisztérium szakosított igazgatóságai vagy más intézmények és hatóságok véleményét.

(3)   A panasz elbírálása következtében nem romolhat a panaszos helyzete a saját kérelme révén.

(4)   A panaszt benyújtó fél, a beavatkozó felek vagy képviselőik új bizonyítékokat terjeszthetnek elő kérelmük alátámasztására. Ebben az esetben a megtámadott közigazgatási aktust kibocsátó adóhatóságnak vagy adott esetben az ellenőrzést végző szervnek lehetősége lesz dönteni ezen új tényekről.”

(5)   A panasz elbírálásáért felelős hatóság először az eljárási és az érdemi kifogásokról dönt, és amennyiben megállapítást nyer, hogy azok megalapozottak, az ügyet érdemben nem vizsgálja.”

19

A 2006. november 8‑i Ordonanța de urgență nr. 86/2006 privind organizarea activității practicienilor în insolvență (a fizetésképtelenségi szakértők tevékenységének szervezéséről szóló 86/2006. sz. sürgősségi kormányrendelet; Monitorul Oficial al României, I. rész, 2006. november 22‑i 944. szám) 38. cikke a következőképpen rendelkezik:

„(1)   A fizetésképtelenségi szakértők a végzett tevékenységért – fix díj, sikerdíj vagy vegyes díj formájában történő – díjazásra jogosultak.

[…]

(4)   A megfigyelési időszakra járó ideiglenes díjazást a (2) bekezdésben meghatározott szempontok alapján a fizetésképtelenségi eljárás lefolytatására hatáskörrel rendelkező bíróság állapítja meg a fizetésképtelenségi eljárás megindításakor. Az ideiglenes díjazást a hitelezők közgyűlése módosíthatja, aminek során figyelembe kell vennie a (2) bekezdésben foglalt rendelkezéseket.

(5)   A fizetésképtelenségi szakértők vagy a felszámolók díjazását, illetve az eljárás költségeit a módosított és kiegészített 85/2006. sz. törvény 4. cikke alapján létrehozott alapból kell kifizetni […]”

20

A C, egy román jog szerinti társaság, amely a román jog által „fizetésképtelenségi szakértőknek” nevezett vagyonfelügyelőket és felszámolókat tömörít. Olyan vállalkozásoknak nyújt szolgáltatásokat, amelyek ellen fizetésképtelenségi eljárás van folyamatban. Nem vitatott, hogy e szolgáltatások héakötelesek.

21

A román adóhatóság a 2015. augusztus 13‑i adómegállapító határozatban, amelyet egy, a C által benyújtott panaszra válaszul hozott 2016. május 10‑i határozat részben megerősített, szabálytalanságokat állapított meg, különösen az adófizetési kötelezettség keletkezését illetően. A C keresetet indított a Curtea de Apel Cluj (kolozsvári ítélőtábla, Románia), a kérdést előterjesztő bíróság előtt, és a 2016. május 10‑i határozat végrehajtásának felfüggesztését kérte.

22

A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy e kereset a 2006/112 irányelv értelmezésére vonatkozó három kérdést vet fel.

23

Először is, ami a C által az SM SRL társaság részére a 2011. március 17. és 2011. augusztus 31. közötti időszakban nyújtott szolgáltatásokat illeti, e bíróság megállapítja, hogy a C ez utóbbi időpontban állított ki egy számlát.

24

E megközelítés jogszerűségének értékeléséhez meg kell határozni, hogy a szóban forgó szolgáltatások a 2006/112 irányelv 64. cikke (2) bekezdésének hatálya alá tartoznak‑e, amely rendelkezést az adózás rendjéről szóló törvény 134a. cikkének (8) bekezdése ültetett át a román jogba.

25

Ez utóbbi rendelkezés értelmében az adóalanyok előírhatják, hogy a szolgáltatásaikat legfeljebb egy egyéves időszakra számolják el, amennyiben „folyamatos szolgáltatásnyújtásról” van szó. Az említett rendelkezés hatályát a szolgáltatások nem kimerítő felsorolása határolja körül.

26

Ha bebizonyosodna, hogy az SM részére nyújtott szolgáltatások az adótörvénykönyv 134a. cikke (8) bekezdésének hatálya alá tartoznak, a román adóhatóság tévesen állapította meg, hogy az adóztatandó tényállás és az adófizetési kötelezettség akkor keletkezett, amikor a C e szolgáltatásokat nyújtotta, illetve – következésképpen – a C legkésőbb az említett szolgáltatásnyújtást követő hónap tizenötödik napján köteles volt számlát kiállítani.

27

A kérdést előterjesztő bíróság kiemeli, hogy az előtte folyamatban lévő eljárás keretében készített szakértői véleményből az tűnik ki, hogy a szóban forgó szolgáltatásokat ténylegesen folyamatosan nyújtották. Erre figyelemmel nem zárható ki, hogy e szolgáltatásokkal kapcsolatban egymást követő elszámolásokra vagy fizetésekre került sor.

28

Másodsorban a kérdést előterjesztő bíróság rámutat, hogy a 2010 novembere és 2011 októbere közötti időszakban nyújtott szolgáltatások tekintetében a C 2011. október 3‑án állított ki számlát, és 2011. november 1‑jén szedte be a héát, amikor megkapta a díjazást. Ezt a megközelítést az a körülmény igazolta, hogy a kifizetést ahhoz a feltételhez kötötték, hogy e szolgáltatások kedvezményezettje fedezettel rendelkezzen.

29

A román adóhatóság úgy ítélte meg, hogy egy ilyen feltétel nem teszi lehetővé az adóztatandó tényállás és a héafizetési kötelezettség elválasztását, mivel a C a vagyonfelügyelőként vagy felszámolóként való kijelölésének időpontjától kezdve nyújtott szolgáltatásokat.

30

A C ezzel szemben a 2015. szeptember 3‑iAsparuhovo Lake Investment Company ítéletre (C‑463/14, EU:C:2015:542, 35. pont) hivatkozik annak alátámasztása érdekében, hogy a „fizetést” az ügylet és az ellenértéke közötti közvetlen kapcsolat jellemzi. Így a szóban forgó kifizetés előtt nem került sor sem kölcsönös szolgáltatások cseréjére, sem adóköteles ügyletre.

31

A kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy a román adóhatóság által képviselt álláspont összeegyeztethető‑e a 2006/112 irányelv 63., 64. és 66. cikkével.

32

Harmadsorban és végül, a 2009. december 8‑án kötött együttműködési megállapodás értelmében a DDDK, egy ügyvédi polgári jogi társaság pénzügyi támogatást nyújtott a C‑nek, és biztosította számára saját neve és logója használatának jogát.

33

A román adóhatóság szerint e megállapodás olyan marketingstratégiába illeszkedett, amelynek az volt a célja, hogy ügyfeleket vonzzon a C‑nek a fizetésképtelen helyzetben lévő vállalkozások vagyonfelügyelői vagy felszámolói tevékenysége megkezdésekor. Ugyanakkor e hatóság azzal az indokkal tagadta meg a DDKK által az e megállapodás alapján kiállított számlákon szereplő héa levonását, hogy a C nem bizonyította, hogy az ezen utóbbi által nyújtott szolgáltatásokat adóköteles ügyleteihez használta fel.

34

A kérdést előterjesztő bíróság úgy ítéli meg, hogy az adózás rendjéről szóló törvény 145. cikke (2) bekezdésének a) pontja szerinti adólevonási joga érvényesítése érdekében a C‑nek bizonyítania kellett volna, hogy „közvetlen és azonnali kapcsolat” áll fenn az általa végzett beszerzések és az értékesítési ügyletek között. A 2021. november 25‑iAmper Metal ítélet (C‑334/20, EU:C:2021:961) e tekintetben tartalmaz valószínűsítő körülményeket, de nem teszi lehetővé a bizonyítás megkövetelt szintjének meghatározását. A jelen ügyben a C benyújtotta a DDKK által kötött együttműködési megállapodást és az általa kiállított számlákat a román adóhatóságnak. Ezenkívül a C a forgalmának és az adóköteles ügyletei összegének növekedéséről számolt be.

35

Egyébiránt a kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi, hogy a 2006/112 irányelv értelmezésére vonatkozó három kérdésen kívül az előtte folyamatban lévő eljárás egy, a védelemhez való joggal kapcsolatos kérdést is felvet.

36

A román adóhatóság ugyanis a 2015. augusztus 13‑i adómegállapító határozattal szembeni panaszeljárás keretében új ténybeli és jogi érveket fogadott el. A C azt állítja, hogy nem volt lehetősége állást foglalni ezen érvekkel kapcsolatban, ily módon megsértették a védelemhez való jogot és sérült az adózás rendjéről szóló törvény 213. cikke, amely a panasz keretében végzett felülvizsgálatot a megtámadott aktus kibocsátása során figyelembe vett ténybeli és jogi indokokra korlátozza.

37

A kérdést előterjesztő bíróság emlékeztet arra, hogy a 2014. július 3‑iKamino International Logistics és Datema Hellmann Worldwide Logistics ítélet (C‑129/13 és C‑130/13, EU:C:2014:2041) 79. pontjában a Bíróság kimondta, hogy a védelemhez való jog és különösen a meghallgatáshoz való jog megsértése csak akkor vonja maga után a szóban forgó közigazgatási eljárás végén hozott határozat hatályon kívül helyezését, ha e szabálytalanság hiányában ez az eljárás eltérő eredményre vezethetett volna. Ezen ítélet 73. pontjából következik, hogy a védelemhez való jog akkor sem sérül, ha az adómegállapító határozat végrehajtását annak esetleges megváltoztatásáig felfüggesztik.

38

A jelen ügyben a C javára ideiglenes intézkedéseket hoztak, nevezetesen a 2015. augusztus 13‑i adómegállapító határozatot felfüggesztették a kérdést előterjesztő bíróság érdemi határozatának meghozataláig. Ezenfelül az előtte folyamatban lévő eljárás keretében a C vitatta a román adóhatóság által a panaszeljárás során elfogadott új érveket.

39

E körülmények között a Curtea de Apel Cluj (kolozsvári ítélőtábla) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:

40

A kérdést előterjesztő bíróság azt kérte a Bíróságtól, hogy a jelen ügyet a Bíróság eljárási szabályzata 105. cikkének (1) bekezdése alapján gyorsított eljárásban bírálja el, arra hivatkozva, hogy az alapeljárás 2016 óta van folyamatban előtte.

41

Az eljárási szabályzat 105. cikkének (1) bekezdése előírja, hogy A kérdést előterjesztő bíróság kérelmére vagy kivételesen hivatalból a Bíróság elnöke az előadó bíró és a főtanácsnok meghallgatását követően dönthet úgy, hogy az előzetes döntéshozatal tekintetében a jelen eljárási szabályzat rendelkezéseitől eltérve gyorsított eljárást alkalmaz, ha az ügy jellege megköveteli, hogy elbírálására a lehető legrövidebb időn belül kerüljön sor.

42

A jelen ügyben nem tűnik ki, hogy a kérdést előterjesztő bíróságnak meghatározott határidőn belül kellene határozatot hoznia, és az sem, hogy a C által 2016‑ban hozzá benyújtott bírósági keresetet sürgősséggel bírálták volna el (lásd ebben az értelemben: a Bíróság elnökének 2010. október 1‑jei N. S. és társai végzése, C‑411/10, EU:C:2010:575, 8. pont).

43

Ez utóbbi tekintetben elegendő annak megállapítása, hogy e bíróság úgy határozott, hogy az előzetes döntéshozatal iránti kérelmét 2021. július 15‑én továbbítja a Bíróságnak. Mindazonáltal, az említett bíróság ezt a kérelmet csak 2022. november 8‑án nyújtotta be.

44

Egyébiránt emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság előtt folyamatban lévő jogvita rövid időn belül történő elbírálásának követelménye nem következhet pusztán abból a tényből, hogy a kérdést előterjesztő bíróság köteles biztosítani a jogvita gyors rendezését (2022. október 13‑iGmina Wieliszew ítélet, C‑698/20, EU:C:2022:787, 50. pont).

45

Végül, a Bíróság már kimondta, hogy nem minősül a gyorsított eljárás alkalmazását igazoló kivételes körülménynek pusztán a jogalanyok ahhoz fűződő jogos érdeke, hogy a lehető leggyorsabban meghatározzák az uniós jogból eredő jogaik terjedelmét (a Bíróság elnökének 2012. január 10‑iArslan végzése, C‑534/11, EU:C:2012:4, 13. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

46

E körülményekre figyelemmel a Bíróság elnöke az előadó bíró és a főtanácsnok meghallgatását követően 2022. december 21‑i határozatával elutasította az eljárási szabályzat 105. cikkében előírt gyorsított eljárás alkalmazása iránti kérelmet.

47

Először is meg kell állapítani, hogy első és második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság a 2006/112 irányelv 63., 64. és 66. cikkének értelmezését kéri a Bíróságtól.

48

Mindazonáltal az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, hogy e bíróság valójában nem magának a 2006/112 irányelv 63. cikkének az értelmezésével, hanem az ezen irányelv 63. cikkével összefüggésben értelmezett 64. cikke (1), illetve (2) bekezdésének hatályával kapcsolatban teszi fel kérdéseit.

49

E tekintetben az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből az is kitűnik, hogy a 2006/112 irányelv 64. cikke (1) és (2) bekezdésének eredeti változatát az adózás rendjéről szóló törvény 134bis. cikkének (7) és (8) bekezdése ültette át a román jogba.

50

Ezzel szemben a Bíróság nem tudja meghatározni, hogy ezen irányelv 66. cikkének első bekezdését, amely egy fakultatív végrehajtási rendelkezés, átültették‑e a román jogba az alapeljárás tényállásának idején. Írásbeli észrevételeiben a román kormány azt állítja, hogy ez nem történt meg. Végeredményben a Bíróság rendelkezésére álló információk nem teszik lehetővé számára annak értékelését, hogy e rendelkezés releváns‑e az alapjogvita megoldása szempontjából.

51

Márpedig, mivel az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EUMSZ 267. cikkben előírt eljárás alapjául szolgál, a nemzeti bíróságnak e kérelemben ki kell fejtenie az alapeljárás ténybeli és jogszabályi hátterét, és meg kell adnia a szükséges magyarázatokat az értelmezni kért uniós rendelkezések kiválasztásának okairól, valamint arról a kapcsolatról, amelyet e rendelkezések és az előtte folyamatban lévő jogvitára alkalmazandó nemzeti jog között felállít (2023. június 8‑iLyoness Europe ítélet, C‑455/21, EU:C:2023:455, 26. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

52

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem tartalmára vonatkozó ezen együttes követelmények kifejezetten szerepelnek az eljárási szabályzat 94. cikkében, amelyeket a kérdést előterjesztő bíróságnak szigorúan tiszteletben kell tartania. E követelményeket ezenkívül felidézi az előzetes döntéshozatal iránti kérelmek előterjesztésére vonatkozóan az Európai Unió Bírósága által a nemzeti bíróságok részére megfogalmazott ajánlások (HL 2019. C 380., 1. o.) 13., 15. és 16. pontja is (2023. június 8‑iLyoness Europe ítélet, C‑455/21, EU:C:2023:455, 27. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

53

E megfontolásokra tekintettel meg kell állapítani, hogy az első és a második kérdés elfogadhatatlan annyiban, amennyiben a 2006/112 irányelv 66. cikkének értelmezésére vonatkozik.

54

Másodsorban, a harmadik kérdés a 2006/112 irányelv 168. cikkének a) pontjában előírt adólevonási jog gyakorlására vonatkozik. A kérdést előterjesztő bíróság azzal kapcsolatban keres választ, hogy egyrészt melyek azok a bizonyítékok, amelyeket az adóalanynak e jog gyakorlásához be kell nyújtania az adóhatóságoknak, másrészt pedig e jog terjedelmével kapcsolatban.

55

Mindazonáltal a Bíróság rendelkezésére álló információk csak a harmadik kérdés első részére vonatkoznak, így a Bíróság nem tudja meghatározni sem a kérdést előterjesztő bíróságnak a levonási jog terjedelmére vonatkozó kérdései alapjául szolgáló indokokat, sem az e tekintetben adandó válasz hasznosságát. E körülményekre figyelemmel a harmadik kérdés második része elfogadhatatlan.

56

Előzetesen meg kell jegyezni, hogy ami az alapügyben szóban forgó szolgáltatásokat illeti, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra mutat rá, hogy a C‑ben csoportosuló vagyonfelügyelők és felszámolók a fizetésképtelenségi eljárás alatt álló vállalkozások számára nem eseti jelleggel, hanem folyamatosan nyújtanak szolgáltatásokat egy bizonyos időszakon keresztül.

57

Következésképpen meg kell állapítani, hogy első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság arra vár választ a Bíróságtól, hogy úgy kell‑e értelmezni a 2006/112 irányelv 64. cikkét, hogy e cikk (1) és (2) bekezdésének hatálya alá tartoznak az olyan, egy bizonyos időszakban folyamatosan nyújtott szolgáltatások, mint amelyeket a román jog értelmében a fizetésképtelenségi eljárás alá vont vállalkozások részére bírósági vagyonfelügyelők és felszámolók nyújtanak.

58

E tekintetben egyrészt emlékeztetni kell arra, hogy a 2006/112 irányelv 64. cikkének (1) bekezdését az irányelv 63. cikkének fényében kell értelmezni, mivel az előbbi rendelkezés szervesen kapcsolódik az utóbbihoz (2021. október 28‑iX‑Beteiligungsgesellschaft [Héa – Egymást követő kifizetések] ítélet, C‑324/20, EU:C:2021:880, 34. pont).

59

E 63. cikk szerint az adóztatandó tényállás akkor valósul meg, és az adófizetési kötelezettség abban az időpontban keletkezik, amikor a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás teljesítése megtörténik. Az említett 64. cikkének (1) bekezdése értelmében, amennyiben a szolgáltatásnyújtás során egymást követő időszakonkénti elszámolásokra vagy kifizetésekre kerül sor, a szolgáltatásnyújtás e 63. cikk szerint mindig azon időszak lejártakor minősül teljesítettnek, amelyre ezen elszámolások vagy fizetések vonatkoznak (lásd ebben az értelemben: 2021. október 28‑iX‑Beteiligungsgesellschaft [Héa – Egymást követő kifizetések] ítélet, C‑324/20, EU:C:2021:880, 35. pont).

60

E két rendelkezés együttes alkalmazásából következik, hogy azon szolgáltatásnyújtások esetében, amelyeknél egymást követő elszámolásokra vagy fizetésekre kerül sor, az adóztatandó tényállás akkor valósul meg és az adófizetési kötelezettség azon időszak lejártakor keletkezik, amelyre ezen elszámolások vagy fizetések vonatkoznak (lásd ebben az értelemben: 2021. október 28‑iX‑Beteiligungsgesellschaft [Héa – Egymást követő kifizetések] ítélet, C‑324/20, EU:C:2021:880, 35. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

61

Ami a „szolgáltatásnyújtás, amely során egymást követő időszakonkénti fizetésre kerül sor” fordulat értelmezését illeti, a Bíróság megerősítette, hogy az csak azokra a szolgáltatásokra vonatkozik, amelyek jellege önmagában igazolja a több részletben történő fizetést, vagyis azokra, amelyeket nem alkalomszerűen, hanem rendszeres vagy folyamatos jelleggel nyújtanak egy bizonyos időszakon keresztül (lásd ebben az értelemben: 2021. október 28‑iX‑Beteiligungsgesellschaft [Héa – Egymást követő kifizetések] ítélet, C‑324/20, EU:C:2021:880, 37–39. pont).

62

E megállapítás mutatis mutandis alkalmazandó a 2006/112 irányelv 64. cikkének (1) bekezdésében foglalt második esetre, vagyis arra az esetre, ha a „szolgáltatásnyújtás során egymást követő időszakonkénti elszámolásra vagy fizetésre kerül sor”.

63

Ezenfelül, ezen irányelv 64. cikkének (1) bekezdésére mint az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontját meghatározó jogszabályra csak akkor lehet hivatkozni, ha a szolgáltatások tényleges teljesítésének időpontjai nem egyértelműek, és eltérő értékeléseket eredményezhetnek, ami akkor áll fenn, ha azokat folyamatos vagy ismétlődő jellegük miatt egy vagy több meghatározott időszak során végzik (2021. október 28‑iX‑Beteiligungsgesellschaft [Héa – Egymást követő kifizetések] ítélet, C‑324/20, EU:C:2021:880, 35. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

64

Ezzel szemben, abban az esetben, ha a szolgáltatás teljesítésének időpontja egyértelmű, különösen akkor, ha a szolgáltatásnyújtás egyedi jellegű, és van pontos időpont, amelyben megállapítható, hogy a szolgáltatás teljesítése az érintett ügylet feleit kötő szerződéses jogviszonynak megfelelően véget ért, a 2006/112 irányelv 64. cikkének (1) bekezdése nem alkalmazható ugyanezen irányelv 63. cikke egyértelmű rendelkezéseinek megsértése nélkül (2021. október 28‑iX‑Beteiligungsgesellschaft [Héa – Egymást követő kifizetések] ítélet, C‑324/20, EU:C:2021:880, 46. pont).

65

Másrészt a 2006/112 irányelv 64. cikke (2) bekezdése második albekezdésének szövegéből egyértelműen kitűnik, hogy e rendelkezés az e 64. cikk (1) bekezdéséhez hasonlóan olyan termékértékesítésekre és szolgáltatásnyújtásokra vonatkozik, amelyekre egy bizonyos időszakon keresztül folyamatosan kerül sor.

66

Ebből az is kitűnik, hogy ezen irányelv 64. cikke (2) bekezdésének második albekezdése olyan rendszert ír elő, amelynek végrehajtása fakultatív, így a tagállamok feladata eldönteni, hogy alkalmazni kívánják‑e ezt a rendszert. A nemzeti jogalkotó e tekintetben bizonyos mozgástérrel rendelkezik, mivel e rendelkezés annak előírására szorítkozik, hogy annak alkalmazása „bizonyos esetekben” előírható, a jelen ítélet előző pontjában hivatkozott, az ellátások folyamatos jellegére vonatkozó pontosítástól eltérő bármely más pontosítás nélkül.

67

Amint az a jelen ítélet 49. pontjában is megállapításra került, a román jogalkotó ténylegesen úgy döntött, hogy az említett rendelkezést az adótörvénykönyv 134bis. cikke (8) bekezdésének elfogadásával végrehajtja, amely rendelkezés hatálya kiterjed az ezen 134bis. cikk „(7) bekezdésében említettektől eltérő” folyamatos termékértékesítésekre és szolgáltatásnyújtásokra. Következésképpen az adózás rendjéről szóló törvény 134bis. cikke (8) bekezdésének alkalmazása kizárt, ha olyan szolgáltatásokról van szó, amelyeket folyamatos jelleggel nyújtanak, és amelyek „egymást követő elszámolásra vagy fizetésre” vonatkoznak, így azok az említett 134bis. cikk (7) bekezdésének hatálya alá tartoznak, aminek vizsgálata azonban a kérdést előterjesztő bíróság feladata.

68

Következésképpen annak meghatározása érdekében, hogy az alapügyben szóban forgó szolgáltatások a 2006/112 irányelvnek a román jog által végrehajtott 64. cikke (1) bekezdése vagy 64. cikke (2) bekezdése hatálya alá tartoznak‑e, a kérdést előterjesztő bíróság feladata, hogy e szolgáltatások jellegét értékelje, vagyis azt, hogy azokra ténylegesen egy bizonyos időszakban folyamatosan került‑e sor, illetve különösen azt, hogy azok alapján egymást követő elszámolásokat vagy fizetéseket kell‑e teljesíteni.

69

Mindenesetre meg kell jegyezni, hogy az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, hogy különösen az SM‑nek nyújtott szolgáltatásokat illetően a C‑t e társaság felszámolójának jelölték ki, és 1000,00 román lej (RON) (hozzávetőleg 240 euró) havi tiszteletdíjat, valamint 10%‑os sikerdíjat állapítottak meg. Ezenfelül írásbeli észrevételeiben a román kormány és az Európai Bizottság jelezte, hogy a román jog, vagyis a fizetésképtelenségi eljárásról szóló 85/2006. sz. törvény 21. cikke (1) és (1bis) bekezdésének, valamint 24. cikkének az alapügy tényállására alkalmazandó változata értelmében a vagyonfelügyelők és a felszámolók havi jelentéseket nyújtanak be a nyújtott szolgáltatásokról és a nekik járó díjazásról.

70

A fentiekre tekintettel – a kérdést előterjesztő bíróság által elvégzendő vizsgálatok fenntartása mellett – úgy tűnik, hogy az alapügyben szóban forgó szolgáltatásnyújtásokra vonatkozóan egymást követő elszámolásokra vagy fizetésekre került sor, és így azok nem a 2006/112 irányelv 64. cikke (2) bekezdésének hatálya alá tartoznak, amelyet a román jogba az adózás rendjéről szóló törvény 134bis. cikkének (8) bekezdése ültetett át, hanem ezen irányelv 64. cikke (1) bekezdésének hatálya alá, amelyet e törvénykönyv 134bis. cikkének (7) bekezdése ültetett át a román jogba.

71

A fenti megfontolások összességére tekintettel az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a 2006/112 irányelv 64. cikkét úgy kell értelmezni, hogy e cikk (1) bekezdésének hatálya alá tartoznak az olyan szolgáltatások, amelyeket – mint a román jog értelmében a fizetésképtelenségi eljárás alá vont vállalkozások részére a bírósági vagyonfelügyelők és felszámolók által nyújtottakat – bizonyos időszakon keresztül folyamatosan nyújtanak, amennyiben e szolgáltatások – a kérdést előterjesztő bíróság által elvégzendő vizsgálatok fenntartása mellett – egymást követő elszámolások vagy kifizetések tárgyát képezik.

72

Elöljáróban emlékeztetni kell arra, hogy az első kérdésre adott válaszból kitűnik, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló szolgáltatásnyújtások főszabály szerint a 2006/112 irányelv 64. cikke (1) bekezdésének hatálya alá tartoznak.

73

Ezenkívül a második kérdés megfogalmazására tekintettel úgy is értelmezhető, hogy az azon időpont meghatározására irányul, amikor a számlákat ki kell bocsátani és a héát beszedik. Mindazonáltal az előzetes döntéshozatal iránti kérelemben szereplő információkból az tűnik ki, hogy ez a kérdés – az első kérdéshez hasonlóan – azon időpont meghatározására vonatkozik, amikor a héa adóztatandó tényállása megvalósul, és amikor ezen adó felszámíthatóvá válik.

74

Következésképpen meg kell állapítani, hogy második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a 2006/112 irányelv 64. cikkének (1) bekezdését, hogy abban az esetben, ha az e rendelkezés hatálya alá tartozó szolgáltatásokért járó díjazás kifizetésére nem kerülhet sor az adós számláin rendelkezésre álló elégtelen fedezet miatt, az említett rendelkezés lehetővé teszi annak megállapítását, hogy a héafizetési kötelezettség csak az ellenérték tényleges átvételének időpontjában keletkezik.

75

Amint arra a jelen ítélet 60. pontja emlékeztet, a 2006/112 irányelv 63. cikkének és 64. cikke (1) bekezdésének együttes alkalmazásából az következik, hogy azon szolgáltatásnyújtások esetében, amelyeknél egymást követő elszámolásokra vagy fizetésekre kerül sor, az adóztatandó tényállás akkor valósul meg, és az adófizetési kötelezettség azon időszak lejártakor keletkezik, amely időszakra ezen elszámolások vagy fizetések vonatkoznak.

76

A 2006/112 irányelv 64. cikkének (1) bekezdése alapján így meghatározott időpont köti az adóalanyokat.

77

A 2006/112 irányelv (24) preambulumbekezdésével összefüggésben értelmezett 63. cikkének megfelelően ugyanis a héa keletkezése és esedékessége nem olyan tényezők, amelyekről a szerződő felek szabadon rendelkezhetnek. Éppen ellenkezőleg, az uniós jogalkotó ezen adó egységes megfizetésének biztosítása céljából a lehető legnagyobb mértékben össze kívánta hangolni az adókötelezettség keletkezésének időpontját valamennyi tagállamban (2021. október 28‑iX‑Beteiligungsgesellschaft [Héa – Egymást követő kifizetések] ítélet, C‑324/20, EU:C:2021:880, 47. pont).

78

Következésképpen a 2006/112 irányelv 64. cikkének (1) bekezdése nem teszi lehetővé, hogy az adó keletkezését és esedékességét az adott időszakban nyújtott szolgáltatások ellenértékének tényleges átvételére vonatkozó feltételhez kössék. Éppen ellenkezőleg, ezen időszak lejártakor, vagyis abban az időpontban, amikor e díjazás megfizetésére általában sor kerül, az adó minden esetben esedékessé válik, még akkor is, ha e fizetést semmilyen okból nem szedték be, ideértve az adós számláján rendelkezésre álló fedezet hiányát is.

79

A 2006/112 irányelv 64. cikke (1) bekezdésének ezen értelmezését ezen irányelv rendszere is megerősíti.

80

A 2006/112 irányelv ugyanis nem zárja ki, hogy a héafizetési kötelezettség legkésőbb a számla kibocsátásakor vagy az ellenérték átvételekor váljék esedékessé. Mindazonáltal itt csak egy olyan lehetőségről van szó, amelyet ezen irányelv 66. cikke első bekezdésének a) és b) pontja értelmében a tagállamok az említett irányelv 63–65. cikkétől eltérve csak bizonyos ügyletekre vagy az adóalanyok bizonyos csoportjaira vonatkozóan alkalmazhatnak (2021. október 28‑iX‑Beteiligungsgesellschaft [Héa – Egymást követő kifizetések] ítélet, C‑324/20, EU:C:2021:880, 49. pont).

81

Ezenfelül emlékeztetni kell arra, hogy azokat a helyzeteket, amelyekben a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás kedvezményezettje nem, vagy csak részben fizeti meg azt a követelést, amelynek pedig az értékesítővel vagy a szolgáltatásnyújtóval kötött szerződés alapján meg kell felelnie, a 2006/112 irányelv különös rendelkezése, nevezetesen 90. cikkének (1) bekezdése szabályozza, amely az adóalap csökkentését írja elő különösen abban az esetben, ha az ügylet teljesítése után teljes vagy részleges nemfizetésről van szó (lásd ebben az értelemben: 2021. október 28‑iX‑Beteiligungsgesellschaft [Héa – Egymást követő kifizetések] ítélet, C‑324/20, EU:C:2021:880, 57. és 60. pont).

82

A fenti megfontolások összességére tekintettel a második kérdésre azt a választ kell adni, hogy a 2006/112 irányelv 64. cikkének (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy abban az esetben, ha az e rendelkezés hatálya alá tartozó szolgáltatásokért járó díjazás kifizetésére nem kerülhet sor az adós számláin rendelkezésre álló elégtelen fedezet miatt, az említett rendelkezés nem teszi lehetővé annak megállapítását, hogy a héafizetési kötelezettség csak az ellenérték tényleges átvételének időpontjában keletkezik.

83

Harmadik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a 2006/112 irányelv 168. cikkének a) pontját, hogy annak megállapításához, hogy közvetlen és azonnali kapcsolat áll‑e fenn egyrészt a konkrét beszerzési ügylet, másrészt pedig a levonásra jogosító értékesítési ügyletek között, elegendő, ha az adóalany a beszerzési ügylet alapjául szolgáló szerződésen és az arra vonatkozó számlákon kívül olyan igazoló dokumentumokat nyújt be, amelyek bizonyítják az ezen előzetes beszerzési ügyletből állítólagosan eredő forgalomnak vagy adóköteles ügyletek volumenének növekedését.

84

A 2006/112 irányelv 168. cikkének a) pontja értelmében az adóalany, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat az adóköteles tevékenységének folytatása szerinti tagállamban adóköteles tevékenységéhez használja fel, jogosult az általa fizetendő adó összegéből levonni a részére más adóalany által teljesített vagy teljesítendő termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás után az ebben a tagállamban fizetendő vagy megfizetett héát.

85

E tekintetben az állandó ítélkezési gyakorlatból az következik, hogy az adólevonási jog a héa mechanizmusának szerves részét képezi, és főszabály szerint nem korlátozható. E jog a teljesített ügyleteket terhelő előzetesen felszámított adó teljes összege tekintetében azonnal érvényesül. Az adólevonások rendszerének ugyanis az a célja, hogy az adóalanyt teljes egészében mentesítse a valamennyi gazdasági tevékenysége keretében fizetendő vagy megfizetett héa terhe alól. A közös héarendszer valamennyi gazdasági tevékenység adóterhét illetően biztosítja a semlegességet, függetlenül azok céljától és eredményétől, feltéve hogy e tevékenységek főszabály szerint maguk is héakötelesek. Amennyiben az adóalany – a beszerzéskor e minőségében eljárva – az eszközt vagy a szolgáltatást az adóztatott tevékenységeihez használja, jogosult az ilyen eszközre vagy az ilyen szolgáltatásra vonatkozóan fizetendő vagy megfizetett héa levonására (2021. november 25‑iAmper Metal ítélet, C‑334/20, EU:C:2021:961, 23. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

86

A Bíróság pontosította, hogy ahhoz, hogy az adóalany jogosult legyen a héa levonására, főszabály szerint a konkrét beszerzési ügyletnek közvetlen és azonnali kapcsolatban kell állnia a héa levonására jogosító értékesítési ügylettel vagy ügyletekkel. A beszerzett termékeket és az igénybe vett szolgáltatásokat terhelő héa levonásának joga azzal a feltétellel gyakorolható, hogy a beszerzés vagy az igénybevétel érdekében felmerült költségek az adólevonásra jogosító, más részére végzett adóköteles tevékenységek árának alkotóelmét képezik (2022. szeptember 8‑iFinanzamt R [Tagi hozzájáruláshoz kapcsolódó héalevonás] ítélet, C‑98/21, EU:C:2022:645, 45. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

87

Az adóalany azonban akkor is jogosult az adólevonásra, ha nem áll fenn közvetlen és azonnali kapcsolat az előzetes konkrét beszerzési ügylet és a levonásra jogosító utólagos értékesítési ügylet vagy ügyletek között, amennyiben a szóban forgó szolgáltatások költségei az adóalany általános költségeinek részét képezik, és mint ilyenek, az adóalany termékei vagy szolgáltatásai árának alkotóelemei. Az ilyen költségek ugyanis közvetlen és azonnali kapcsolatban állnak az adóalany gazdasági tevékenységének egészével (2022. szeptember 8‑iFinanzamt R [Tagi hozzájáruláshoz kapcsolódó héalevonás] ítélet, C‑98/21, EU:C:2022:645, 46. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

88

Mindegyik esetben az szükséges, hogy a beszerzett termékek vagy az igénybe vett szolgáltatások költségeit beépítsék a konkrét értékesítési ügyletek vagy az adóalany által a gazdasági tevékenysége körében értékesített termékek vagy nyújtott szolgáltatások árába (2022. szeptember 8‑iFinanzamt R [Tagi hozzájáruláshoz kapcsolódó héalevonás] ítélet, C‑98/21, EU:C:2022:645, 47. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

89

A Bíróság ezenkívül pontosította, hogy az ügyletek közötti kapcsolatok fennállását azok objektív tartalmára tekintettel kell értékelni. Közelebbről, az adóhatóságok és a nemzeti bíróságok feladata, hogy figyelembe vegyék az összes olyan körülményt, amelyek között az érintett ügyleteket lebonyolítják, és csak azokat az ügyleteket kell figyelembe venniük, amelyek objektíve kapcsolódnak az adóalany adóköteles tevékenységéhez. Ebben az értelemben megállapítást nyert, hogy figyelembe kell venni az adóalany által beszerzett termékek és igénybe vett szolgáltatások tényleges felhasználását, valamint a szóban forgó ügylet kizárólagos okát, mivel ez utóbbit az objektív tartalom meghatározása kritériumának kell tekinteni (lásd ebben az értelemben: 2018. október 17‑iRyanair ítélet, C‑249/17, EU:C:2018:834, 28. pont; 2022. szeptember 8‑iFinanzamt R [Tagi hozzájáruláshoz kapcsolódó héalevonás] ítélet, C‑98/21, EU:C:2022:645, 49. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

90

Amennyiben egyértelmű, hogy valamely ügyletet nem az adóalany adóköteles tevékenységei céljából valósítottak meg, ezen ügyletet nem lehet úgy tekinteni, hogy az a Bíróság ítélkezési gyakorlatának értelmében véve közvetlen és azonnali kapcsolatban van e tevékenységekkel, még ha ezen ügylet az objektív tartalmára tekintettel héaköteles is (2018. november 8‑iC&D Foods Acquisition ítélet, C‑502/17, EU:C:2018:888, 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

91

Abban az esetben, ha a felmerült kiadások adómentesek, vagy az adóalany nem gazdasági tevékenységére vonatkoznak, az e költségek tekintetében felszámított héát csak részben lehet levonni (lásd ebben az értelemben: 2018. október 17‑iRyanair ítélet, C‑249/17, EU:C:2018:834, 30. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

92

A jelen ügyben az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, hogy a C olyan dokumentumokat nyújtott be a román adóhatóságnak, amelyek igazolják forgalmának vagy adóköteles ügyletei volumenének növekedését.

93

Mindazonáltal a fenti megfontolásokra tekintettel meg kell állapítani, hogy az ilyen körülmények önmagukban nem tehetik lehetővé a román adóhatóság számára annak bizonyítását, hogy kapcsolat áll fenn a DDKK‑val kötött együttműködési szerződés alapján a C részére nyújtott szolgáltatások és a C által teljesített, adólevonásra jogosító értékesítési ügyletek között.

94

E megállapítást megerősíti a Bíróság ítélkezési gyakorlata, amelyből kitűnik, hogy a 2006/112 irányelv 168. cikkének a) pontja a levonási jog gyakorlását semmilyen módon nem teszi függővé az adóalany árbevételének növelésére vonatkozó feltételtől, illetve – általánosabban – a beszerzési ügylet gazdasági jövedelmezőségének feltételétől. Az adóalany árbevétel‑növekedésének hiánya különösen nem befolyásolhatja a levonási jog gyakorlását. Amint ugyanis arra a jelen ítélet 85. pontja emlékeztet, a héa közös rendszere valamennyi gazdasági tevékenység adóterhét illetően biztosítja a semlegességet, függetlenül azok céljától és eredményétől, feltéve hogy az említett tevékenységek főszabály szerint maguk is héakötelesek. Következésképpen a levonáshoz való jog a keletkezését követően még akkor is fennmarad, ha a tervezett gazdasági tevékenység nem valósult meg, tehát nem vezetett adóköteles ügyletekhez, illetve ha az adóalany a levonást lehetővé tévő termékeket vagy szolgáltatásokat akaratától független körülmények miatt nem használta fel adóköteles ügyletek keretében (lásd ebben az értelemben: 2021. november 25‑iAmper Metal ítélet, C‑334/20, EU:C:2021:961, 30. és 35. pont).

95

Ezzel szemben a Bíróság rendelkezésére álló iratokból kitűnik, hogy a jelen ügyben vannak más olyan elemek is, amelyek megalapozhatják a szóban forgó, a C által teljesített ügyletek és adóköteles tevékenysége között a jelen ítélet 89. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlat értelmében megkövetelt kapcsolatot, amelyek a C által a DDKK‑val kötött együttműködési szerződés alapján beszerzett termékek és igénybe vett szolgáltatások tényleges felhasználására, valamint e beszerzés okára vonatkoznak.

96

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből ugyanis kitűnik, hogy a fizetésképtelenségi eljárásról szóló 85/2006. sz. törvény 11. cikke (1) bekezdésének c) és d) pontja értelmében annak érdekében, hogy egy adott fizetésképtelenségi eljárás keretében nyújthassák szolgáltatásaikat, az érdekelt vagyonfelügyelők és felszámolók ilyen értelmű ajánlatokat nyújtanak be, és főszabály szerint az ezen eljárással érintett vállalkozás hitelezőinek kell kijelölniük egyiküket. E jogi háttérre tekintettel a román adóhatóság már állást foglalt a szóban forgó ügylet okáról, megállapítva, hogy a C és a DDKK közötti együttműködési megállapodás egy olyan marketingstratégiába illeszkedett, amely ügyfelek vonzására irányult a C‑nek a fizetésképtelen helyzetben lévő vállalkozások vagyonfelügyelői vagy felszámolói tevékenysége megkezdésekor.

97

Ezenkívül, ezen együttműködési megállapodás tényleges végrehajtását illetően relevánsnak tűnik annak megállapítása, hogy a C a kérdést előterjesztő bíróság előtt arra hivatkozott, hogy az általa harmadik személyeknek benyújtott dokumentumok a DDKK kereskedelmi nevét viselik.

98

Mindazonáltal a kérdést előterjesztő bíróság feladata, hogy a fent említett körülmények valódiságát értékelje, és azokat figyelembe vegye az összes többi olyan körülménnyel együtt, amelyek között a C által teljesített értékesítési ügyletek megvalósultak, annak értékelése céljából, hogy a jelen ügyben közvetlen és azonnali kapcsolat áll‑e fenn a beszerzési ügyletek és a levonásra jogosító értékesítési ügyletek között.

99

A fenti megfontolások összességére tekintettel a harmadik kérdésre azt a választ kell adni, hogy a 2006/112 irányelv 168. cikkének a) pontját úgy kell értelmezni, hogy a konkrét beszerzési ügylet és a levonásra jogosító értékesítési ügyletek közötti közvetlen és azonnali kapcsolat fennállásának megállapításához meg kell határozni ezen ügyletek objektív tartalmát, ami magában foglalja az említett ügyletek lebonyolítása összes körülményének figyelembevételét, így különösen az adóalany által beszerzett termékek és igénybe vett szolgáltatások tényleges felhasználását, valamint e beszerzés kizárólagos okát, anélkül hogy az árbevétel vagy az adóköteles tevékenységek volumenének növekedése releváns lenne e tekintetben.

100

Elöljáróban emlékeztetni kell arra, hogy a kérdést előterjesztő bírósághoz egy panaszra válaszként hozott közigazgatási határozattal szemben nyújtottak be keresetet, és e bíróság úgy ítéli meg, hogy e határozatot a védelemhez való jog tiszteletben tartása elvének megsértésével fogadták el.

101

E tekintetben az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, hogy a jelen ügyben a román adóhatóság egy adómegállapító határozatot fogadott el, amelyben többek között a C részéről felmerült héafizetési kötelezettség keletkezésének időpontját illetően szabálytalanságokat állapított meg. E határozatot egy panaszeljárást követően részben megerősítették, azonban új ténybeli és jogi elemek alapján, mindazonáltal azonban, hogy C‑t felhívták volna arra, hogy ezen elemek tekintetében foglaljon állást.

102

A kérdést előterjesztő bíróság úgy ítéli meg, hogy a védelemhez való jog e megsértése nem szükségszerűen meghatározó a kereset kimenetele szempontjából. Az ugyanis csak akkor vonná maga után a C panaszára válaszul elfogadott határozat hatályon kívül helyezését, ha bebizonyosodik, hogy e jogsértés hiányában a panaszeljárás eltérő eredményre vezethetett volna. A kérdést előterjesztő bíróság ugyanakkor azt kérdezi, hogy elutasíthatja‑e az elé terjesztett keresetet ezen elemzés elvégzése nélkül azzal az indokkal, hogy a 2015. augusztus 13‑i adómegállapító határozatot a C kérelmére felfüggesztették.

103

Következésképpen meg kell állapítani, hogy negyedik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a védelemhez való jog tiszteletben tartásának uniós jogi alapelvét, hogy egy héamegállapító határozattal szembeni panasszal kapcsolatos közigazgatási eljárás keretében, amennyiben a hatáskörrel rendelkező hatóság olyan új ténybeli vagy jogi elemeken alapuló határozatot hoz, amelyek vonatkozásában az érdekelt nem tudott állást foglalni, e határozatot akkor is meg kell semmisíteni, ha az érintett kérelmére ezen adómegállapító határozat végrehajtását az e határozattal szemben benyújtott bírósági keresettel párhuzamosan felfüggesztették.

104

E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a védelemhez való jog tiszteletben tartása az uniós jog általános alapelvének minősül, amely jognak a szerves részét képezi a meghallgatáshoz fűződő jog (2014. július 3‑iKamino International Logistics és Datema Hellmann Worldwide Logistics ítélet, C‑129/13 és C‑130/13, EU:C:2014:2041, 28. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

105

Ezen elv szerint, amelyet alkalmazni kell, mivel a közigazgatási szervek valamely személlyel szemben olyan aktus meghozatalát helyezik kilátásba, amely e személlyel szemben kifogásokat tartalmaz, a határozatok címzettjei számára, amely határozatok e címzettek érdekeit érzékenyen érintik, lehetővé kell tenni, hogy hasznosan kifejthessék álláspontjukat azon elemekkel kapcsolatban, amelyekre a közigazgatási szerv a határozatát alapozni kívánja (2014. július 3‑iKamino International Logistics és Datema Hellmann Worldwide Logistics ítélet, C‑129/13 és C‑130/13, EU:C:2014:2041, 30. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

106

E kötelezettség akkor is a tagállamok közigazgatási szerveire hárul, amennyiben azok az uniós jog hatálya alá tartozó határozatokat fogadnak el, ha maga az alkalmazandó szabályozás nem ír elő kifejezetten ilyen alakszerűséget (2014. július 3‑iKamino International Logistics és Datema Hellmann Worldwide Logistics ítélet, C‑129/13 és C‑130/13, EU:C:2014:2041, 31. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

107

A jelen ügyben ténylegesen ez a helyzet. A védelemhez való jog tiszteletben tartásának elve alkalmazandó ugyanis az alapügyben szereplőkhöz hasonló körülmények között, amelyekben valamely tagállam – az uniós jog alkalmazásából eredő azon kötelezettségnek való megfelelés céljából, hogy elfogadjon valamennyi törvényi, rendeleti és közigazgatási rendelkezést annak érdekében, hogy a területén biztosítsa az esedékes héa teljes összegének beszedését, továbbá hogy küzdjön az adócsalás ellen – az adóalanyokat adóellenőrzési eljárásnak veti alá (2019. október 16‑iGlencore Agriculture Hungary ítélet, C‑189/18, EU:C:2019:861, 40. pont).

108

Egyébiránt annak a szabálynak, miszerint a kifogást tartalmazó határozat címzettjének olyan helyzetben kell lennie, hogy a határozat elfogadása előtt képes legyen észrevételeit megtenni, az a célja, hogy az illetékes hatóság megfelelően figyelembe vehesse a releváns adatok és tények összességét. Az érintett személy vagy vállalkozás hatékony védelmének biztosítása érdekében e szabálynak többek között az a célja, hogy kijavíthassanak valamilyen hibát, vagy személyes helyzetükre vonatkozó olyan tényekre hivatkozhassanak, amelyek a határozat elfogadása ellen szólnak, vagy az ellen, hogy a határozat ezt vagy azt tartalmazza (2014. július 3‑iKamino International Logistics és Datema Hellmann Worldwide Logistics ítélet, C‑129/13 és C‑130/13, EU:C:2014:2041, 38. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

109

A fenti megfontolásokra és a jelen ítélet 101. pontjában összefoglalt ténybeli elemekre tekintettel megállapítható, hogy a jelen ügyben a C‑nek a számára sérelmet okozó aktus elfogadása előtti meghallgatáshoz való jogát a román adóhatóság megsérthette, amit a kérdést előterjesztő bíróságnak kell megállapítania.

110

Nem ez lenne a helyzet azonban akkor, ha az, hogy a C nem érvényesíthette álláspontját a panaszeljárás keretében elfogadott új ténybeli és jogi körülmények tekintetében, nem e hatóság hibájának, hanem valamely elismert közérdekű célt követő eljárási szabály alkalmazásának az eredménye, aminek vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata.

111

Az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében ugyanis az alapvető jogok, így a védelemhez való jog tiszteletben tartása, nem tekinthetők abszolút jogosultságoknak, hanem korlátozhatók, feltéve hogy a korlátozás a kérdéses intézkedés által követett közérdekű célkitűzéseknek ténylegesen megfelel, és nem jelent a kitűzött célhoz képest aránytalan és megengedhetetlen beavatkozást, amely az így biztosított jogok lényegét sértené (2014. július 3‑iKamino International Logistics és Datema Hellmann Worldwide Logistics ítélet, C‑129/13 és C‑130/13, EU:C:2014:2041, 42. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

112

E tekintetben a Bíróság ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy a hátrányos határozattal szemben benyújtott fellebbezés keretében történő utólagos meghallgatás bizonyos körülmények között biztosíthatja meghallgatáshoz fűződő jog tiszteletben tartását (2014. július 3‑iKamino International Logistics és Datema Hellmann Worldwide Logistics ítélet, C‑129/13 és C‑130/13, EU:C:2014:2041, 55. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

113

Különösen az Unió azon általános érdekére tekintettel, hogy a lehető legrövidebb időn belül beszedje saját bevételeit, ami megköveteli, hogy az adóellenőrzéseket haladéktalanul és hatékonyan el lehessen végezni, a sérelmet okozó határozat elfogadását megelőző meghallgatáshoz való jog olyan korlátozása, mint egy fizetési felszólítás, akkor igazolható, ha egyrészt az e határozattal szembeni keresetindítás alkalmával az érdekelt ténylegesen kérheti a szóban forgó határozat felfüggesztését maga után vonó ideiglenes intézkedések elfogadását, másrészt pedig e jogorvoslat lehetővé teszi számára, hogy érdemben kifejtse álláspontját (lásd ebben az értelemben: 2014. július 3‑iKamino International Logistics és Datema Hellmann Worldwide Logistics ítélet, C‑129/13 és C‑130/13, EU:C:2014:2041, 54., 66., 67. és 71. pont).

114

A jelen ítélet 111–113. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlat a meghallgatáshoz való jognak a nemzeti jog által előírt korlátozása igazolásának lehetőségre vonatkozik. Mindazonáltal a kérdést előterjesztő bíróság által kifejtett jogi és ténybeli elemekre tekintettel úgy tűnik, hogy a jelen ügyben nem ilyen korlátozásról van szó, aminek megállapítása mindazonáltal a kérdést előterjesztő bíróságnak feladata.

115

A Bíróság rendelkezésére álló iratokban ugyanis semmi nem enged arra következtetni, hogy az adózás rendjéről szóló törvény 213. cikke, amely az e bíróság által szolgáltatott információk szerint a panasztételi eljárást szabályozza, a panaszos meghallgatáshoz való jogának bármilyen korlátozását írná elő arra az esetre, ha a román adóhatóság olyan új ténybeli és jogi elemekre kívánja alapítani határozatát, amelyekkel kapcsolatban az érintett nem tudott állást foglalni. Éppen ellenkezőleg, negyedik kérdéséből és az azzal kapcsolatos megfontolásokból az tűnik ki, hogy a kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy a C meghallgatásának elmulasztása a panaszát elbíráló határozat meghozatala előtt, ténylegesen olyan jellegű „szabálytalanságnak” minősül, amely sértheti a meghallgatáshoz való jogot.

116

Erre tekintettel, amint arra a kérdést előterjesztő bíróság helyesen rámutatott, a közigazgatási eljárás során a védelemhez való jog bármely megsértésének nem kell szükségszerűen az e közigazgatási eljárás végén hozott határozat hatályon kívül helyezéséhez vezetnie.

117

E tekintetben a Bíróság megállapította, hogy amennyiben az uniós jog nem határozza meg sem azokat a feltételeket, amelyek mellett a védelemhez való jog tiszteletben tartását biztosítani kell, sem e jog megsértésének következményeit, e feltételek és következmények a nemzeti jog hatálya alá tartoznak, feltéve, hogy az ebben az értelemben megállapított intézkedések azonosak azokkal, amelyek a magánszemélyekre vonatkoznak a hasonló belső jogi tényállások esetén (az egyenértékűség elve), és nem teszik gyakorlatilag lehetetlenné vagy rendkívül nehézzé az uniós jogrend által biztosított jogok gyakorlását (a tényleges érvényesülés elve) (2014. július 3‑iKamino International Logistics és Datema Hellmann Worldwide Logistics ítélet, C‑129/13 és C‑130/13, EU:C:2014:2041, 75. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

118

E megoldás alkalmazható a héa területén, mivel a 2006/112 irányelv nem tartalmaz a tagállamok által átültetendő, jogorvoslati eljárásokra vonatkozó rendelkezéseket (lásd analógia útján: 2014. július 3‑iKamino International Logistics és Datema Hellmann Worldwide Logistics ítélet, C‑129/13 és C‑130/13, EU:C:2014:2041, 76. pont).

119

A tagállamok ugyan lehetővé tehetik, hogy a védelemhez való jogot a belső tényállásokra irányadókkal azonos módokon gyakorolják, a joggyakorlás e módjainak viszont meg kell felelniük az uniós jognak, továbbá különösen a 2006/112 irányelv hatékony érvényesülését nem kérdőjelezhetik meg (lásd analógia útján: 2014. július 3‑iKamino International Logistics és Datema Hellmann Worldwide Logistics ítélet, C‑129/13 és C‑130/13, EU:C:2014:2041, 77. pont).

120

Márpedig a nemzeti bíróságra ily módon háruló azon kötelezettségének, hogy biztosítania kell az uniós jog teljes érvényesülését, nem minden esetben a megtámadott határozat hatályon kívül helyezése a következménye, ha azt a védelemhez való jog megsértésével fogadták el. Az ilyen jogsértés, különösen a meghallgatáshoz való jog megsértése ugyanis csak akkor vonja maga után a szóban forgó közigazgatási eljárás végén hozott határozat hatályon kívül helyezését, ha e szabálytalanság hiányában ez az eljárás eltérő eredményre vezethetett volna (lásd ebben az értelemben: 2014. július 3‑iKamino International Logistics és Datema Hellmann Worldwide Logistics ítélet, C‑129/13 és C‑130/13, EU:C:2014:2041, 78. és 79. pont; 2017. december 20‑iPrequ’Italia ítélet, C‑276/16, EU:C:2017:1010, 62. pont; 2020. június 4‑iC. F. [Adóellenőrzés] ítélet, C‑430/19, EU:C:2020:429, 35. pont). Ezzel szemben az a körülmény, hogy a hatályon kívül helyezni kért jogi aktust az ezen aktussal szemben benyújtott keresettel párhuzamosan felfüggesztették, nem releváns.

121

E körülményekre figyelemmel a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak értékelése, hogy a panaszeljárás milyen mértékben vezethetett volna eltérő eredményre, ha a C‑t annak során meghallgatták volna.

122

A fenti megfontolások összességére tekintettel a negyedik kérdésre azt a választ kell adni, hogy a védelemhez való jog tiszteletben tartásának általános uniós jogi elvét úgy kell értelmezni, hogy a héamegállapító határozattal szembeni panasszal kapcsolatos közigazgatási eljárás keretében, amennyiben a hatáskörrel rendelkező hatóság olyan új ténybeli vagy jogi elemeken alapuló határozatot hoz, amelyek vonatkozásában az érdekelt nem tudott állást foglalni, az eljárás végén elfogadott határozatot meg kell semmisíteni, ha e szabálytalanság hiányában az említett eljárás eltérő eredményhez vezethetett volna, még akkor is, ha az érintett kérelmére ezen adómegállapító határozat végrehajtását az e határozattal szemben benyújtott bírósági keresettel párhuzamosan felfüggesztették.

123

Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (kilencedik tanács) a következőképpen határozott: