–

az Aquila Part Prod Com SA képviseletében Réti L. ügyvéd,

–

a magyar kormány képviseletében Fehér M. Z. és Szíjjártó K., meghatalmazotti minőségben,

–

a cseh kormány képviseletében O. Serdula, M. Smolek és J. Vláčil, meghatalmazotti minőségben,

–

az Európai Bizottság képviseletében Béres B. és J. Jokubauskaitė, meghatalmazotti minőségben,

1

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.) 9. cikke (1) bekezdésének, 10. cikkének, 167. cikkének, 168. cikke a) pontjának és 178. cikke a) pontjának az adósemlegesség, a tényleges érvényesülés és az arányosság elvével, valamint az Európai Unió Alapjogi Chartája (a továbbiakban: Charta) 47. cikkével összefüggésben való értelmezésére vonatkozik.

2

E kérelmet az Aquila Part Prod Com SA és a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság (Magyarország) (a továbbiakban: fellebbviteli igazgatóság) között az e társaság által a 2012. augusztus és november közötti időszak után fizetendő hozzáadottérték‑adó (héa) összege tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.

3

A 2006/112 irányelv 9. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:

„»Adóalany« az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.

»Gazdasági tevékenység« a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenysége, beleértve a kitermelő‑ipari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint a szabadfoglalkozású vagy azzal egyenértékű tevékenységeket is. Gazdasági tevékenységnek minősül különösen a materiális vagy immateriális javak tartós bevétel elérése érdekében történő hasznosítása.”

4

Ezen irányelv 10. cikke értelmében:

„A 9. cikk (1) bekezdése szerinti azon feltétel, mely szerint az adóalany a gazdasági tevékenységet »önállóan végzi«, kizárja az adózás alól a munkavállalókat és egyéb személyeket, amennyiben őket munkaadójukhoz munkaszerződés vagy alkalmazójukhoz egyéb olyan jogviszony köti, amely a munkakörülmények, a díjazás és a munkavállaló felelőssége tekintetében alá‑fölérendeltségi viszonyt teremt.”

5

Az említett irányelv 167. cikke előírja, hogy az adólevonás joga abban az időpontban keletkezik, amikor a levonható adó megfizetési kötelezettsége keletkezik.

6

A 2006/112 irányelv 168. cikke a következőképpen rendelkezik:

„Az adóalany, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat az adóköteles tevékenységének folytatása szerinti tagállamban adóköteles tevékenységéhez használja fel, jogosult az általa fizetendő adó összegéből levonni a következő összegeket:

[…]”

7

Ezen irányelv 178. cikke értelmében:

„Az adóalanynak adólevonási joga gyakorlásához az alábbi feltételeket kell teljesítenie:

[…]”

8

Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a Magyar Közlöny 2003. évi 131. száma, 2003. november 14., 9990. o., a továbbiakban: az adózás rendjéről szóló törvény) 1. §‑a a (7) bekezdésében előírja:

„A szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményeket valódi tartalmuk szerint kell minősíteni. Az érvénytelen szerződésnek vagy más jogügyletnek az adózás szempontjából annyiban van jelentősége, amennyiben gazdasági eredménye kimutatható.”

9

Az adózás rendjéről szóló törvény 2. §‑ának (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:

„Az adójogviszonyokban a jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni. Az adótörvények alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülése.”

10

Az említett törvény 97. §‑ának (4) és (6) bekezdése értelmében:

„(4)   Az ellenőrzés során a tényállást az adóhatóság köteles tisztázni és bizonyítani, kivéve ha törvény a bizonyítást az adózó kötelezettségévé teszi.

[…]

(6)   Az adóhatóság a tényállás tisztázása során az adózó javára szolgáló tényeket is köteles feltárni. A nem bizonyított tény, körülmény – a becslési eljárás kivételével – az adózó terhére nem értékelhető.”

11

Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvénynek (a Magyar Közlöny 2007. évi 155. száma, 2007. november 16., 10893. o., a továbbiakban: áfatörvény) az alapügyre alkalmazandó változata szerinti 26. §‑a a következőképpen rendelkezik:

„Abban az esetben, ha a küldeménykénti feladást vagy a fuvarozást akár az értékesítő, akár a beszerző vagy – bármelyikük javára – más végzi, a termék értékesítésének teljesítési helye az a hely, ahol a termék – a beszerző nevére szóló rendeltetéssel – a küldeménykénti feladásakor vagy a fuvarozás megkezdésekor van.”

12

Az áfatörvény 27. §‑a az (1) bekezdésében előírja:

„Abban az esetben, ha a terméket többször értékesítik oly módon, hogy azt közvetlenül a sorban első értékesítőtől a sorban utolsó beszerző nevére szóló rendeltetéssel adják fel küldeményként vagy fuvarozzák el, a 26. § kizárólag egy termékértékesítésre alkalmazható.”

13

Az áfatörvény 119. §‑ának (1) bekezdése értelmében:

„Az adólevonási jog akkor keletkezik – ha e törvény másként nem rendelkezik –, amikor az előzetesen felszámított adónak [120. §] megfelelő fizetendő adót meg kell állapítani.”

14

Az áfatörvény 120. cikke a következőket írja elő:

„Abban a mértékben, amilyen mértékben az adóalany – ilyen minőségében – a terméket, szolgáltatást adóköteles termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében használja, egyéb módon hasznosítja, jogosult arra, hogy az általa fizetendő adóból levonja azt az adót, amelyet

[…]”

15

Az áfatörvény 127. cikkének (1) bekezdése kimondja:

„Az adólevonási jog gyakorlásának tárgyi feltétele, hogy az adóalany személyes rendelkezésére álljon

[…]”

16

Az Aquila Part Prod Com jogutódja az Agrirom SRL román társaságnak, amely 2010. június 2. óta rendelkezik magyar áfaregisztrációval. Az Aquila Part Prod Com fő tevékenysége élelmiszer, ital és dohányáru ügynöki nagykereskedelme. 2011. április 1‑jén e társaság megbízási szerződést kötött egy másik társasággal, amelyben ez utóbbit azzal bízta meg, hogy a nevében áruk adásvételére irányuló tevékenységet folytasson.

17

2012 és 2017 között az adóhatóság ellenőrzést folytatott le a 2012. augusztus–november hónapok vonatkozásában áfa adónemben, amelynek során számos vizsgálatra került sor. Ezen ellenőrzés eredményeként e hatóság négy határozatot hozott, amelyekben 2012 augusztusára vonatkozóan 86815000 forint (HUF) (hozzávetőleg 206000 euró), 2012 szeptemberére vonatkozóan 66012000 HUF (hozzávetőleg 157000 euró), 2012 októberére vonatkozóan 109400000 HUF (hozzávetőleg 260000 euró), 2012 novemberére pedig 24607000 HUF (hozzávetőleg 58500 euró) összegű adókülönbözetet állapított meg, melynek döntő része jogosulatlan héa‑visszaigénylésnek, kisebb része adóhiánynak minősült. Az elsőfokú adóhatóság ezenkívül adóbírságot szabott ki és késedelmi pótlékot számított fel.

18

E határozatokban az adóhatóság megállapította, hogy a vizsgált időszakokban az adóalany körhinta jellegű csalásban vett részt. E megállapítás többek között a nemzeti jog élelmiszerlánc‑biztonságra vonatkozó rendelkezéseinek és az élelmiszerjog általános elveiről és követelményeiről, az Európai Élelmiszerbiztonsági Hatóság létrehozásáról és az élelmiszerbiztonságra vonatkozó eljárások megállapításáról szóló, 2002. január 28‑i 178/2002/EK európai parlamenti és tanácsi rendelet (HL 2002. L 31., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 15. fejezet, 6. kötet, 463. o.; helyesbítések: HL 2014. L 327., 9. o.; HL 2016. L 11., 19. o.) rendelkezéseinek a megsértésén alapul, ami bizonyítja, hogy az ügylet célja az érintett termék Magyarország és Szlovákia között történő utaztatása volt. A szóban forgó megállapítás emellett az értékesítési láncban részt vevő különböző társaságok pénzügyi teljesítésein, az egyes társaságok által alkalmazott alacsony kereskedelmi árrésen és a láncolat több szereplőjének irracionális üzleti magatartásán alapul, amelyek azt bizonyítják, hogy olyan számlázási láncolatról volt szó, amely jogosulatlan adóelőny megszerzésére és tudatos adókijátszásra irányult.

19

Az említett határozatokban az adóhatóság számos olyan körülményt vett figyelembe, amelyek az adóalany csalásban való aktív részvételét bizonyítják, többek között azt, hogy a szerződések megkötésére az adóalany közreműködésével került sor, hogy a fuvarozási szerződésekben nem szokványos kikötés szerepelt, azt, hogy a felperes szlovák vevője a Magyarországról beszerzett árut ugyanazon a napon Magyarországra értékesítette vissza, valamint hogy a számlázási láncolatban részt vevő személyek között összefonódás állt fenn. Az elsőfokú adóhatóság olyan körülményekre is hivatkozott, amelyek az adóalany kellő körültekintésének hiányát támasztják alá, többek között arra, hogy azon társaság ügyvezetője, amellyel az adóalany megbízási szerződést kötött, korábban már részt vett héacsalásban, arra, hogy e társaság csalárd számlázási láncolatban működött közre, valamint egyéb olyan körülményekre, amelyek ezen ügyvezető adócsalásban való részvételét bizonyítják.

20

Mivel a fellebbviteli igazgatóság a 2017. december 8‑i határozatával helybenhagyta az adóhatóság négy határozatát, az Aquila Part Prod Com keresetet nyújtott be a Fővárosi Törvényszékhez (Magyarország), a kérdést előterjesztő bírósághoz, amelynek alátámasztása érdekében arra hivatkozik, hogy az adóügyi eljárást előre kialakított koncepció szerint folytatták le, és lényegében azt állítja, hogy nincsenek olyan bizonyítékok, amelyek alátámasztanák, hogy tudomással lehetett valamely korábban elkövetett csalásról. Azt állítja, hogy kellő körültekintéssel járt el annak érdekében, hogy elkerülje a csalásban való részvételt, mivel olyan beszerzési szabályokat határozott meg, amelyek előírják, hogy a beszállítóknak a szerződés megkötése előtt ellenőrzésen kell átesniük, és amelyek tiltják a készpénzben történő fizetést. Ebben az összefüggésben az Aquila Part Prod Com többek között azt kifogásolja, hogy az adóhatóság figyelmen kívül hagyta az általa egy másik társasággal kötött megbízási szerződést, és hogy e másik társaság törvényes képviselőjének a csalást megvalósító tényállással összefüggő tudattartalmát az e tényállással kapcsolatos saját tudattartalmával azonosította.

21

A fellebbviteli igazgatóság különösen arra hivatkozva vitatja ezeket az érveket a kérdést előterjesztő bíróság előtt, hogy az élelmiszerlánc‑biztonsági szabályok megsértése más szempontokkal együtt olyan szempontnak minősülhet, amely arra utal, hogy a jogalanynak tudomása volt vagy tudomással kellett volna lennie arról, hogy héacsalást megvalósító ügyletben vesz részt.

22

A kérdést előterjesztő bíróság szükségesnek ítéli a Bíróság iránymutatását arra vonatkozóan, hogy a fellebbviteli igazgatóság által hivatkozott körülmények a 2012. június 21‑iMahagében és Dávid ítélet (C‑80/11 és C‑142/11, EU:C:2012:373) értelmében vett olyan objektív tényezőknek tekinthetők‑e, amelyek lehetővé teszik annak megállapítását, hogy az adóalany csalást követett el, és hogy az értékesítési láncolat alapügyben megállapított jellegére tekintettel a kellő körültekintésnek az adóhatóság által az alapügyben megkövetelt terjedelme megfelel‑e a bizonyítás Bíróság által értelmezett szabályainak, a 2006/112 irányelv rendelkezéseinek és a héalevonási jog gyakorlását szabályozó elveknek.

23

Közelebbről, a kérdést előterjesztő bíróság először is arra keresi a választ, hogy azonosíthatta‑e az adóhatóság az azon társaság törvényes képviselőjeként eljáró természetes személynek a csalást megvalósító tényállással összefüggő tudattartalmát, amellyel az adóalany a tevékenységének gyakorlása érdekében megbízási szerződést kötött, ezen adóalany e tényállással kapcsolatos saját tudattartalmával, anélkül hogy megvizsgálta volna a megbízási szerződés tartalmát. Másodszor, a kérdést előterjesztő bíróság az alapügy tényállására tekintettel arra keresi a választ, hogy milyen szintű körültekintés várható el az adóalanytól a csalásban való részvétel elkerülése érdekében, valamint a körhinta jellegű csalások keretében melyek azok a körülmények, amelyek figyelembe vehetők annak megállapítására, hogy az adóalanynak tudomása lehetett e csalásról. Harmadszor, a kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy az adóhatóság a héalevonási jog megtagadása indokaként hivatkozhat‑e az adójogszabályoktól eltérő szabályok – például az élelmiszerlánc‑biztonságra vonatkozó szabályok – megsértésére.

24

E körülmények között határozott úgy a Fővárosi Törvényszék, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:

25

Második kérdésével, amelyet elsőként célszerű vizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a 2006/112 irányelvet, hogy azzal ellentétes, hogy ha az adóhatóság arra hivatkozással kívánja megtagadni valamely adóalanytól az előzetesen felszámított héa levonásához való jog által biztosított előnyt, hogy ezen adóalany körhinta jellegű héacsalásban vett részt, akkor ezen adóhatóság, anélkül, hogy az e csalásban részt vevő valamennyi szereplőt és az azok által megvalósított cselekményeket azonosítaná, annak megállapítására szorítkozik, hogy ezen ügylet körbeszámlázásos láncolat részét képezi.

26

Amint arra a Bíróság több alkalommal emlékeztetett, az adócsalás, az adóelkerülés és az esetleges visszaélések elleni küzdelem olyan célkitűzés, amelyet a 2006/112 irányelv elismer és támogat. A Bíróság e tekintetben kimondta, hogy a jogalanyok nem hivatkozhatnak csalárd módon vagy visszaélésszerűen az uniós jogi normákra, és hogy ennélfogva a nemzeti hatóságoknak és bíróságoknak meg kell tagadniuk az adólevonási jog által biztosított előnyt, ha objektív körülmények alapján megállapítható, hogy e jogra csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkoztak (lásd ebben az értelemben: 2006. július 6‑iKittel és Recolta Recycling ítélet, C‑439/04 és C‑440/04, EU:C:2006:446, 54. és 55. pont; 2021. november 11‑iFerimet ítélet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 45. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

27

Ami az adócsalást illeti, az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az adólevonáshoz való jog által biztosított előnyt nemcsak akkor kell megtagadni, ha maga az adóalany követ el adócsalást, hanem akkor is, ha bizonyításra került, hogy ezen adóalanynak, aki számára a levonási jogot megalapozó termékeket értékesítették, illetve szolgáltatásokat nyújtották, tudomása volt vagy tudomással kellett volna lennie arról, hogy ezen termékek megszerzése vagy ezen szolgáltatások igénybevétele által adócsalásra irányuló ügyletben vesz részt (lásd ebben az értelemben: 2006. július 6‑iKittel és Recolta Recycling ítélet, C‑439/04 és C‑440/04, EU:C:2006:446, 59. pont; 2012. június 21‑iMahagében és Dávid ítélet, C‑80/11 és C‑142/11, EU:C:2012:373, 45. pont; 2021. november 11‑iFerimet ítélet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 46. pont).

28

Azokkal az esetekkel összefüggésben, amikor az adólevonáshoz való jog anyagi jogi feltételei teljesültek, a Bíróság több alkalommal azt is megállapította, hogy az adólevonási jog által biztosított előny csak akkor tagadható meg az adóalanytól, ha objektív körülmények alapján bizonyításra kerül, hogy ezen adóalanynak, aki számára a levonási jogot megalapozó termékeket értékesítették, vagy szolgáltatásokat nyújtották, tudomása volt vagy tudomással kellett volna lennie arról, hogy ezen termékek megszerzése vagy ezen szolgáltatások igénybevétele révén az értékesítő vagy az értékesítési láncban korábban vagy később közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásra irányuló ügyletben vesz részt (2021. november 11‑iFerimet ítélet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 48. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

29

A Bíróság ugyanis e tekintetben kimondta, hogy nem egyeztethető össze a levonási jognak a 2006/112 irányelvben előírt rendszerével, ha ezen jog megtagadásával szankcionálják azt az adóalanyt, aki nem tudta, és nem is tudhatta, hogy az érintett ügylet az értékesítő által elkövetett csalás részét képezi, vagy hogy az értékesítési láncban az ezen adóalany által teljesített ügyletet megelőző vagy követő másik ügylet héacsalást valósít meg, ugyanis az objektív felelősségi rendszer bevezetése meghaladná az államkincstár érdekei megóvásához szükséges mértéket (2021. november 11‑iFerimet ítélet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 49. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

30

Egyébiránt a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint, mivel a levonási jog megtagadása e jog általános elvének alkalmazása alóli kivételt képez, az adóhatóság feladata, hogy a jogilag megkövetelt módon bizonyítsa azon objektív körülmények fennállását, amelyek alapján az a következtetés vonható le, hogy az adóalany adócsalást követett el, illetve tudta vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának alátámasztására hivatkozott ügylettel ilyen adócsalásban vesz részt. Ezt követően a nemzeti bíróság feladata annak ellenőrzése, hogy az érintett adóhatóságok megállapították‑e az ilyen objektív tényezők fennállását (2021. november 11‑iFerimet ítélet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 50. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

31

A héacsalás területén való bizonyításfelvételre vonatkozó uniós szabályozás hiányában az adóhatóságnak ezen objektív tényezőket a nemzeti jog bizonyításra vonatkozó szabályainak megfelelően kell megállapítania. E szabályok azonban nem sérthetik az uniós jog hatékony érvényesülését (2021. november 11‑iFerimet ítélet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 51. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

32

A jelen ítélet 27–31. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlatból az következik, hogy az adólevonáshoz való jog által biztosított előny csak akkor tagadható meg ezen adóalanytól, ha az ügy valamennyi ténybeli elemének és körülményének a nemzeti jog bizonyításra vonatkozó szabályai alapján elvégzett átfogó értékelését követően megállapítást nyer, hogy ezen adóalany adócsalást követett el, illetve tudta vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának alátámasztására hivatkozott ügylettel ilyen adócsalásban vesz részt. Az adólevonáshoz való jog által biztosított előny csak akkor tagadható meg, ha e tényeket a jogilag megkövetelt módon – nem feltételezések alapulvételével – bizonyították (lásd ebben az értelemben: 2021. november 11‑iFerimet ítélet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 52. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

33

Ebből azt a következtetést kell levonni, hogy az adóhatóságnak, amely meg kívánja tagadni a levonási jog által biztosított előnyt, a nemzeti jogban előírt bizonyításra vonatkozó szabályoknak megfelelően és az uniós jog hatékony érvényesülésének sérelme nélkül, a jogilag megkövetelt módon bizonyítania kell mind magának a héacsalásnak a fennállását alátámasztó objektív tényezőket, mind pedig azokat az objektív tényezőket, amelyek bizonyítják, hogy az adóalany elkövette ezen adócsalást, illetve tudta vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának alátámasztására hivatkozott ügylettel az említett adócsalásban vesz részt.

34

E bizonyítási követelmény – a csalás típusától vagy a vizsgált cselekményektől függetlenül – tiltja az olyan feltételezések vagy vélelmek alkalmazását, amelyek a bizonyítási teher megfordításával sérthetik a közös héarendszer alapelvének minősülő levonási jogot, és ebből következően az uniós jog hatékony érvényesülését.

35

Következésképpen, ha a körbeszámlázásos láncolat fennállása adócsalás komoly gyanúját veti fel, amelyet az ügy valamennyi ténybeli elemének és körülményének átfogó értékelése keretében figyelembe kell venni, nem fogadható el, hogy az adóhatóság valamely körhinta jellegű adócsalás fennállásának bizonyítása érdekében annak megállapítására szorítkozik, hogy a szóban forgó ügylet körbeszámlázásos láncolat részét képezi.

36

Az adóhatóság feladata egyrészt az adócsalás tényállási elemeinek pontos meghatározása és a csalárd cselekmények bizonyítása, másrészt pedig annak megállapítása, hogy az adóalany aktívan részt vett ezen adócsalásban, illetve tudta vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának alátámasztására hivatkozott ügylettel az említett adócsalásban vesz részt. Az adócsalás fennállásának és az adóalany ezen adócsalásban való részvételének bizonyítása ugyanakkor nem foglalja szükségszerűen magában az ezen adócsalásban részt vevő valamennyi szereplő, valamint az e szereplők által elkövetett valamennyi cselekmény azonosítását. Amint arra a Bíróság a jelen ítélet 30. pontjában emlékeztetett, a nemzeti bíróságok feladata annak vizsgálata, hogy az adóhatóságok e bizonyítást a jogilag megkövetelt módon folytatták‑e le.

37

A fenti megfontolásokból következően a második kérdésre azt a választ kell adni, hogy a 2006/112 irányelvet a következőképpen kell értelmezni:

38

Negyedik kérdésével, amelyet másodikként célszerű vizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a 2006/112 irányelvet, hogy azzal ellentétes, hogy ha az adóhatóság a levonási jog megtagadása érdekében az adóalany héacsalásban való aktív részvételére hivatkozik, akkor ezen adóhatóság e megtagadást olyan bizonyítékokra alapozza, amelyek nem az ilyen részvételt, hanem azt támasztják alá, hogy ezen adóalany kellő körültekintés tanúsítása mellett tudhatta volna, hogy az érintett ügylet az értékesítő által elkövetett csalás részét képezi. E bíróság ezenkívül arra vár választ, hogy az, hogy az ezen ügyletet magában foglaló értékesítési lánc tagjai ismerték egymást, olyan körülménynek minősül‑e, amely elegendő az adóalany adócsalásban való részvételének megállapításához.

39

A Bíróságnak a jelen ítélet 27. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy héacsalás esetén a levonási jogot három esetben kell megtagadni, így, először is, ha megállapításra kerül, hogy maga az adóalany követett el héacsalást, másodszor, ha megállapítást nyer, hogy az adóalanynak tudomása volt arról, hogy ezen termékek megszerzése által adócsalásra irányuló ügyletben vesz részt, harmadszor pedig, ha megállapításra kerül, hogy az adóalanynak tudomással kellett volna lennie arról, hogy ezen termékek megszerzése által adócsalásra irányuló ügyletben vesz részt.

40

A második és harmadik esetet illetően, amelyek a csalásban való passzív részvétel körébe tartoznak, megállapítást nyert, hogy azt az adóalanyt, aki tudta vagy akinek tudnia kellett volna, hogy beszerzésével héacsalást megvalósító ügyletben vesz részt, a 2006/112 irányelv alkalmazása szempontjából az adócsalás résztvevőjének kell tekinteni függetlenül attól, hogy az általa utóbb teljesített adóköteles ügyletei keretében a termék továbbértékesítéséből, illetve a szolgáltatás felhasználásából nyeresége származik‑e, vagy sem, ilyen helyzetben ugyanis ezen adóalany segítséget nyújt ezen adócsalás elkövetőinek, és az adócsalás részesévé válik (2021. november 11‑iFerimet ítélet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 47. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

41

Amennyiben megállapítást nyer, hogy az adóalany valamilyen módon tudott arról, hogy beszerzése révén az értékesítési vagy szolgáltatói láncolatban korábban elkövetett, héacsalást megvalósító ügyletben vesz részt, az érintett termékek beszerzése, illetve szolgáltatások igénybevétele az egyedüli olyan megerősítő aktus, amely ilyen helyzetben az adólevonási jog megtagadásának megalapozása szempontjából meghatározó jelentőséggel bír. Ennélfogva az ilyen megtagadás megalapozásához egyáltalán nem szükséges annak bizonyítása, hogy ezen adóalany valamilyen módon – még ha csak annak aktív támogatása vagy elősegítése formájában is – aktívan részt vett ezen csalásban (lásd ebben az értelemben: 2021. április 14‑iFinanzamt Wilmersdorf végzés, C‑108/20, EU:C:2021:266, 26. pont).

42

Abban az esetben, ha megállapításra kerül, hogy az adóalanynak tudnia kellett volna, hogy beszerzésével az értékesítési vagy szolgáltatói láncban korábban elkövetett, héacsalást megvalósító ügyletben vesz részt, a kellő gondosság tanúsításának hiánya vezet a levonáshoz való jog megtagadásához (lásd ebben az értelemben: 2021. április 14‑iFinanzamt Wilmersdorf végzés, C‑108/20, EU:C:2021:266, 27. pont).

43

Amennyiben az adóhatóság a levonási jog megtagadása érdekében az adóalany héacsalásban való aktív részvételére hivatkozik, a jelen ítélet 30. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlat értelmében e hatóság feladata annak bizonyítása. Ugyanakkor semmi nem akadályozza meg abban, hogy ilyen esetben e megtagadást kiegészítő jelleggel vagy másodlagosan olyan bizonyítékokra alapítsa, amelyek alátámasztják, hogy amennyiben az adóalany a tőle elvárható kellő körültekintést tanúsította volna, mindenesetre tudnia kellett volna, hogy a beszerzésével adócsalást megvalósító ügyletben vesz részt. E körülmény bizonyítása ugyanis – amennyiben teljesül – elegendő az adóalany adócsalásban való részvételének megállapításához, és következésképpen e megtagadás igazolásához.

44

Mindenesetre, önmagában az a körülmény, hogy az értékesítési lánc tagjai ismerték egymást, jóllehet azt az ügy valamennyi ténybeli elemének és körülményének átfogó értékelése keretében figyelembe kell venni, nem elegendő az adóalany adócsalásban való részvételének megállapításához.

45

A fenti megfontolásokra tekintettel a negyedik kérdésre azt a választ kell adni, hogy a 2006/112 irányelvet a következőképpen kell értelmezni:

46

Harmadik kérdésével, amelyet harmadikként célszerű vizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a 2006/112 irányelvet az arányosság elvével összefüggésben úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes, hogy szabálytalanságra vagy csalásra utaló körülmények fennállása esetén megkövetelik az adóalanytól, hogy fokozottabb körültekintést tanúsítson az arról való meggyőződés érdekében, hogy az általa teljesített ügylettel nem vesz részt adócsalásban, és hogy olyan összetett és alapos ellenőrzéseket végezzen, mint amelyeket az adóhatóság folytathat le.

47

A kérdést előterjesztő bíróság e tekintetben arra keresi a választ, hogy megállapítható‑e, hogy az adóalany kellő körültekintéssel járt el, ha igazolja többek között, hogy beszerzési szabályokat határozott meg a partnerek helyzetének ellenőrzésére irányulóan, és hogy a készpénzfizetést nem fogadja el.

48

A Bíróság több alkalommal kimondta, hogy nem ellentétes az uniós joggal, ha azt követelik meg a gazdasági szereplőtől, hogy hozzon meg minden tőle észszerűen elvárható intézkedést annak biztosítása érdekében, hogy az általa végrehajtott ügylettel ne vegyen részt adócsalásban, mivel azok az intézkedések, amelyek adott esetben a héalevonási jogát gyakorolni kívánó adóalanytól észszerűen elvárhatók az arról való meggyőződés érdekében, hogy az általa teljesített ügyletekkel nem vesz részt az értékesítési láncban korábban eljáró gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban, alapvetően az adott ügy körülményeitől függenek (lásd ebben az értelemben: 2012. június 21‑iMahagében és Dávid ítélet, C‑80/11 és C‑142/11, EU:C:2012:373, 54. és 59. pont; 2017. október 19‑iPaper Consult ítélet, C‑101/16, EU:C:2017:775 52. pont; 2021. április 14‑iFinanzamt Wilmersdorf végzés, C‑108/20, EU:C:2021:266, 28. pont).

49

A Bíróság pontosította, hogy amennyiben szabálytalanságra vagy csalásra utaló körülmények állnak fenn, a körültekintő gazdasági szereplőt az ügy körülményeitől függően arra kötelezhetik, hogy a megbízhatóságáról való meggyőződés érdekében tájékozódjon azon másik gazdasági szereplő felől, amelytől termékeket vagy szolgáltatásokat kíván beszerezni (2012. június 21‑iMahagében és Dávid ítélet, C‑80/11 és C‑142/11, EU:C:2012:373, 60. pont; 2020. szeptember 3‑iVikingo Fővállalkozó végzés, C‑610/19, EU:C:2020:673, 55. pont; 2021. április 14‑iFinanzamt Wilmersdorf végzés, C‑108/20, EU:C:2021:266, 29. pont).

50

Mindazonáltal az adóhatóság nem kötelezheti az adóalanyt arra, hogy a szállítójára vonatkozó összetett és alapos ellenőrzéseket végezzen, amelynek révén az e hatóságot terhelő ellenőrzési feladatokat ténylegesen az adóalanyra hárítanák át (2017. október 19‑iPaper Consult ítélet, C‑101/16, EU:C:2017:775, 51. pont).

51

A Bíróság különösen úgy ítélte meg, hogy az adóhatóság általános jelleggel nem követelheti meg a héalevonási jogát gyakorolni kívánó adóalanytól egyfelől, hogy az arról való meggyőződés érdekében, hogy a korábban teljesített ügyletekkel kapcsolatban nem történt szabálytalanság vagy csalás, ellenőrizze, hogy az e jog gyakorlásának alapjául szolgáló termékekre és szolgáltatásokra vonatkozó számla kibocsátója adóalanynak minősül‑e, hogy rendelkezik‑e a szóban forgó termékekkel, és képes‑e azok szállítására, illetőleg hogy héabevallási és ‑fizetési kötelezettségének eleget tesz‑e, vagy másfelől, hogy e vonatkozásban rendelkezzen iratokkal (2012. június 21‑iMahagében és Dávid ítélet, C‑80/11 és C‑142/11, EU:C:2012:373, 61. pont; 2020. június 4‑iC. F. [Adóellenőrzés] ítélet, C‑430/19, EU:C:2020:429, 47. pont).

52

Ebből az következik, hogy az adóalany részéről megkövetelt körültekintés és a tőle észszerűen elvárható intézkedések, amelyek az arról való meggyőződést szolgálják, hogy az adóalany a beszerzésével nem vesz részt az értékesítési láncban korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásra irányuló ügyletben, az adott ügy körülményeitől, és különösen attól függenek, hogy vannak‑e olyan jelek, amelyek az adóalany számára az általa végzett beszerzés időpontjában szabálytalanságra vagy csalásra utalhatnak, vagy sem. Így csalásra utaló jelek fennállása esetén fokozott körültekintés várható el az adóalanytól. Ugyanakkor nem várható el tőle, hogy olyan összetett és alapos ellenőrzéseket végezzen, mint amelyek lefolytatására az adóhatóságnak lehetősége van.

53

Annak megállapítása, hogy az adóalany kellő körültekintéssel járt‑e el, ha igazolja többek között, hogy beszerzési szabályokat határozott meg a partnerek helyzetének ellenőrzésére irányulóan, és hogy a készpénzfizetést nem fogadja el, az alapügy tényállásának értékelése körébe, következésképpen a nemzeti bíróságok kizárólagos hatáskörébe tartozik (lásd ebben az értelemben: 2022. június 16‑iDuoDecad ítélet, C‑596/20, EU:C:2022:474, 37. pont). E bíróságok feladata annak értékelése, hogy a jelen ügy körülményeire tekintettel az adóalany kellő körültekintéssel járt‑e el, és megtette‑e az ilyen körülmények között tőle észszerűen elvárható intézkedéseket.

54

A fenti megfontolásokra tekintettel a harmadik kérdésre azt a választ kell adni, hogy a 2006/112 irányelvet az arányosság elvével összefüggésben a következőképpen kell értelmezni:

55

Ötödik és hatodik kérdésével, amelyeket negyedikként együttesen célszerű vizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a 2006/112 irányelvet, a Charta 47. cikkében biztosított tisztességes eljáráshoz való jogot és a jogbiztonság elvét, hogy azokkal ellentétes, ha az adóhatóság azzal az indokkal, hogy az adóalany nem tartotta tiszteletben az élelmiszerlánc‑biztonságra vonatkozó nemzeti rendelkezésekből és uniós szabályokból eredő kötelezettségeket, anélkül tagadja meg tőle a héalevonási jog által biztosított előnyt, hogy az ilyen jogsértés megállapítására illetékes közigazgatási szerv e tekintetben előzetesen határozatot hozott volna.

56

Mivel a kérdést előterjesztő bíróság nem fejtette ki azokat az okokat, amelyek miatt a jogbiztonság elvének értelmezését kéri a Bíróságtól, e két kérdés e tekintetben nem felel meg a Bíróság eljárási szabályzata 94. cikkében foglalt követelményeknek, így azok az ezen elvre vonatkozó részükben nyilvánvalóan elfogadhatatlanok.

57

A 2006/112 irányelvet illetően a Bíróság a 2019. október 3‑iAltic ítélet (C‑329/18, EU:C:2019:831) 41. pontjában kimondta, hogy annak 168. cikke a) pontját úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes, ha az élelmiszerláncban részt vevő adóalanytól kizárólag azzal az indokkal – még ha az megfelelően bizonyítottnak tekinthető is – tagadják meg az előzetesen felszámított héa levonásához való jogot, hogy ezen adóalany nem tartotta tiszteletben az élelmiszerek nyomonkövethetősége érdekében a beszállítói azonosítására vonatkozóan a 178/2002 rendelet 18. cikkének (2) bekezdéséből eredő kötelezettségeket. Hozzátette, hogy e kötelezettségek betartása ugyanakkor azon szempontok egyikének minősülhet, amelyek együttesen és egybehangzóan utalhatnak arra, hogy a jogalanynak tudomása volt vagy tudomással kellett volna lennie arról, hogy héacsalást megvalósító ügyletben vesz részt.

58

Kiterjesztően értelmezve ugyanez vonatkozik mind a nemzeti rendelkezésekből, mind pedig bármely uniós szabályból eredő, az élelmiszerlánc‑biztonságra vonatkozó kötelezettségek megsértésére, továbbá mind a héacsalás fennállásának bizonyítására, mind pedig az e csalásban való, akár aktív, akár passzív részvétel megállapítására. Az ilyen jogsértés ugyanis önmagában nem teszi lehetővé e körülmények megállapítását, hanem más jelekkel együtt az ilyen csalás fennállására utaló jelnek, valamint az ügy valamennyi ténybeli elemének és körülményének átfogó értékelése keretében az adóalany e csalásban való részvételének megállapítása érdekében figyelembe vehető tényezőnek minősülhet, tekintet nélkül arra, hogy az ilyen jogsértés elbírálására illetékes közigazgatási szerv előzetesen nem állapította meg az említett jogsértést.

59

Mivel a kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy az adóhatóság azon gyakorlata, hogy figyelembe veszi az ilyen jogsértést, jóllehet annak az illetékes közigazgatási szerv részéről való előzetes megállapítására nem került sor, összeegyeztethető‑e a Charta 47. cikkében biztosított tisztességes eljáráshoz való joggal, emlékeztetni kell arra, hogy e cikk alapján mindenkinek, akinek az Unió joga által biztosított jogait és szabadságait megsértették, az e cikkben megállapított feltételek mellett joga van a bíróság előtti hatékony jogorvoslathoz. Ennélfogva ez utóbbi cikk közigazgatási gyakorlat szabályszerűségének vizsgálatával összefüggésben nem alkalmazható.

60

Amennyiben a kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy a Charta 47. cikkében biztosított tisztességes eljáráshoz való jogot úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes, ha az adóhatóság határozatával szemben benyújtott kereset tárgyában eljáró bíróság még akkor is a héacsalás fennállásának vagy az adóalany e csalásban való részvételének bizonyítékaként veszi figyelembe az adóhatóság által hivatkozott, az élelmiszerlánc‑biztonságra vonatkozó nemzeti rendelkezésekből és uniós szabályokból eredő kötelezettségek megsértését, ha az ilyen jogsértés megállapítására illetékes nemzeti közigazgatási szerv e tekintetben előzetesen nem hozott határozatot, emlékeztetni kell arra, hogy a tisztességes eljáráshoz való joghoz kapcsolódó követelmények tiszteletben tartásának érdekében fontos, hogy a felek kontradiktórius eljárásban tudomást szerezhessenek mind az olyan tényállási elemekről, mind pedig az olyan jogi kérdésekről, amelyek az eljárás kimenete szempontjából meghatározók, és megvitathassák azokat (2019. október 16‑iGlencore Agriculture Hungary ítélet, C‑189/18, EU:C:2019:861, 62. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

61

Következésképpen az adóhatóság határozatával szemben benyújtott kereset tárgyában eljáró bíróság arra vonatkozó lehetősége, hogy az élelmiszerlánc‑biztonságra vonatkozó nemzeti rendelkezésekből és uniós szabályokból eredő kötelezettségek megsértését a héacsalás fennállásának vagy az adóalany e csalásban való részvételének bizonyítékaként vegye figyelembe, nem sérti a tisztességes eljáráshoz való jogot, ha e bizonyíték ezen bíróság előtt kontradiktórius eljárásban kétségbe vonható és vita tárgyát képezheti.

62

Ezzel szemben, ha az említett bíróság nem jogosult arra, hogy az élelmiszerlánc‑biztonságra vonatkozó nemzeti rendelkezésekből és uniós szabályokból eredő kötelezettségek megsértésének fennállását vizsgálja, amelyre valamely héacsalás fennállásának vagy az adóalany e csalásban való részvételének bizonyítékaként hivatkoztak, e bizonyíték nem fogadható el a hatékony bírósági jogorvoslathoz való jog sérelme nélkül, és azt következésképpen el kell utasítani (lásd analógia útján: 2015. december 17‑iWebMindLicenses ítélet, C‑419/14, EU:C:2015:832, 87–89. pont; 2019. október 16‑iGlencore Agriculture Hungary ítélet, C‑189/18, EU:C:2019:861, 66–68. pont).

63

A fenti megfontolásokra tekintettel az ötödik és hatodik kérdésre a következő választ kell adni:

64

Első kérdésével, amelyet ötödikként és utoljára célszerű vizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a 2006/112 irányelvet és az adósemlegesség elvét, hogy azokkal ellentétes az olyan adójogi gyakorlat, amely annak érdekében, hogy azzal az indokkal tagadják meg valamely adóalanytól a héalevonási jog által biztosított előnyt, hogy az adócsalásban vett részt, a megbízásra alkalmazandó nemzeti szabályoktól és a jelen ügyben megkötött megbízási szerződés kikötéseitől függetlenül figyelembe veszi azt a körülményt, hogy az adóalany megbízottjának törvényes képviselője tudott az e csalást megvalósító tényállásról.

65

Amint arra a jelen ítélet 26. pontja emlékeztet, az adócsalás elleni küzdelem olyan célkitűzés, amelyet a 2006/112 irányelv elismer és támogat.

66

Ezenkívül a jelen ítélet 29. és 40. pontjából – amelyek szerint egyrészt az objektív felelősségi rendszer bevezetése meghaladná az államkincstár érdekei megóvásához szükséges mértéket, másrészt pedig azon adóalany, akinek tudomása volt vagy tudomással kellett volna lennie arról, hogy beszerzésével valamely héacsalást megvalósító ügyletben vesz részt, segítséget nyújt az adócsalás elkövetőinek, és az adócsalás részesévé válik – az következik, hogy az ilyen részvétel olyan vétkes magatartásnak minősül, amelyért ezen adóalany felelősséggel tartozik (lásd ebben az értelemben: 2021. április 14‑iFinanzamt Wilmersdorf végzés, C‑108/20, EU:C:2021:266, 36. pont).

67

Függetlenül attól, hogy milyen nemzeti szabályok vonatkoznak a megbízásra, és azon megbízási szerződés kikötéseire, amellyel az adóalany valamely harmadik személyt adóköteles ügyletek teljesítésével bízott meg, az adóalany valamely megbízási szerződés fennállására, az e szerződésre vagy az abban foglalt kikötésekre irányadó nemzeti szabályokra hivatkozva, illetve azt állítva, hogy a megbízottja által ismert, héacsalást megvalósító tényállásról nem volt tudomása, nem mentesülhet az államkincstárral szemben e felelősség alól. Ugyanis annak elismerése, hogy az adóalanyok esetében erre lehetőség van, elősegítené az adócsalást, és így ellentétes lenne a héacsalás elleni küzdelem céljával.

68

A fenti megfontolásokból az következik, hogy az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a 2006/112 irányelvet és az adósemlegesség elvét úgy kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes az olyan adójogi gyakorlat, amely annak érdekében, hogy valamely adóalanytól azzal az indokkal tagadják meg a levonási jog által biztosított előnyt, hogy az adócsalásban vett részt, a megbízásra alkalmazandó nemzeti szabályoktól és a jelen ügyben megkötött megbízási szerződés kikötéseitől függetlenül figyelembe veszi azt a körülményt, hogy az adóalany megbízottjának törvényes képviselője tudott az e csalást megvalósító tényállásról.

69

Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (tizedik tanács) a következőképpen határozott: