1.

Jelen előzetes döntéshozatali eljárás eszünkbe juttathatja Johann Wolfgang von Goethe „A bűvészinas” című balladájának következő részletét: „Nagy a baj, gyere! Szellemet idéztem, S nem bírok vele!” Ezen előzetes döntéshozatali eljárás ugyanis ismét rávilágít azokra a bizonytalanságokra és problémákra, amelyek akkor merülnek fel, ha a héajogot nem annyira klasszikus módon értelmezik, hanem az ítélkezési gyakorlatban a csalások és visszaélések elleni küzdelemre is felhasználják.

2.

Az ítélkezési gyakorlat ezen irányvonala szerint az adóhatóságnak többek között jogosultnak vagy akár kötelesnek kellene lennie arra, hogy a héaalanyoktól megtagadja a héalevonási jogot, ha az utóbbi tudta vagy tudnia kellett volna, hogy az értékesítési láncban valamely előtte vagy utána lévő ügylet héacsalásban volt érintett. ( 2 ) Még a csalás adójogon keresztül a tulajdonképpen erre szolgáló büntetőjogon kívüli szankcionálása is kérdéseket vet fel az adóalanyok (alapvető) jogait illetően. Ez annál is inkább igaz, ( 3 ) ha e tekintetben elegendő, hogy az adóalany tudta vagy tudnia kellett volna, hogy a szerződő fél esetleg nem fizeti meg az őt terhelő héát. Egyrészt az adó meg nem fizetésének puszta lehetősége még nem minősül adócsalásnak, másrészt gyakorlatilag lehetetlenné teszi, hogy a pénzügyi nehézségekkel küzdő (azaz fizetésképtelen vagy fizetésképtelenség előtt álló) vállalkozásokkal ügyleteket lehessen kötni.

3.

Az a vállalkozás, amely a tartozás egy részének rendezéseként árut vesz át a vele szemben súlyosan eladósodott adósától, mindig megvádolható azzal, hogy tudnia kellett volna, hogy az adós esetleg nem fogja (vagy nem tudja) megfizetni a termékértékesítés után esedékes héát. Úgy tűnik, hogy Litvániában ez mára az adóhatóság állandó gyakorlatává vált. Litvániában a pénzügyi nehézségekkel küzdő vállalkozás áruinak megvásárlását joggal való visszaélésnek minősítik, és ezért az adólevonást megtagadják.

4.

E tekintetben a Bíróságnak jelen ügyben lehetősége nyílik arra, hogy pontosítsa az „adócsalással kapcsolatos ítélkezési gyakorlatának” a korlátait.

5.

Az uniós jogi hátteret a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: héairányelv) határozza meg. ( 4 )

6.

A héairányelv 168. cikkének a) pontja az adólevonás tárgyi terjedelmét szabályozza:

„Az adóalany, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat az adóköteles tevékenységének folytatása szerinti tagállamban adóköteles tevékenységéhez használja fel, jogosult az általa fizetendő adó összegéből levonni a következő összegeket:

7.

A héairányelv 199. cikke (1) bekezdésének g) pontja lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy az adófizetési kötelezettséget a termék vevőjére, illetve a szolgáltatás igénybevevőjére hárítsák át:

„(1)   A tagállamok előírhatják, hogy a HÉA megfizetésére azon adóalany kötelezett, aki részére a következő termékértékesítések vagy szolgáltatások bármelyikét teljesítették:

8.

Ezzel szemben a héairányelv 273. cikke lehetőséget biztosít a tagállamok számára többek között az adócsalás elleni küzdelemre:

„A tagállamok megállapíthatnak más kötelezettségeket is, amelyeket szükségesnek ítélnek a HÉA pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében, arra a követelményre is figyelemmel, hogy az adóalanyok által teljesített belföldi és tagállamok közötti ügyleteket egyenlő bánásmódban kell részesíteni, és feltéve, hogy az ilyen kötelezettségek nem támasztanak a tagállamok közötti kereskedelemben a határátlépéssel összefüggő alaki követelményeket. […]”

9.

A Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (a Litván Köztársaság hozzáadottérték‑adóról szóló törvénye) (a 2020. március 5‑i IX‑751. sz. törvény szerinti változat) 58. cikke (1) bekezdésének 1) pontja:

„A héaalany jogosult azon beszerzett és/vagy behozott termékek és/vagy szolgáltatások után előzetesen vagy a behozatalkor felszámított héa levonására, amelyeket a héaalany az alábbi tevékenységek céljára kíván felhasználni: […] héaköteles termékértékesítések és/vagy szolgáltatásnyújtások […]”

10.

A Lietuvos Respublikos civilinio proceso kodeksas (a Litván Köztársaság polgári perrendtartása) (a 2014. május 15‑i XII‑889. sz. törvénnyel módosított változat) 719. cikkének (1) bekezdése:

„Ha az árverést ajánlattevő hiányában eredménytelennek nyilvánítják […], az ingatlant annak árverési indulóára ellenében át kell ruházni a végrehajtást kérő személyre.”

11.

A „Medicinos bankas” UAB (a továbbiakban: bank) a 2007. szeptember 21‑i hitelszerződés alapján kölcsönt nyújtott a „Sostinės būstai” UAB‑nak (a továbbiakban: eladó) ingatlanfejlesztési tevékenységek végzésére. A szerződés megfelelő teljesítésének biztosítása céljából az eladó a bank javára szerződéses jelzálogjogot alapított egy Vilnius (Litvánia) városában található telken és az azon található, építés alatt álló épületen.

12.

Az UAB „HA.EN.” (a továbbiakban: felperes) a 2015. november 27‑i engedményezési szerződéssel ellenérték fejében megszerezte a banktól az e hitelszerződésből eredő valamennyi pénzügyi követelést, valamint a kötelezettségek teljesítésének biztosítása céljából alapított összes jogot, ideértve a fent említett szerződéses jelzálogjogot is. E szerződés megkötésével a felperes többek között megerősítette, hogy megismerte az eladó gazdasági, pénzügyi, valamint jogi helyzetét, és hogy tisztában van azzal, hogy az eladó fizetésképtelen, és vele kapcsolatban reorganizációs eljárás van folyamatban.

13.

2016. május 23‑i végzésével a bírósági végrehajtó meghirdette az eladó ingatlana egy részének árverését, de egyetlen vevő sem mutatott érdeklődést ezen ingatlan iránt. Miután az árverésre nem került sor, a felperesnek árverési eljárás keretében felajánlották, hogy vegye át az eladó ezen ingatlanát (a továbbiakban: ingatlan), kielégítve ezáltal saját követeléseinek egy részét. A Bíróságnak nincs tudomása arról, hogy erre nettó összegben (azaz a héa nélküli értékben) vagy bruttó összegben (azaz a héát is tartalmazó értékben) került‑e sor. A felperes élt e jogával, és átvette az ingatlant.

14.

E célból 2016. július 21‑én a végrehajtást kérő személy részére történő ingatlanátruházásról szóló okiratot állítottak ki, amellyel a bírósági végrehajtó átruházta a felperesre az 5468000 euró értékű ingatlant.

15.

2016. augusztus 5‑én a hitelfelvevő héát tartalmazó számlát állított ki, amely szerint az ingatlant 4519008,26 euró és 948991,74 euró héa ellenében ruházta át. A felperes elkönyvelte a héát tartalmazó számlát, és a 2016. novemberi héabevallásában levonta a számlán feltüntetett előzetesen felszámított héát. Az eladó is felvitte a könyvelésébe a héát tartalmazó számlát, a 2016. augusztusi héabevallásában héateherként vallotta be a héát tartalmazó számlán feltüntetett áthárított héát, de nem fizette be ezt a héát. 2016. október 1‑jén az eladó fizetésképtelenségi eljárás alatt álló társasággá vált.

16.

A felperes 2016. december 20‑án kérelmet nyújtott be a Valstybinė mokesčių inspekcijához (nemzeti adóhatóság, Litvánia; a továbbiakban: adóhatóság) a bevallott és levonható előzetesen felszámított héából származó héatúlfizetés összegének visszatérítése iránt. A felperesnél lefolytatott adóellenőrzést követően az adóhatóság megállapította, hogy a felperes – mivel az ingatlan megvásárlására irányuló ügyleteket kötött, és tudomása volt, vagy tudomással kellett volna lennie arról, hogy az eladó nem fizet héát ezen ügyletek után – tisztességtelenül járt el, és joggal való visszaélést követett el, ami miatt nem volt jogosult a héa levonására. Ezért a 2017. július 12‑i határozattal megtagadták a felperestől a 948980 euró összegű héa levonásához jogot, a héa késedelmes megfizetése miatt 38148,46 euró kamatot számítottak fel vele szemben, és 284694 euró héabírságot szabtak ki rá.

17.

A felperes panaszt nyújtott be az adóhatóság e határozata ellen a Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybėshez (a Litván Köztársaság kormánya mellett működő, adójogi jogvitákban eljáró bizottság, Litvánia; a továbbiakban: adójogi jogvitákban eljáró bizottság), amely a 2018. január 22‑i határozatával a felszámított késedelmi kamatra és a kiszabott bírságra vonatkozó részében megsemmisítette az adóhatóság határozatát, de – miután megállapította, hogy a felperes joggal való visszaélést követett el – helybenhagyta az adóhatóság határozatát.

18.

A felperes keresetet indított az adójogi jogvitákban eljáró bizottság határozatának utóbbi részével szemben a Vilniaus apygardos administracinis teismas (vilniusi megyei közigazgatási bíróság, Litvánia) előtt, amely 2018. november 14‑i ítéletével a keresetet mint megalapozatlant elutasította.

19.

A 2020. május 13‑i végzésével a Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Litvánia legfelsőbb közigazgatási bírósága) részben helyt adott a felperes fellebbezésének, megállapítva többek között, hogy az elsőfokú bíróságnak értékelnie kell a szóban forgó ügyben a joggal való visszaélés fennállásának feltételeit és az arra utaló jeleket.

20.

A Vilniaus apygardos administracinis teismas (vilniusi megyei közigazgatási bíróság) az adójogi jogvita újbóli megvizsgálását követően 2020. szeptember 3‑i ítéletében ismét megállapította, hogy a felperes joggal való visszaélést követett el, és az adóhatóság ezért jogszerűen tagadta meg az előzetesen felszámított héa levonásához való jogát. A felperes ismét fellebbezést nyújtott be a Lietuvos vyriausiasis administracinis teismashoz (Litvánia legfelsőbb közigazgatási bírósága). A Lietuvos vyriausiasis administracinis teismashoz (Litvánia legfelsőbb közigazgatási bírósága) az eljárást felfüggesztette, és az EUMSZ 267. cikk alapján előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé:

Úgy kell‑e értelmezni az adósemlegesség elvével összefüggésben a 2006/112 irányelvet, hogy az tiltja/nem tiltja a nemzeti hatóságok olyan gyakorlatát, amelynek alapján megtagadják az adóalanytól az előzetesen felszámított héa levonásához való jogot, ha ingatlanok vásárlásakor tudomása volt, vagy tudomással kellett volna lennie arról, hogy az eladó – fizetésképtelensége miatt – nem fizeti be (vagy nem képes befizetni) az áthárított héát az állami költségvetésbe?

21.

A Bíróság előtti eljárásban a felperes, Litvánia, a Cseh Köztársaság és az Európai Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételeket. A Bíróság az eljárási szabályzat 76. cikkének (2) bekezdése alapján eltekintett a tárgyalás megtartásától.

22.

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés lényegében a pénzügyi nehézségekkel küzdő, terméket értékesítő, illetve szolgáltatást nyújtó adóalany ügyleteinek kezelésére vonatkozik. A konkrét esetben e kérdés a termék vevője, illetve a szolgáltatás igénybevevője általi adólevonás megtagadásával kapcsolatban merül fel (a héairányelv 168. cikke).

23.

Az adóhatóságok számára általában problematikusnak tűnik, hogy a héa szempontjából miként kezeljék az olyan vállalkozások közötti ügyleteket, amelyek egyike pénzügyi nehézségekkel küzd. Ezek a nehézségek a termék pénzügyi nehézségekkel küzdő vevőjével, illetve a szolgáltatás pénzügyi nehézségekkel küzdő igénybevevőjével kötött ügyletek esetében is fennállnak. Ezzel a helyzettel kapcsolatban az Európai Unió Bírósága már több ítéletet hozott. A következetes megoldás megtalálása érdekében először ezeket vizsgálom meg (erről lásd a B. pontot).

24.

Ezt követően megvizsgálom, hogy a Bíróság „adócsalással kapcsolatos ítélkezési gyakorlata” – amelyre a Cseh Köztársaság alapvetően támaszkodik – egyáltalán alkalmazható‑e a jelen esetben (erről lásd a C. pontot), vagy – ahogy Litvánia véli – a termék vevőjének, illetve a szolgáltatás igénybevevőjének visszaélésszerű magatartását kell‑e feltételezni (erről lásd a D. pontot). Végezetül, a héairányelv 273. cikke alapján megtagadható az adólevonás (erről lásd az E. pontot).

25.

Meg kell különböztetni ettől azt a kérdést, hogy egyáltalán teljesülnek‑e az adólevonásnak a héairányelv 168. cikkének a) pontja szerinti feltételei, ha a kapott szolgáltatás teljes értékét nem fizetik ki, hanem azt teljes egészében a termék értékesítője, illetve a szolgáltatás nyújtója a termék vevőjével, illetve a szolgáltatás igénybevevőjével szemben fennálló tartozásainak kiegyenlítésére használják fel. Még ha a kérdést előterjesztő bíróság nem is tesz fel kifejezetten kérdést erre vonatkozóan, az adólevonás feltételeinek megléte szükséges feltétele annak, hogy egyáltalán felmerüljön az adólevonás megtagadása. Ezért az alapeljárásban a jogvita rendezése szempontjából hasznos e logikus előkérdés megválaszolása (erről lásd az F. pontot).

26.

Anyagi jogi szempontból a héa mint általános fogyasztási adó célja nem a szolgáltatást nyújtó vállalkozás, hanem a fogyasztó elfogyasztható haszon megszerzésére fordított vagyoni kiadásaiban megmutatkozó pénzügyi teljesítőképességének megadóztatása. ( 5 ) Ezt különösen a héairányelv 73. cikke szerinti szabályozás teszi egyértelművé. E cikk értelmében az adóalap mindent tartalmaz, ami azon teljesítés ellenértékét képezi, amelyet az eladó vagy a szolgáltatás nyújtója (azaz a szolgáltató) „kap vagy kapnia kell”.

27.

A Bíróság következetesen többször kifejezetten megállapította, ( 6 ) hogy „az adóhatóság által beszedendő héa nem lehet magasabb a végfogyasztó által ténylegesen megfizetett és a végső soron általa viselt héa kiszámításának alapjául vett ellenértéknél”.

28.

A héairányelv abból indul ki, hogy a termék vevőjének, illetve a szolgáltatás igénybevevőjének a fizetésképtelensége miatti nemtejesítése egyben a közvetett fogyasztási adóra eső azon megfelelő adóbevétel kiesését is jelenti, amely egyébként a tervezett fizetéskor keletkezett volna. Következésképpen az adóbevételek tekintetében az államkincstár viseli az adóbeszedésbe általa bevont magánfél fizetésképtelenségének kockázatát. A Bíróság a termék vevőjének, illetve a szolgáltatás igénybevevőjének a fizetésképtelensége tekintetében ezt már kifejezetten tisztázta. ( 7 )

29.

A jelen ügyben eldöntendő kérdés az, hogy változtat‑e a helyzeten, ha nem a termék vevőjének, illetve a szolgáltatás igénybevevőjének, hanem a termék értékesítőjének vagy a szolgáltatás nyújtójának lesznek fizetési nehézségei. Ez utóbbi, mint adóalany, is csak az állam segítője az adó beszedésében. Következésképpen jelen ügyben is az a kérdés merül fel, hogy az állam vagy az adóalany adófizetésre köteles üzleti partnere tartozik‑e felelősséggel a fizetésképtelenséggel kapcsolatos héakiesésért. Jelen esetben azonban ez a kérdés nem az adókötelezettség szintjén merül fel, hanem a héairányelv 168. cikke szerinti adólevonás szintjén, amelynek célja, hogy mentesítse a vállalkozásokat a héa alól. Ezért jelen ügyben a válaszadáshoz a héasemlegesség elvét is figyelembe kell venni.

30.

Az adósemlegesség elve a héa egyik alapvető elvét ( 8 ) képezi. Ez az elv többek között magában foglalja, hogy az államkincstár érdekében adóbeszedőként eljáró vállalkozást mentesíteni kell a héateher alól, ( 9 ) amennyiben a vállalkozási tevékenység célja adóköteles tevékenység folytatása. ( 10 )

31.

A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint e tekintetben nem befolyásolja az adóalanynak az előzetesen megfizetett héa levonásához való jogát az a kérdés, hogy vajon az érintett termékek korábbi és későbbi értékesítését terhelő héát befizették‑e az államkincstárba, vagy sem, ( 11 ) ha a termék vevője, illetve a szolgáltatás igénybevevője megfizette a héát.

32.

Következésképpen a termék vevője, illetve a szolgáltatás igénybevevője az adólevonásra főszabály szerint továbbra is jogosult, még akkor is, ha a termék értékesítője vagy a szolgáltatás nyújtója a kapott összeget nem héafizetési kötelezettség teljesítéséhez használja fel, és az adóhatóság vagyon hiányában ezt az adótartozást nem tudja sikeresen beszedni.

33.

Más eredményre lehet azonban jutni, ha – ahogyan azt a Cseh Köztársaság támogatja – alkalmazható lenne a Bíróságnak a héajog területén a csalás elleni küzdelemmel kapcsolatos ítélkezési gyakorlata. Amint ugyanis azt a Bíróság folyamatosan ismétli, az adókijátszás, az adókikerülés és az esetleges visszaélések elleni küzdelem is a héairányelv által elismert és támogatott célok közé tartozik. ( 12 )

34.

Az adócsalás elleni küzdelemhez – a visszaélések elleni küzdelemmel ellentétben ( 13 ) (erről lásd a D. pontot) – elegendő, ha nem maga az adóalany követ el adócsalást. ( 14 ) Sokkal inkább elegendő, ha az adóalany tudta vagy tudnia kellett volna, ( 15 ) hogy az általa teljesített ügylettel a vevő által elkövetett héakijátszásban vesz részt. Ebben az esetben a héairányelv alkalmazásában részt vett e csalásban. ( 16 ) Ez arra kötelezi a tagállamokat, hogy az adóalanytól tagadják meg a héamentességhez való jogot (amennyiben jelen ügyhöz hasonlóan ő az igénybevevő). ( 17 )

35.

Ez az eset – a héacsalásra irányuló ügyletben való részvétel – jelen ügyben azonban – amint arra a Bizottság is rámutat – nem áll fenn. A bevallott héa egyszerű késedelmes vagy elmulasztott megfizetése nem tekinthető a fent hivatkozott ítélkezési gyakorlat értelmében vett héakijátszásnak, illetve héacsalásnak.

36.

Ugyanis, amint azt a Bíróság nagytanácsa a Scialdone‑ügyben már kimondta, különbséget kell tenni a között, hogy az adóalany egyszerűen elmulasztja a héát megfizetni, és a között, hogy nem vallja be a héát. ( 18 ) E tekintetben a bevallott héának a törvényben meghatározott határidőben való meg nem fizetése nem biztosít előnyt az adóalany számára, mivel az adót továbbra is meg kell fizetni. Ezért – folytatja a Bíróság ( 19 ) – meg kell állapítani, hogy a bevallott héa megfizetésének ilyen elmulasztása nem minősül az ezen adó tekintetében elkövetett csalásokkal megegyező súlyú cselekménynek.

37.

Következésképpen akkor sincs szó adócsalásról, ha valamely pénzügyi nehézségekkel küzdő adóalany – mint a jelen esetben – az adósságainak a rendezése érdekében termékeket értékesít, és ennek során a fizetendő héát bevallja. Ezért az sem nem róható a felperes terhére, hogy tudta vagy tudnia kellett volna, hogy héacsalásban volt érintett.

38.

Ez felveti azt a kérdést, hogy a felperes vádolható‑e joggal való visszaéléssel. A visszaélés megvalósulhat azáltal, hogy a felperes végrehajtás keretében vette át az ingatlant, annak ellenére, hogy tisztában volt azzal, hogy az eladó pénzügyi nehézségekkel küzd, és ezért a keletkező adókötelezettséget esetleg nem tudja teljes egészében teljesíteni.

39.

A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint a joggal való visszaélés megállapításához két feltételnek kell teljesülnie. Egyrészt az érintett ügyletek eredményének olyan adóelőny megszerzésének kell lennie, amely ellentétes a héairányelv célkitűzéseivel, másrészt pedig az objektív elemek összességéből következnie kell annak, hogy az érintett ügyletek kizárólagos, illetve alapvető célja ( 20 ) ezen adóelőny megszerzése. ( 21 )

40.

Jelen ügyben „előnyként” csak a felperesnek a fizetésképtelen eladó egyidejű adókötelezettségével járó adólevonása jönne szóba. A héairányelv szövege is egyértelműen kizárja, hogy ez az adóelőny ellentétes legyen a héairányelv céljával. Ezt mutatja különösen a héairányelv 199. cikke (1) bekezdésének g) pontja, amely lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy az ingatlan kényszereladása esetén az adókötelezettséget a termék vevőjére, illetve a szolgáltatás igénybevevőjére hárítsák. Ebből a jogalkotói döntésből három megállapítás vezethető le.

41.

Először is, a litván adóhatóságokkal ellentétben az uniós jogalkotó nem tekinti joggal való visszaélésnek, ha egy olyan vállalkozástól szereznek be árut, amelynek vagyonát kényszerárverésre bocsátják (következésképpen pénzügyi nehézségekkel küzdő vállalkozástól). Ellenkező esetben az uniós jogalkotó nem biztosítaná a tagállamoknak az adókötelezettség áthárításának e lehetőségét.

42.

Másodszor, az uniós jogalkotó felismerte azt a problémát, hogy az adóhatóság számára nehézséget okoz az olyan adóalany adótartozásának megállapítása és behajtása, akivel szemben kényszereladási eljárást indítottak. Ez az oka annak, hogy fakultatív fordított adózás előírására került sor. Nincs szó olyan tervezett joghézagról, amely az államkincstár számára az adóbevétel kiesésének különös kockázatát hordozná magában.

43.

Harmadszor, az uniós jogalkotó csak az ingatlanvagyon kényszereladásával kapcsolatban biztosította az adókötelezettség áthárításának lehetőségét. Ebből a contrario az következik, hogy a kényszerértékesítés keretében beszerzett egyéb áruk a rendes szabályozás (a termék értékesítőjének, illetve a szolgáltatás nyújtójának adókötelezettsége) hatálya alatt maradnak. Ha azonban az uniós jogalkotó abból indul ki, hogy kényszereladáskor az adóalany marad a végrehajtás alá vont fél, akkor egy (főszabály szerint akkor fizetésképtelen) vállalkozástól kényszereladás keretében történő ingatlanszerzés aligha tekinthető joggal való visszaélésnek. Ezt a Bizottság is hangsúlyozza.

44.

Ugyanez érvényes, ha az árukat kényszereladás keretében megvásárló személy biztosan tudja, hogy a végrehajtás alá vont fél (azaz a termék értékesítője, illetve a szolgáltatás nyújtója) annyira eladósodott, hogy valószínűsíthetően nem tudja rendezni adótartozását. A joggal való visszaélés feltételezése ebben a helyzetben ellentétes lenne az az irányelv alkotójának szándékával.

45.

Ezen a Bíróságnak az ALTI ügyben ( 22 ) nemrégiben tett messzemenő kijelentései sem változtatnak. Ebben az ügyben a Bíróság ítéletének indokolásában kimondta, hogy egy „szerződéses partner azon kötelezettsége – akit úgy kell tekinteni, hogy egy héával kapcsolatos visszaélésben való önkéntes részvétele miatt már eredetileg egyetértett ezen adófizetésre kötelezett személynek az említett adó meg nem fizetésére irányuló szándékában –, hogy felelősséggel tartozzon az adó késedelmes megfizetéséhez kapcsolódó joghatásokért, amely adó megfizetéséért részben ő maga is felelős volt, arányosnak és a jogbiztonság elvével összeegyeztethetőnek tűnik”.

46.

Ez azonban egyrészt „csak” a héairányelv 205. cikke szerinti felelősség terjedelmének kérdésére vonatkozott, amiről jelen ügyben nincs szó. Másodszor, egy pénzügyi nehézségekkel küzdő vállalkozás esetében aligha beszélhetünk „adó meg nem fizetésére irányuló szándékról”. Nem feltételezhető a „héával kapcsolatos visszaélés” sem, ha a pénzügyi nehézségekkel küzdő gazdasági szereplőkkel kizárólag jogügyleteket kötnek. Különösen ez a helyzet akkor, amikor a termék megvételére – mint jelen ügyben – egy államilag szervezett kényszereladási eljárás keretében vagy annak lezárásaként kerül sor.

47.

A kényszereladási eljárás értelme és célja abszurddá válna, ha a Bíróság ALTI‑ügyben tett kijelentését vennénk alapul. A végrehajtás alá vont vállalkozás vagyonának értékesítése de facto csak magánszemélyek számára lenne lehetséges (és olyan vállalkozások számára, amelyek nem végeznek adólevonásra jogosító ügyleteket), mivel esetükben az adólevonás nem csökkenthető. Ez jelentősen szűkítené a potenciális vevők körét, és így ellentétes lenne a kényszereladási eljárás céljával. Ez ugyanis annak megkísérlésére irányul, hogy a vagyoni javakat lehető legjobb áron értékesítsék annak érdekében, hogy a hitelezők követeléseit a lehető legmesszebbmenőkig kielégítsék.

48.

A Bíróság a visszaélésszerű magatartás tényállási elemeinek megvalósulása mellett azt követeli meg, hogy gazdasági szereplők teljesen formális vagy mesterséges, minden gazdasági és kereskedelmi indokot nélkülöző ügyleteket valósítsanak meg abból az alapvető célból, hogy jogosulatlan előnyhöz jussanak. ( 23 ) Az állami kényszereladási eljárásban előírt ajánlat elfogadása nem tekinthető mesterségesnek.

49.

A visszaélés a jogkövetkezmény miatt sem állapítható meg. A visszaélésszerű magatartás héajogi fennállása esetében az azt megvalósító ügyleteket át kell minősíteni oly módon, hogy az a helyzet kerüljön visszaállításra, amely az ezen visszaélésszerű magatartást megvalósító ügyletek hiányában fennállt volna. ( 24 )

50.

Jelen esetben azonban a termék vevője, illetve a szolgáltatás igénybevevője esetében nem állt fenn olyan eltérő helyzet, amelyet joggal való visszaéléssel elkerülhetett volna, és amelyre ezt követően hivatkozhatott volna. A termék vevője, illetve a szolgáltatás igénybevevője nem fizethet csak nettó összeget, és nem fizetheti meg maga a héát, ha nem ő az adófizetésre kötelezett személy. Azt felróni a termék vevőjének, illetve a szolgáltatás igénybevevőjének, hogy az adósság visszafizetése érdekében átvette az adós vagyontárgyát, ahelyett, hogy egy harmadik féltől szerzett volna be hasonló vagyontárgyat, aki így képes lett volna az adó megfizetésére, nem tekinthető komoly lehetőségnek.

51.

Végül, a visszaélés megállapítása a jelenlegi helyzetben bizonyos (nem bűnöző) személyekkel való kereskedelem tilalmával lenne azonos, ami a bűnözői magatartás, illetve a más személyek bűnözői magatartásáról való tudomásszerzés szankcionálásánál is távolabb áll a héától. ( 25 ) A pénzügyi nehézségekkel küzdő vállalkozás is a héairányelv 9. cikke értelmében vett (jogszerű) gazdasági tevékenységet folytat, ezért héa fizetésére köteles, és a héát a számlán (lásd a héairányelv 220. cikkét) fel kell tüntetnie (lásd a héairányelv 226. cikkének 10. pontját).

52.

Ha a termék vevőjétől, illetve a szolgáltatás igénybevevőjétől megtagadnák a vonatkozó adólevonást pusztán azért, mert tudta, hogy a szerződéses partnere pénzügyi nehézségekkel küzd, és ezért esetleg nem teljesíti (nem tudja teljesíteni) a héakötelezettséget, az kizárná ezeket az adóalanyokat a piac nagy részéről, és így piacra jutási akadályt jelentene. Ez ellentétes a semlegesség elvének gondolatával, amely elv a héajog egészéhez hasonlóan nem tesz különbséget sikeres vagy kevésbé sikeres, már létrehozott vagy létrehozandó, pénzügyileg erős vagy túladósodott vállalkozás között.

53.

Ezenkívül a Bíróság jelen ügyben felmerülő ítélkezési gyakorlatát ( 26 ) a csalás héa területén fennálló valószínűségére tekintettel alakították ki. Jelen esetben azonban nem a csalás különös valószínűségéről van szó, amely a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint fokozott gondosságra kötelezi az érintett vállalkozásokat. Jelen ügyben inkább a fizetésképtelenségi kockázat (a héa tekintetében való) megosztásáról van szó a pénzügyi nehézségekkel küzdő vállalkozásokkal folytatott ügyletek esetében.

54.

Az állam által viselt fizetésképtelenségi kockázatot az uniós jogalkotó mindig csökkentheti. Már több mint tíz évvel ezelőtt is voltak az egyes tagállamoknak megfelelő kezdeményezései a vállalkozások közötti ügyletek közvetlen adóztatási rendszerére (fordított adózási eljárásra) való áttérésre, amelyeket azonban az uniós jogalkotó nem folytatott tovább. ( 27 ) Az uniós jogalkotó tudatosan hozta meg ezt a döntést, mivel a közvetett adók szakaszos beszedésének megfelelő indokai vannak. A Bizottság még 2008‑ban is a következőket állapította meg: „A fordított adókivetés általános rendszere egyértelműen új megoldás lenne, amelynek egyaránt lennének előnyös és hátrányos következményei”. ( 28 ) Ezeket a hátrányos következményeket nyilvánvalóan nem lehetett elfogadni.

55.

Ha azonban az uniós jogalkotó tartózkodik attól, hogy fizetésképtelenségi kockázatok kezelése érdekében ilyen intézkedéseket fogadjon el, a pénzügyi nehézségekkel küzdő vállalkozásokkal folytatott ügyletek joggal való visszaéléssel kapcsolatos kifogásként nem vethetők fel az adóalannyal szemben pusztán azért, mert tudnia kellett volna (sőt akár tudott arról), hogy a fennálló fizetésképtelenségi kockázat megvalósulhat.

56.

A többi esetben az uniós jogalkotó végül is megadta a tagállamoknak a fordított adózási mechanizmus lehetőségét. Litvánia élhetett volna a héairányelv 199. cikke (1) bekezdésének g) pontjában biztosított lehetőséggel. Jelen ügyben a telekügyletből származó adóbevétel nem veszett volna el, és az adólevonást a felperesnek minden további nélkül biztosították volna.

57.

A fent említett ítélkezési gyakorlat kiterjesztése a joggal való visszaélésre alapított kifogásra, amikor az ügyleteket pénzügyi nehézségekkel küzdő vállalkozásokkal bonyolítják le, véleményem szerint ezért nem összeegyeztethető a héairányelvvel.

58.

Ha tehát az adólevonás megtagadására nem kerül sor amiatt, hogy a termék értékesítője, illetve a szolgáltatás nyújtója nem követett el csalást és a termék vevője, illetve a szolgáltatás igénybevevője nem követett el joggal való visszaélést, akkor a héairányelv 273. cikke még mindig lehetővé teheti a tagállam (jelen esetben Litvánia) számára az adólevonás megtagadását.

59.

E rendelkezés lehetővé teszi az adó pontos behajtását és az adócsalás megakadályozását szolgáló intézkedéseket. Adócsalás már nem merül fel, így ugyanez vonatkozik az adó pontos behajtásának biztosítására. A termék értékesítőjét, illetve a szolgáltatás nyújtóját terhelő adót akkor is be kell hajtani, ha – a jelen ügyhöz hasonlóan – nincs szó fordított adózásról. A termék vevője, illetve a szolgáltatás igénybevevője általi adólevonás megtagadása tehát ezért sem biztosítja az adó pontos behajtását.

60.

Ezenkívül a 273. cikken alapuló intézkedések nem haladhatják meg az e célok eléréséhez szükséges mértéket, és nem veszélyeztethetik a héa semlegességét. ( 29 ) Ez lenne a helyzet azonban akkor, ha a termék vevője, illetve a szolgáltatás igénybevevője csak azért köteles továbbra is megfizetni a héát, mert tudott (vagy tudnia kellett volna) a szerződéses partnere pénzügyi nehézségeiről. Nincs ugyanis befolyása arra, hogy az utóbbi nem fogja‑e mégis megfizetni a felmerült adót, vagy hogy az adóhatóságok sikeresen megállapítják és behajtják‑e azt.

61.

Ennélfogva nem vitatott, hogy az adósemlegesség elvével összefüggésben úgy kell értelmezni a héairányelvet, hogy azzal ellentétes a nemzeti hatóságok olyan gyakorlata, amelynek alapján megtagadják az adóalanytól az előzetesen felszámított héa levonásához való jogot, ha ingatlanok vásárlásakor tudomása volt, vagy tudomással kellett volna lennie arról, hogy az eladó – fizetésképtelensége miatt – nem fizeti be (vagy nem képes befizetni) az áthárított héát az állami költségvetésbe.

62.

Ez azonban nem jelenti azt, hogy az adólevonás héairányelv 168. cikkének a) pontja szerinti feltételei jelen esetben is teljesülnek. Még ha arra az előterjesztő bíróság kifejezetten nem is kérdezett rá, a kérdésre adott válaszhoz hasznos lehet, ha e szempontot közelebbről megvizsgáljuk. Az adólevonás feltételeinek fennállása ugyanis logikus feltétele a kérdést előterjesztő bíróság által felvetett, az adólevonás megtagadására vonatkozó kérdésnek. Véleményem szerint azonban nem világos, hogy jelen esetben egyáltalán fennállnak‑e a felperes általi adólevonás feltételei, amint azt a kérdést előterjesztő bíróság feltételezni látszik.

63.

Az adólevonás csak arra szolgál, hogy a termék vevőjét, illetve a szolgáltatás igénybevevőjét mentesítse a héa terhe alól. ( 30 ) Az adólevonás mindezek alapján főszabály szerint kizárólag a vonatkozó ügylettel összefüggésben az adóalany által a saját szállítóinak (vagy fordított adózás keretében az államkincstárnak) a ténylegesen fizetett héaösszegek levonását teszi lehetővé. ( 31 ) Jelen esetben azonban csak a felperessel (mint a termék vevőjével, illetve a szolgáltatás igénybevevőjével) szemben fennálló tartozások beszámítására került sor. Ezt elégségesnek lehetne tekinteni a héa kivetéséhez, elvégre a követelések a megfelelő mértékben megszűntek.

64.

Ez a megközelítés azonban ellentétes a héairányelv szerkezetével és az értékesítő vagy szolgáltató vállalkozásnak a héajogban betöltött szerepével, amelyet a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatában hangsúlyoz. Eszerint a szolgáltató (jelen esetben az eladó) „az állam nevében és az államkincstár érdekében adóbeszedőként” jár el. ( 32 )

65.

Amennyiben a felperes az eladó részére a számlán feltüntetettnek megfelelő árat fizetett volna (4519008,26 euró plusz 948991,74 euró héa), akkor az eladó ezt az összeget csak akkor használhatta volna fel a felperes 4519008,26 euró összegű tartozásának kiegyenlítésére, ha azon kötelezettségét teljesítette volna, hogy az államkincstár érdekében adóbeszedőként járjon el. A 948991,74 euró összeget az eladónak a felmerült héakötelezettség teljesítésére kellett volna fordítania.

66.

Ugyanez lenne az eredmény, ha Litvánia alkalmazta volna a héairányelv 199. cikke (1) bekezdésének g) pontját, és az adófizetési kötelezettség felperesre való áthárítását írta volna elő. Jelen ügyben is csak a nettó összeg (4519008,26 euró) erejéig lett volna lehetőség adósságcsökkentésre, mivel jelen ügyben a felperesnek 948991,74 euró összeget kellett volna saját adótartozásának rendezésére fordítania.

67.

Következésképpen a jelen ügylet keretében az eladónak csak a felperes felé fennálló nettó összegű tartozását kellett volna visszafizetnie. Változtathat‑e ezen a megállapításon, ha a megállapodás szerint ellenértéket nyomban a termék értékesítőjének, illetve a szolgáltatás nyújtójának a termék vevőjével, illetve a szolgáltatás igénybevevőjével szembeni tartozásának kiegyenlítésére használják fel?

68.

Álláspontom szerint nem. Az adó kivetésének módja – közvetett adózás, és az adófizetésre kötelezett személy a termék értékesítője, illetve a szolgáltatás nyújtója, vagy közvetlen adózás, és az adófizetési kötelezettség a termék vevőjére vagy a szolgáltatás igénybevevőjére hárul – csupán adóztatási módszer kérdése. Ez nem változtat azon, hogy mindig csak a nettó összeg áll rendelkezésre a termék értékesítőjének, illetve a szolgáltatás nyújtójának a termék vevőjével, illetve a szolgáltatás igénybevevőjével szembeni tartozásának kiegyenlítésére. Mindkét esetben – amint azt Litvánia helyesen hangsúlyozza – a felmerült héát eleve az államnak kell megfizetni. Egy, a szóban forgóhoz hasonló közvetett adózási rendszerben végső soron a termék értékesítőjének, illetve a szolgáltatás nyújtójának – mint az államkincstár érdekében eljáró adóbeszedőnek – a fizetést csak bizalmi vagyonkezelés címén teljesítik.

69.

Ha ezt a bizalmi vagyonkezelési elképzelést vesszük alapul, akkor a felperes általi adólevonás csak akkor jöhet szóba, ha a felperes az adósságtörlesztésre szánt (nettó) összeg mellett a termék értékesítője, illetve a szolgáltatás nyújtója részére a felmerült héát is megfizette. Csak ebben az esetben terheli a héa a termék vevőjét, illetve a szolgáltatás igénybevevőjét. Az adólevonásra azonban akkor is van lehetőség, ha a termék vevője, illetve a szolgáltatás igénybevevője feltételezte vagy feltételeznie kellett, hogy a termék értékesítője, illetve a szolgáltatás nyújtója ezt az összeget nem a héakötelezettség teljesítésére, hanem például egyéb tartozás törlesztésére fordítja. Ugyanis joggal való visszaélés, illetve csalás vagy hasonló cselekmények ismerete miatt a termék vevőjétől, illetve a szolgáltatás igénybevevőjétől még ebben az esetben sem tagadható meg az adólevonás.

70.

Mindezek alapján azt javasolom, hogy a Bíróság a Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Litvánia legfelsőbb közigazgatási bírósága) által előzetes döntéshozatal céljából előterjesztett kérdésre a következő választ adja: