1.

A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem egy Egyesült Királyságban székhellyel rendelkező biztosítótársaság (a továbbiakban: felperes) és a Bundeszentralamt für Steuern (központi szövetségi adóhivatal, Németország) mint a biztosítási adó tárgyában hatáskörrel rendelkező adóhatóság (a továbbiakban: alperes) között azon kérdésről folyó jogvita keretébe illeszkedik, hogy a felperes által beszedett tengeri biztosítási díjak a biztosítási díjakra kivetett német adó hatálya alá tartoznak‑e.

2.

Az alapügy a biztosítás területén elfogadott uniós jogi irányelveket, pontosabban a biztosítási díjakra kivetett adó beszedésére vonatkozó egyes rendelkezéseket érinti. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a tengerjáró hajók üzemeltetésével összefüggő kockázatok biztosítása keretében, a kockázatviselés helye szerinti tagállam meghatározása tekintetében a 88/357/EGK irányelv ( 2 ) 2. cikke d) pontja második francia bekezdésének az ezen irányelv 25. cikke első albekezdésének első tagmondatával és a 92/49/EGK irányelv ( 3 ) 46. cikke (2) bekezdésének első albekezdésével összefüggésben történő értelmezésére vonatkozik.

3.

A biztosítási díjakra kivetett adó beszedésének időpontjában hatályos kritériumok szerint csak a „nyilvántartásba vétel helye szerinti tagállam” szedhette be ezt az adót bármely típusú jármű – köztük a hajók – biztosítása címén. A jelen ügyben érintett hajókat németországi tulajdoni nyilvántartásba jegyezték be, de a német hatóságok által kiadott különleges engedélynek köszönhetően más államok lobogója alatt hajóztak. A kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy ebben az összefüggésben hogyan kell értelmezni a „nyilvántartásba vétel helye szerinti tagállam” fogalmát.

4.

Pontosabban, előzetes döntéshozatal iránti kérelmével a Finanzgericht Köln (kölni pénzügyi bíróság, Németország) azt kérdezi a Bíróságtól, hogy úgy kell‑e tekinteni, hogy a kockázatviselés helye abban a tagállamban van, ahol az adott hajót a tulajdonjog igazolása céljából hatósági nyilvántartásba vették, vagy abban az államban, amelynek lobogója alatt hajózik.

5.

A jelen ügyben felmerülő jogkérdést részben már érintette a Bíróság ítélkezési gyakorlata, különösen a Kvaerner ügyben 2001. június 14‑én hozott ítélet. ( 4 ) Mindazonáltal az ezen ítélkezési gyakorlatból eredő tanulság konkrét alkalmazása a jelen ügy sajátos összefüggésében alaposabb elemzést igényel, mivel a jelen ügy szempontjából meghatározó elem a különböző hajólajstromokban való kettős nyilvántartással járó átmeneti lobogóváltás, ami megnehezíti a kockázatviselés helye szerinti tagállam meghatározását.

6.

Az Egyesült Nemzetek Szervezetének 1982. december 10‑én Montego Bayben aláírt és 1994. november 16‑án hatályba lépett tengerjogi egyezményét (a továbbiakban: Montego Bay‑i egyezmény) ( 5 ) az Európai Közösség nevében a 98/392/EK határozat ( 6 ) hagyta jóvá.

7.

Ezen egyezmény 91. cikkének (1) bekezdése a következőket írja elő:

„Minden állam megállapítja azokat a feltételeket, amelyek alapján a nemzeti hovatartozását hajóknak megadja, területén a hajókat lajstromozza, valamint megadja a jogot a lobogója alatt történő hajózáshoz. A hajók azon állam nemzetiségével rendelkeznek, amely állam lobogóját joguk van használni. Az állam és a hajó között valóságos kapcsolatnak kell fennállnia.”

8.

Az említett egyezménynek „A hajók jogállása” című 92. cikke az (1) bekezdésében a következőket mondja ki:

„Hajó csak egy állam lobogója alatt közlekedhet, és – kivéve a nemzetközi szerződésekben vagy az ebben az Egyezményben kifejezetten meghatározott kivételes eseteket – a nyílt tengeren ezen állam kizárólagos joghatósága alatt áll. […]”

9.

A Montego Bay‑i egyezménynek „A lobogó szerinti állam kötelezettségei” című 94. cikke a következőképpen rendelkezik:

„(1)   Minden állam ténylegesen gyakorolja joghatóságát a lobogója alatt hajózó hajók tekintetében igazgatási, műszaki és szociális kérdéseket illetően.

(2)   Minden állam különösen:

(3)   Minden állam meghozza a lobogója alatt hajózó hajók tengeri biztonságának szavatolásához szükséges intézkedéseket […]”

10.

A 2009/138/EK irányelv ( 7 ) 310. cikkének megfelelően a 88/357 és a 92/49 irányelvet 2012. november 1‑jei hatállyal hatályon kívül helyezték. Az alapügy tényállására tekintettel azonban az alapügyre továbbra is e két irányelv az irányadó.

11.

A 88/357 irányelv 2. cikkének d) pontja a következőképpen rendelkezett:

„Ennek az irányelvnek alkalmazásában:

[…]

12.

A 92/49 irányelv (1), (2) és (30) preambulumbekezdése a következőt mondta ki:

[…]

13.

A 92/49 irányelv 46. cikke (2) bekezdésének első albekezdése a következőképpen rendelkezett:

„Bármely későbbi harmonizációs rendelkezés sérelme nélkül minden biztosítási szerződés kizárólag azon közvetett adóknak és a biztosítási díjakra kirótt járulékoknak van alávetve, amelyet a 88/357/EGK irányelv 2. cikkének d) pontjában meghatározottak szerint az a tagállam vet ki, amelyben a kockázat fennáll […]”

14.

A kockázatviselés helye szerinti tagállam meghatározása immár a 2009/138 irányelv 13. cikkének 13. pontjában szerepel. Ezen irányelv 13. cikke 13. pontja b) alpontjának szövege megegyezik a 88/357 irányelv 2. cikke d) pontjának második francia bekezdésével.

15.

A 2009/138 irányelv „Biztosítási díjakat terhelő adók” című 157. cikke előírja, hogy „[m]inden további összehangolás sérelme nélkül, minden biztosítási szerződésre kizárólag a kockázat [helyesen: kockázatviselés] helye szerinti tagállamban, vagy a kötelezettségvállalás szerinti tagállamban lehet a biztosítási díjakra közvetett adókat és adójellegű hozzájárulásokat kivetni”.

16.

A 2009/138 irányelv azonban időbeli hatályánál fogva nem alkalmazható az alapeljárásra.

17.

A Versicherungsteuergesetz (a biztosítási adóról szóló törvény, a továbbiakban: VersStG) ( 8 ) 1. §‑ának az alapügyre alkalmazandó változata a következőket írja elő:

„1)   A szerződésből vagy bármely más jogcímből eredően fennálló biztosítási jogviszony alapján fizetendő biztosítási díj adóköteles.

2)   Amennyiben az [Európai Unió] tagállamainak vagy az Európai Gazdasági Térségről szóló megállapodás[ ( 9 )] más részes államainak területén székhellyel rendelkező biztosító a biztosítási jogviszonyban szerződő fél, adókötelezettség – amennyiben a biztosított természetes személy – csak akkor keletkezik, ha a biztosítási díj fizetésének időpontjában a biztosított lakóhellyel vagy szokásos tartózkodási hellyel rendelkezik a jelen törvény hatálya alá tartozó területen, vagy – amennyiben a biztosított nem természetes személy – ha az a vállalkozás, létesítmény vagy telephely, amelyre a biztosítási jogviszony vonatkozik, a jelen törvény hatálya alá tartozó területen található. Az adófizetési kötelezettségnek ezenkívül feltétele, amennyiben

[…]

[…]”

18.

A Schiffsregisterordnung (a hajólajstromokról szóló rendelet, a továbbiakban: SchRegO) ( 10 ) 1. §‑a (1) bekezdésének az alapügyre alkalmazandó változata előírja, hogy a hajólajstromokat az Amtsgerichtek (helyi bíróságok, Németország) kezelik.

19.

A SchRegO 3. §‑ának (2) bekezdése szerint a tengeri hajók nyilvántartásába (tengerihajó‑lajstrom) a kereskedelmi hajók és tengeri hajózásra szolgáló egyéb hajók (tengerjáró hajók) akkor kerülnek bejegyzésre, amennyiben azok a Gesetz über das Flaggenrecht der Seeschiffe und die Flaggenführung der Binnenschiffe (Flaggenrechtsgesetz) (a tengerjáró hajók lobogó szerinti jogáról és a belvízi hajók lobogóviseléséről szóló törvény [a lobogó szerinti jogról szóló törvény]; a továbbiakban: FlaggRG) ( 11 ) 1. illetve 2. cikke értelmében német lobogó alatt kötelesek, illetve jogosultak hajózni.

20.

A SchRegO 9. §‑ának első mondata szerint a hajólajstromba minden olyan hajó bejegyezhető, amely a SchRegO 3. §‑ának (2) és (3) bekezdése alapján lajstromozható, ha a tulajdonos azt e célból szabályszerűen bejelenti.

21.

A SchRegO 10. §‑a (1) bekezdésének első mondata értelmében a tulajdonos köteles gondoskodni a tengerjáró hajó nyilvántartásba vételéről, amennyiben annak a FlaggRG 1. §‑ának megfelelően német lobogó alatt kell közlekednie. ( 12 )

22.

A SchRegO 14. §‑ának (1) bekezdése szerint mindaddig, amíg valamely hajó külföldi hajólajstromba van bejegyezve, a német hajólajstromba nem lehet bejegyezni. A lobogó elhagyásának engedélyezése esetén a hajólajstromba be kell jegyezni a német lobogóhasználathoz való jog felfüggesztését, valamint a felfüggesztés időtartamát. A SchRegO 17. §‑ának (2) bekezdése előírja, hogy a hajólajstromban fel kell tüntetni a német lobogóhasználathoz való jog gyakorlásának tilalmát és e tilalom időtartamát.

23.

A FlaggRG 1. §‑ának (1) bekezdése szerint valamennyi kereskedelmi hajó és tengeri hajózásra szolgáló egyéb hajó (tengerjáró hajó), amelynek tulajdonosa a Grundgesetz (alaptörvény) hatálya alá tartozó területen lakóhellyel rendelkező német állampolgár, német lobogó alatt köteles hajózni.

24.

A FlaggRG 6. §‑ának (1) bekezdése szerint azok a tengerjáró hajók, amelyeknek e törvény 1. §‑a értelmében német lobogó alatt kell közlekedniük, más nemzeti lobogó használatára nem jogosultak.

25.

A FlaggRG 7. §‑a (1) bekezdésének 1. pontja értelmében a Bundesamt für Seeschifffahrt und Hydrographie (szövetségi tengeri hajózási és vízrajzi hivatal, Németország) a hajólajstromba bejegyzett tengerjáró hajó tulajdonosának vagy üzemeltetőjének kérelme alapján legfeljebb két éves időtartamra visszavonható engedélyt adhat a német lobogótól eltérő lobogó használatára (lobogó elhagyásának engedélyezése). A FlaggRG 7a. §‑ának (3) bekezdése értelmében a német lobogó alatti közlekedéshez való jog nem gyakorolható addig, amíg a lobogó elhagyására vonatkozó engedély érvényben van.

26.

A felperes az Egyesült Királyságban székhellyel rendelkező biztosító, amely világszerte kínál tengeri biztosításokat, és amely 2011. november 2‑ával jogutódként azon vállalkozás helyébe lépett, amely az alapeljárás tárgyát képező biztosítási szerződéseket megkötötte.

27.

A szóban forgó biztosítási szerződéseket tizennégy hajózási társasággal kötötték meg, az e társaságok által kezelt hajókkal kapcsolatban a felelősségbiztosítás, a jogvédelmi és (a hajókban okozott különféle károkat fedező) casco biztosítás körében felmerülő kockázatokkal, valamint a háborús kockázatokkal szemben. E társaságok székhelye Németországban van, és az Amtsgericht Hamburg (hamburgi helyi bíróság, Németország) által vezetett cégjegyzékbe a német jog szerinti korlátolt felelősségű társaságként (GmbH) vannak bejegyezve. Fő tevékenységi körük tengerjáró hajók üzemeltetése. Az említett hajózási társaságok hajói be vannak jegyezve az Amtsgericht Hamburg (hamburgi helyi bíróság) által vezetett hajólajstromba.

28.

A felperes és a tizennégy hajózási társaság közötti biztosítási szerződéseknek biztosítottként, illetve társbiztosítottként részes fele továbbá az e hajózási társaságok irányítását végző hajótulajdonos vállalkozás, amelynek flottája az alapügyben szóban forgó valamennyi tengerjáró hajót magában foglalja, valamint libériai és máltai székhelyű hajóbérlők.

29.

A FlaggRG 7. §‑a (1) bekezdésének megfelelően a hajózási társaságok hajói számára engedélyezték azt, hogy a német lobogó helyett egy másik nemzeti lobogó, Libéria vagy Málta lobogója alatt hajózzanak (a továbbiakban: a lobogó elhagyása). A lobogó elhagyásának időtartama alatt e hajók továbbra is be voltak jegyezve a német hajólajstromba.

30.

A felperes a szóban forgó biztosítási szerződések alapján biztosítási díjakat szedett, amelyek után nem fizette meg a biztosítási díjakra kivetett adót.

31.

Az alperes 2012 folyamán a hajótulajdonos vállalkozásnál, valamint számos hajózási társaságnál a biztosítási díjakra kivetett adót érintő adóellenőrzést végzett. Az ezen ellenőrzések során tett megállapítások alapján arra a következtetésre jutott, hogy a felperes által a szóban forgó időszakban az alapeljárás tárgyát képező hajókra vonatkozóan beszedett biztosítási díjak ezen adó hatálya alá tartoznak, és hogy a felperes köteles azt megfizetni.

32.

Ennek következtében az alperes a biztosítási díjakra kivetett adót megállapító, 2014. november 11‑i határozatával 2009. december hónapra a biztosítási adó általános adómérték szerinti megfizetését követelte a felperestől.

33.

A felperes, mielőtt keresetet nyújtott volna be a kérdést előterjesztő bírósághoz, azaz a Finanzgericht Kölnhöz (kölni pénzügyi bíróság, Németország), eredménytelenül terjesztett elő panaszt e határozattal szemben.

34.

A felperes úgy véli, hogy az általa beszedett biztosítási díjak nem tartoznak a biztosítási díjakra kivetett adó hatálya alá, mivel a hajózási társaságok tulajdonában álló tengerjáró hajókkal kapcsolatos kockázatok nem Németországban merülnek fel. A 88/357 irányelv 2. cikke d) pontjának második francia bekezdése értelmében az e biztosítási díjakra vonatkozó adóztatási joghatóság kizárólag a jármű nyilvántartásba vételének helye szerinti tagállamtól függ. A „nyilvántartásba vétel helye szerinti állam” alatt azt az államot kell érteni, amelynek jogszabályai meghatározzák, hogy a jármű gyártmánytípusára, valamint állapotára és műszaki felszerelésére tekintettel megfelel‑e a jogszabályi követelményeknek. A felperes úgy véli, hogy ha ezt a rendelkezést hajókra vonatkoztatjuk, akkor arról az államról van szó, amelynek lobogója alatt ezen hajó közlekedni jogosult. Álláspontja szerint ezen nyilvántartásba vételre vonatkozó feltétel nem teljesül a szóban forgó biztosítási szerződések hatálya alá tartozó hajók esetében, mivel a lobogó elhagyásának következtében e hajók a FlaggRG 7. §‑a (1) bekezdésének megfelelően már nem jogosultak német lobogó alatt hajózni.

35.

Az alperes a maga részéről úgy véli, hogy a felperes által a vitatott biztosítások címén beszedett biztosítási díjak a VersStG 1. §‑a (2) bekezdése második mondatának 2. pontja értelmében a biztosítási díjakra kivetett adó hatálya alá tartoznak. Úgy véli, hogy a hatósági vagy hatóságilag elismert nyilvántartásba vételhez fűződő törvényi feltétel a hajóknak az Amtsgericht Hamburg (hamburgi helyi bíróság) által vezetett hajólajstromba történő bejegyzésével teljesült. Az alperes szerint a nemzeti jogalkotó az egyértelműség érdekében nyilvántartásba vételnek a hatósági vagy hatóságilag elismert nyilvántartásba az azonosítószám hozzárendelésével történő bejegyzést tekinti. Azt állítja, hogy e szabályozás megfelel az uniós jog rendelkezéseinek, nevezetesen a 88/357 irányelv 2. cikke d) pontja második francia bekezdésének.

36.

E körülmények között a Finanzgericht Köln (kölni pénzügyi bíróság, Németország) felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé:

„Úgy kell‑e értelmezni a 88/357/EGK irányelvnek a 25. cikke első bekezdésének első tagmondatával, illetve a 92/49/EGK irányelv 46. cikkének (2) bekezdésével összefüggésben értelmezett 2. cikke d) pontjának második francia bekezdését a kockázatviselés helye szerinti tagállam meghatározása tekintetében, hogy a tengerjáró hajó üzemeltetésével összefüggő kockázatok biztosítása esetében arról az államról van szó, amelynek területén a tengerjáró hajót a tulajdonjog bizonyítása céljából hatósági nyilvántartásba vették, vagy pedig arról az államról, amelynek lobogója alatt a tengerjáró hajó közlekedik?”

37.

Az alapeljárásban részt vevő felek azt javasolják, hogy a Bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre a következő választ adja:

38.

Elemzésem a 88/357 irányelv 2. cikke d) pontja második francia bekezdésének értelmezésére irányul annak érdekében, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre e rendelkezés szövegével, az uniós jogalkotó által követett célokkal, valamint a Bíróság e területre vonatkozó ítélkezési gyakorlatával összhangban álló választ lehessen adni.

39.

Először is, a 88/357 irányelv 2. cikkének d) pontja négy esetet nevesítve határozza meg a „kockázatviselés helye szerinti tagállamot”.

40.

E rendelkezés első francia bekezdése ingatlanbiztosításra vonatkozik, és a „kockázatviselés helye szerinti tagállamot” azon hely alapján határozza meg, ahol a biztosított vagyontárgyak találhatók.

41.

A második francia bekezdés a gépjárműbiztosításra vonatkozik, és e járművek nyilvántartásba vételének helyére utalva határozza meg a „kockázatviselés helye szerinti tagállamot”.

42.

A harmadik francia bekezdés az utazás vagy üdülés során felmerülő kockázatok biztosítására vonatkozik, és a „kockázatviselés helye szerinti tagállamot” azon tagállamként határozza meg, amelyben a biztosított a szerződést megkötötte.

43.

A negyedik francia bekezdés olyan maradványkategóriát képez, amelyet „minden, az előző francia bekezdésekben kifejezetten nem tárgyalt esetben” alkalmazni kell, amelyben a kockázat abban a tagállamban merül fel, ahol „a biztosított szokásos tartózkodási helye található, vagy ha a biztosított jogi személy, az a tagállam, ahol az a telephelye található, amelyre a szerződés vonatkozik”.

44.

A 88/357 irányelv 2. cikke d) pontjának első, harmadik és negyedik francia bekezdésében említett esetek egyértelműek a kockázatviselés helyének meghatározását illetően, mivel ez a hely olyan egyedi, fizikai tényezőhöz kapcsolódik, amely lehetővé teszi e kockázat felmerülésének közvetlen földrajzi körülhatárolását. Például az ingatlanok fizikai kapcsolatban állnak azzal a területtel, amelyre épültek. Tehát egy bizonyos tagállam területén találhatók, ily módon a kockázatviselés helye minden kétséget kizáróan e tagállamban határozható meg. Hasonlóképpen, a kockázatviselés helyének a 88/357 irányelv 2. cikke d) pontjának harmadik és negyedik francia bekezdésében foglalt eseteiben a biztosítási szerződés megkötésének helye szerinti tagállamra való utalással történő meghatározása szintén közvetlen és egyértelmű helymeghatározást tesz lehetővé.

45.

A 88/357 irányelv 2. cikke d) pontjának második francia bekezdésében szereplő „nyilvántartásba vétel helye szerinti tagállam” fogalma – mivel azt az uniós jogalkotó nem definiálta – olyan kritériumon alapul, amelynek a kockázatviselés fizikai helyével való kapcsolata kevésbé közvetlen. Ebből következik, hogy e fogalom elméletileg többféleképpen értelmezhető, amint azt az alapeljárás is mutatja. Azt is pontosítani kell, hogy a hajólajstromokat szabályozó jogot sem a nemzetközi jog, sem az uniós jog szintjén nem hangolták össze. Amint azt egyébként a Bíróság megjegyezte, az uniós jog jelenlegi állapotában a tagállamok feladata, hogy a nemzetközi jog általános szabályainak megfelelően meghatározzák azokat a feltételeket, amelyek ahhoz szükségesek, hogy valamely hajót a nyilvántartásukba bejegyezzenek, és lobogójuk viselésének jogát számára biztosítsák, azonban e hatáskörük gyakorlása során a tagállamoknak tiszteletben kell tartaniuk az uniós jog szabályait. ( 13 )

46.

Másodszor, a 88/357 irányelv 2. cikke d) pontja második francia bekezdésének szövegezése nem tartalmaz kifejezett – az értelmének és hatályának meghatározását célzó –utalást a tagállamok jogára, így azt önállóan és egységesen szükséges értelmezni. ( 14 ) Ezen egységes értelmezés azért is különösen fontos, mivel e rendelkezés célja azon tagállam azonosítása, amelynek a 92/49 irányelv 46. cikke (2) bekezdésének első albekezdése értelmében kizárólagos adóztatási joga áll fenn a biztosítási díjakra vonatkozóan.

47.

A jelen ügyben úgy tűnik, hogy az egyértelműség hiánya abból adódik, hogy a 88/357 és a 2009/138 irányelv releváns rendelkezéseinek német nyelvű változata eltér a többi nyelvi változattól abban az értelemben, hogy a német nyelvű változat az „engedélyezés helye szerinti tagállam” („Zulassungsmitgliedstaat”) kifejezést használja.

48.

A felperes konkrétan az „engedélyezés helye szerinti állam” („Zulassungsmitgliedstaat”) fogalma alapján vonja le azt a következtetést, hogy a hajókhoz – az illetékes bíróságok által vezetett nyilvántartásba való bejegyzésükön túlmenően – különleges forgalomba helyezési engedélyre van szükség. A felperes úgy véli, hogy ezzel a hajókat a lobogó szerinti állam „engedélyezi”, mivel ezen állam határozza meg a lobogója alatt közlekedő hajókra vonatkozó minőségi előírásokat, így tehát felelős az e hajókkal összefüggésben felmerülő kockázatokért. A kizárólag a hajó tulajdonjogának igazolását célzó nyilvántartásba vétel – mint a jelen ügyben is – nem teszi az e nyilvántartást vezető államot az „engedélyezés helye szerinti állammá” („Zulassungsmitgliedstaat”). Álláspontja szerint Németország elveszíti a nyilvántartásba vétel helye szerinti államként őt megillető jogállást akkor, ha a hajó külföldi lobogó alatt közlekedik.

49.

Ennek az érvnek azonban nem lehet helyt adni a 88/357 irányelv 2. cikke d) pontja második francia bekezdésének egyéb nyelvi változatai alapján. Meg kell ugyanis állapítani, hogy minden más nyelvi változat vagy a „bejegyzés” vagy a „nyilvántartásba vétel” helye szerinti tagállam ( 15 ) fogalmát használja.

50.

Ebben az összefüggésben emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint egy uniós jogi rendelkezés valamely nyelvi változatának megfogalmazása nem szolgálhat e rendelkezés értelmezésének kizárólagos alapjául, illetve e tekintetben nem élvezhet elsőbbséget más nyelvi változatokkal szemben. ( 16 )

51.

Meg kell jegyezni, hogy ellentétben a 88/357 irányelvben említett egyéb, például a szárazföldi és légi járművekkel, a hajók közlekedésének engedélyezésére vonatkozóan nincsen uniós szintű szabályozás. A nyilvántartásba vétel önmagában elegendő a hajók közlekedésének engedélyezéséhez, mivel az – az esetek többségében – a lobogóhasználat megadásával jár.

52.

A fentiekre tekintettel meg kell állapítani, hogy a 88/357 irányelv 2. cikke d) pontjának második francia bekezdése e rendelkezés nyelvi változatainak túlnyomó többségével összhangban a „bejegyzés” vagy a „nyilvántartásba vétel” szerinti tagállamra, nem pedig a közlekedést „engedélyező” tagállamra vonatkozik.

53.

Úgy tűnik, hogy a nemzetközi jogi rendelkezések szövegezése is ezt az értelmezést támasztja alá, különösen a Montego Bay‑i egyezmény, amelyben a hajó „bejegyzése” és „nyilvántartásba vétele” egymással felcserélhető kifejezésekként jelennek meg. Közelebbről ezen egyezmény 91. cikke (1) bekezdésének első mondata előírja, hogy „[m]inden állam megállapítja azokat a feltételeket, amelyek alapján a nemzeti hovatartozását hajóknak megadja, területén a hajókat lajstromozza, valamint megadja a jogot a lobogója alatt történő hajózáshoz”.

54.

Először is, a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint, valamely uniós jogi rendelkezés értelmezése szempontjából a rendelkezés keletkezése is relevánsnak bizonyulhat. ( 17 ) Így tehát meg kell vizsgálni a 88/357 irányelv elfogadásának időpontjában fennálló összefüggéseket, a tartalmát megvilágító és az értelmezését megkönnyítő lehetséges körülmények feltárása érdekében.

55.

E tekintetben a Bizottság arra hivatkozik, hogy a 88/357 irányelv 2. cikke d) pontjának keletkezéstörténetéből az következik, hogy az e rendelkezés értelmében vett „nyilvántartásba vétel szerinti tagállam” – éppen a hajók esetében – azon állammal azonosítandó, amelyhez a hajóban tulajdonosi vagy ahhoz hasonló érdekeltséggel rendelkező biztosítottat kapcsolat fűzi.

56.

A járművekkel kapcsolatban ugyanis a Bizottság eredeti, 1975. december 22‑i javaslata ( 18 ) előírta, hogy „a kockázatviselés helye szerinti tagállamon” vagy „a nyilvántartásba vétel helye szerinti tagállamot” kell érteni, amennyiben „a biztosítás a szárazföldi járművekre vonatkozik”, vagy „azon tagállamot, ahol a biztosított szokásos tartózkodási helye van, amennyiben ő a jármű tulajdonosa, üzembentartója, vagy pénzügyi érdeke fűződik a járműhöz, ennek hiányában pedig a nyilvántartásba vétel helye szerinti tagállamot, feltéve, hogy a biztosítás vasúti, légi, tengeri, tavi és folyami járművekre vonatkozik”. A Bizottság 1978. február 16‑i módosított javaslatában ( 19 ) fenntartották e két kritériumot, de sorrendjüket megcserélték, oly módon, hogy a biztosított lakóhelye szerinti tagállamra vonatkozó kritérium csak abban az esetben volt alkalmazandó, ha a járművet nem vették nyilvántartásba (alapértelmezés szerinti kritérium).

57.

A 88/357 irányelv 2. cikke d) pontja második francia bekezdésének végleges változata kizárólag a „nyilvántartásba vétel helye szerinti tagállamra” utal, mégpedig minden esetben és minden járműre vonatkozóan, beleértve a hajókat is, így „nyilvántartásba vétel” hiányában nem a járművekre vonatkozó különös szabályokat kell alkalmazni, hanem alapértelmezés szerint a 2. cikk d) pontjának utolsó francia bekezdésében szereplő általános szabályt.

58.

Az, hogy az uniós jogalkotó a 88/357 irányelv végleges változatában csak a „nyilvántartásba vétel szerinti tagállam” kizárólagos kritériumát alkalmazta, anélkül hogy a kockázatviselés helyét formálisan a jármű tulajdonosának vagy a biztosítottnak a székhelyéhez kapcsolta volna, ami vitathatatlan helymeghatározást tenne lehetővé, a felperes szerint a jogalkotó azon szándékára utal, hogy a járművekkel összefüggő kockázatokra vonatkozóan különös szabályt kívánt bevezetni.

59.

Ugyanakkor az a tény, hogy kizárólag a „nyilvántartásba vétel helye szerinti tagállam” e kritériumát fogadták el ezen irányelv végleges változatában, nem értelmezhető úgy, hogy az uniós jogalkotó elutasította volna a biztosított letelepedési helyére vonatkozó kritériumot. A 88/357 irányelv 2. cikke d) pontjának megfogalmazásában bekövetkezett ezen változás inkább tűnik olyannak, mint amely az uniós jogalkotó azon szándékát fejezi ki, hogy bizonyos rugalmasságot biztosítson a gépjárműbiztosításra alkalmazandó adóügyi szabályok azonosítása tekintetében. Ily módon az uniós jogalkotó végül valamennyi járműtípusra vonatkozóan a „nyilvántartásba vétel helye szerinti tagállam” egyértelmű és egyszerű kritériumát fogadta el, amelyhez nem szükséges a kockázatviselés konkrét helyének meghatározása.

60.

E megállapítást a 88/357 irányelv 2. cikke d) pontjának utolsó francia bekezdésében szereplő alapértelmezés szerinti általános szabály is megerősíteni látszik, amely egyébként a nyilvántartásba nem vett járművekre is alkalmazandó, és amely szerint a kockázatviselés helye a biztosított székhelye. Márpedig főszabály szerint semmi nem igazolja az eltérő bánásmódot a biztosított vagyontárgyak azonos kategóriáján belül, függetlenül attól, hogy azokat nyilvántartásba vették‑e, vagy sem.

61.

Amint azt a Bizottság állítja, e keletkezéstörténet rámutathat arra, hogy a „nyilvántartásba vétel szerinti tagállam” kritériuma hallgatólagosan arra a kapcsolatra utal, amely egyrészt a hajóban tulajdonjoggal, illetve ahhoz hasonló joggal vagy érdekeltséggel rendelkező személy vagy társaság, másrészt pedig azon állam között áll fenn, amelyben a hajót a tulajdonjog vagy ahhoz hasonló érdeket igazoló nyilvántartásba – például a hajólajstromba – bejegyezték. Ez a szóhasználat arra enged következtetni, hogy a 88/357 irányelv 2. cikke d) pontjának második francia bekezdésében arról a tagállamról van szó, amelynek területén a hajót a tulajdonjog igazolása céljából lajstromba vették.

62.

Másodszor azt is meg kell állapítani, hogy a biztosítási díjak adózásáról szóló 2009/138 irányelv 157. cikke előírja, hogy „[m]inden további összehangolás sérelme nélkül, minden biztosítási szerződésre kizárólag a kockázat helye szerinti tagállamban, vagy a kötelezettségvállalás szerinti tagállamban lehet a biztosítási díjakra közvetett adókat és adójellegű hozzájárulásokat kivetni”. Ebből az következik, hogy az uniós jogalkotó a kockázatviselés helyével való kapcsolat korábbi kritériumát kiegészítette a „kötelezettségvállalás szerinti tagállam” kritériumával, amelyet ezen irányelv 13. cikkének 14. pontja úgy határoz meg, mint „az a tagállam, amelyben a következők valamelyike található: a) a szerződő szokásos tartózkodási helye; b) ha a szerződő jogi személy, a szerződőnek a szerződéssel érintett telephelye”. Úgy tűnik tehát, hogy az uniós jogalkotó a biztosítási szerződésekre alkalmazandó adóügyi szabályozás meghatározása érdekében „vissza kívánta állítani” a biztosított székhelyére vonatkozó kritériumot. Még ha az alapeljárásra a 88/357 és a 92/49 irányelv is az irányadó, a terület jelenlegi jogi szabályozását tükröző 2009/138 irányelv 157. cikke megerősíteni látszik az uniós jogalkotó azon szándékát, hogy a biztosítási díjakra vonatkozó adókötelezettséget formálisan is a biztosított székhelyéhez kapcsolja, lehetővé téve ezáltal a közvetlen helymeghatározást.

63.

Ez az értelmezés a nemzetközi joggal, és különösen a Montego Bay‑i egyezmény 91. cikkének (1) bekezdésével is összhangban áll, amely „valóságos kapcsolatot” követel meg a nyilvántartásba vétel helye szerinti állam és a hajó között.

64.

Először is, a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint valamely uniós jogi rendelkezés értelmezéséhez nemcsak annak kifejezéseit, hanem szövegkörnyezetét, és annak a szabályozásnak a célkitűzéseit is figyelembe kell venni, amelynek az részét képezi. ( 20 )

65.

A 88/357 irányelv 2. cikke d) pontja második francia bekezdése rendelkezéseinek célját illetően a Bíróság ítélkezési gyakorlatára, különösen pedig a Kvaerner ítéletre érdemes támaszkodni. ( 21 )

66.

Az ezen irányelv 2. cikkének d) pontjában említett kritériumok meghatározóak a 92/49 irányelv 46. cikke (2) bekezdése első albekezdésének alkalmazása szempontjából, amely rendelkezés a biztosítási díjak adóztatására vonatkozó hatáskört a kockázatviselés helye szerinti tagállam számára tartja fenn. ( 22 )

67.

A kockázatviselés helyének az adóztatási joghatósággal rendelkező államot meghatározó kritériumként való kiválasztásával kiküszöbölhető a különböző tagállamok biztosítási szolgáltatásokat nyújtó vállalkozásai közötti verseny torzulása. ( 23 ) E választás – különösen a 88/357 irányelv 2. cikke d) pontjának az utolsó francia bekezdését illetően – a kettős adóztatás, valamint az adóelkerülés veszélyének kizárására is lehetőséget nyújt, tekintettel arra, hogy minden egyes kockázathoz adott telephely, így adott tagállam van hozzárendelve. ( 24 )

68.

Az uniós jogalkotó így – a további összehangolás fenntartása mellett – arra szorítkozik, hogy általános kritériumok alapján a biztosítási szerződések adóztatására vonatkozó hatáskört egyetlen tagállamra ruházza. Először is az összehangolás tehát nem a tagállamok adójogszabályaira vonatkozik, hanem kizárólag azokra a rendelkezésekre, amelyek meghatározzák azt, hogy mely tagállamot illeti meg az adóztatási jog.

69.

A kettős adóztatás veszélyét illetően úgy tűnik, hogy a nyilvántartásba vételre vonatkozó kritérium önmagában nem alkalmas az ilyen veszély elhárítására, mivel – amint azt az alapügy bizonyítja – egy hajó két vagy több különböző nyilvántartásba is be lehet jegyezve, következésképpen legalább két állammal állhat többé‑kevésbé közvetlen kapcsolatban. Az is igaz, hogy mindeddig a hajólajstromokat szabályozó jogot nem hangolták össze sem a nemzetközi jog, sem az uniós jog szintjén, oly módon, hogy az kizárná ugyanazon hajónak két különböző állam nyilvántartásába való bejegyzését. Következésképpen az Unión belüli kettős nyilvántartásba vétel esetén mindkét állam „nyilvántartásba vétel szerinti tagállamnak” tekinthető, ami kettős adóztatáshoz vezethet.

70.

Ezzel szemben, tekintettel arra, hogy egy hajó csak egyetlen lobogó alatt közlekedhet, a kockázatviselés helye megállapításának a lobogó szerinti államhoz kapcsolása egyszerű és egyértelmű megoldást kínál.

71.

Ugyanakkor, amint azt a Kvaerner ítélet ( 25 ) kifejti, a 88/357 irányelv 2. cikke d) pontjának utolsó francia bekezdése nem csupán a kettős adóztatás elleni fellépést, hanem az adóelkerülés lehetőségének kizárását is célozza.

72.

Márpedig nyilvánvaló, hogy ha a kockázatviselés helyének meghatározásához a lobogó szerinti államot vesszük alapul, az nem tűnik alkalmasnak az adóelkerülés lehetőségének kizárására, tekintettel azon kevésbé közvetlen és konkrét kapcsolatra, amely bizonyos esetekben – amint azt a jelen ügy is mutatja – a lobogó szerinti állammal fennállhat. A contrario, a hajólajstrom alapján – mivel az alapvetően a hajó tulajdonosának azonosítása céljából készül –minden esetben azonosítható lenne a biztosítási szolgáltatások adóztatására hatáskörrel rendelkező bíróság.

73.

Ebből következően, a kockázatviselés helyének megállapításához a bejegyzés vagy nyilvántartásba vétel szerinti állam alapul vétele nagyobb mértékben segítené elő a 88/357 irányelv valamennyi, a kettős adóztatás és az adóelkerülés veszélyére vonatkozó célkitűzésének megvalósulását. Valóban úgy tűnik, amint azt az alapügy mutatja, hogy e választás nem zárhatja ki teljesen a kettős adóztatás lehetőségét. Úgy tűnik azonban, hogy e kockázat hipotetikus, vagy csak igen sajátos esetekre korlátozódik, mint az alapügyben is, amelyben a szóban forgó hajóknak a két lobogó használata céljából a máltai és libériai nyilvántartásba való párhuzamos bejegyzésére a főszabály – amely szerint a Németországban lajstromozott hajóknak német lobogó alatt kell közlekedniük – alóli kivételek egyikén alapuló különleges engedély alapján került sor.

74.

Azt is meg kell állapítani, hogy a máltai kormány annak ellenére nem nyújtott be írásbeli észrevételeket az ügyben, hogy egyes szóban forgó hajók e tagállam lobogója alatt közlekednek.

75.

Ily módon meg kell jegyezni, hogy főszabály szerint az esetek többségében kizártnak tűnik a több lajstromba történő párhuzamos vagy kettős nyilvántartásba vétel a tagállamok többségében hatályos szabályokra tekintettel, amelyek alapján a lobogó tartós lecserélése a hajólajstromból való törléssel járna, vagy ahhoz vezetne. ( 26 ) E szabályt a német jog is követi, amennyiben nem teszi lehetővé azt, hogy a német hajólajstromba olyan hajókat jegyezzenek be, amelyek külföldi tengerihajó‑lajstromban szerepelnek. ( 27 ) Így tehát, ha egy külföldi hajólajstromba bejegyzett hajónak a német hajólajstromba való bejegyzését kérik, a tulajdonosnak töröltetnie kell a hajót a külföldi nyilvántartásból. ( 28 ) Ráadásul a hatályos német jogszabályok szerint a német lobogó használatára kötelezett hajók nem hajózhatnak más nemzet lobogója alatt. ( 29 ) Tehát kizárólag kivételes esetben és korlátozott időtartamra engedélyezhető a lobogó ideiglenes elhagyása. A fentiekre tekintettel meg kell állapítani, hogy úgy tűnik, a párhuzamos bejegyzés problematikája csupán bizonyos kivételes esetekben merül fel.

76.

Másodszor, a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint a 88/357 irányelv 2. cikke d) pontjának első, második, harmadik és negyedik francia bekezdéséből az derül ki, hogy az uniós jogalkotó az összes biztosításikockázat‑típus tekintetében olyan megoldást kívánt biztosítani, ami lehetővé teszi azon állam meghatározását, amelyben a kockázatviselés helye található, méghozzá sokkal inkább konkrét fizikai, nem pedig jogi szempontok alapján. A kitűzött cél az volt, hogy minden kockázatnak legyen olyan megfelelő konkrét eleme, amely lehetővé teszi az adott tagállam meghatározását. ( 30 )

77.

Így például a 88/357 irányelv 2. cikke d) pontjának második francia bekezdéséből az következik, hogy amennyiben a szerződés gépjárműre vonatkozik, a kockázatviselés helye szerinti tagállam a jármű nyilvántartásba vételének helye, még akkor is, ha nem arról a tagállamról van szó, amelyben a járművet használják. ( 31 )

78.

A kockázatviselés helyének a hajó nyilvántartásba vétele alapján történő meghatározásával ugyanis közvetlen és konkrét kapcsolat létesíthető egyrészről a biztosítást kötő fél és a hajótulajdonos, másrészről pedig a biztosított hajó között. A hajólajstrom, mivel alapvetően a hajó tulajdonosának azonosítása céljából készül, akire végső soron a hajóban rejlő kockázatokért és az üzemeltetéséért való felelősség hárul – amely okból a hajóra e kockázatokat fedező biztosítási szerződést köt –, konkrét fizikai tényezők alapján azt is lehetővé teszi, hogy a hajóval kapcsolatos kockázatok viselésének helyét egy meghatározott tagállamra szűkítse. Ez a tényező a hajó tulajdonosa és azon tagállam közötti kapcsolat, amelynek a területén a hajót nyilvántartásba vették, és amely adott esetben e tulajdonos állampolgársága szerinti tagállam és/vagy azon tagállam is lehet, amelyben a tulajdonos lakóhelye vagy székhelye található.

79.

Az ilyen egyszerű és egységes kapcsolóelv az összetett esetek lefedésére is alkalmas, amelyek gyakoriak a tengeri biztosítás területén. Először is nem szokatlan, hogy a tengeri biztosítási szerződés egy hajó esetében eltérő jellegű kockázatokat fedez. Amint az alapügyben is, előfordulhat, hogy a tulajdonos hajózási társaság nem maga üzemelteti a hajót, hanem azt e célból személyzet nélküli hajóbérleti szerződés keretében harmadik személyre bízza. Mindezen helyzetekben az a szabály, amely a kockázatviselés helyeként a nyilvántartásba vétel helye szerinti tagállamot jelöli meg, világos, egyszerű és kiszámítható megoldást kínál.

80.

Ráadásul e kritérium egységesen alkalmazható bármilyen típusú járműre, mint amelyet a 88/357 irányelv 2. cikke d) pontjának második francia bekezdése is említ.

81.

A contrario, a hajó tulajdonosa és a lobogó szerinti állam közötti kapcsolat nem mindig konkrét kritériumokon alapul, illetve közvetett és ideiglenes is lehet, amint azt az alapügy is tanúsítja. Ahogyan azt a Bizottság is megjegyezte, nem áll fenn a priori olyan releváns kapcsolat a hajó lobogója szerinti állam és a hajóban rejlő kockázatért való felelősség között, amelynek alapján a kockázatviselés helyét ezen állam területén lehetne meghatározni. Ugyanis, noha kétségtelen, hogy a lobogó szerinti állam a lobogója alatt közlekedő hajó felett annak biztonságát érintően is szabályozási és ellenőrzési jogkört gyakorol, e tényezők önmagukban nem terjednek ki arra a kockázatra, amelyet a hajó üzemeltetése a tulajdonos számára jelent.

82.

Ezen a ponton egyértelmű különbséget kell tenni a hajókra alkalmazandó, egyértelműen a lobogó szerinti állam által meghatározott jogi és adózási szabályozás, illetve az e hajókhoz kapcsolódó biztosítási szerződésekre alkalmazott szabályozás között. Ez utóbbiakat illetően úgy tűnik, hogy a biztosítási díjak adókötelezettségét olyan konkrétabb kritériumok alapján kell megállapítani, amelyek közvetlen kapcsolatot teremtenek a hajó tulajdonosa, a tulajdonos székhelye és a biztosítási szerződés tárgyát képező hajó között.

83.

Végezetül azon tagállam meghatározásához, ahol a biztosítási szerződéssel fedezett kockázat viselésének helye található, különösen azt a tevékenységet kell meghatározni, amelynek kockázatait az alapügy tárgyát képező biztosítási szerződések fedezik. ( 32 )

84.

Az alapeljárás tárgyát képező szerződések olyan biztosítási szerződések, amelyek egyetlen szerződéssel fedezik a hajókkal kapcsolatos kockázatok különböző típusait, vagyis „Protection and Indemnity [védelmi és kártalanítási]” típusú szerződések. E tekintetben a felelősségbiztosításhoz, a jogvédelmi biztosításhoz, a hajók által más hajókban okozott károkhoz, valamint a hajók háborús események miatti megsemmisüléséhez vagy károsodásához kapcsolódó kockázatokról van szó.

85.

A tulajdonos által kötött szerződések tehát a hajók üzemeltetéséhez kapcsolódó különböző kockázatokat fedezik, függetlenül attól, hogy e hajókat a tulajdonosuk vagy valamely harmadik fél személyzet nélküli hajóbérleti szerződés keretében üzemelteti‑e, és attól, hogy a szóban forgó hajók milyen lobogó(k) alatt közlekednek. E szerződések a hajók tulajdonosa és a felperes között azt megelőzően jöttek létre, hogy a tulajdonos a lobogó elhagyására vonatkozó engedélyt megkapta volna, vagyis ekkor ezek a hajók még a német hajólajstromba voltak bejegyezve, és a német lobogó alatt voltak kötelesek hajózni. Márpedig úgy tűnik, hogy az említett szerződések hatályban maradtak abban az időszakban, amelynek során a hajók máltai és libériai lobogó alatt hajóztak, anélkül hogy az érintett felek a lobogóváltásra tekintettel módosították volna a szerződéseket. Ily módon a hajók tulajdonosa által viselt, a biztosítási szerződések és a hajókban rejlő kockázatokért felelősséget viselő tulajdonos által fedezett kockázatok szempontjából úgy tűnik, hogy a korlátozott időtartamra történő lobogóváltás nem érinti a biztosított és a felperes közötti szerződéses viszonyt. A fenti megfontolásokra tekintettel úgy tűnik, hogy nem igazolható a kockázatviselés helyének a lobogóváltás alapján történő megváltoztatása, amint azt a felperes javasolja.

86.

A fenti megfontolásokra tekintettel azt javasolom, hogy a Bíróság a Finanzgericht Köln (kölni pénzügyi bíróság, Németország) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre a következő választ adja:

Az életbiztosítás körén kívül eső közvetlen biztosításra vonatkozó törvényi, rendeleti és közigazgatási rendelkezések összehangolásáról, és a 73/239/EGK irányelv, valamint a 88/357/EGK irányelv módosításáról szóló, 1992. június 18‑i 92/49/EGK tanácsi irányelv (harmadik nem életbiztosítási irányelv) 46. cikke (2) bekezdésének első albekezdését az életbiztosítás körén kívül eső közvetlen biztosításokra vonatkozó törvényi, rendeleti és közigazgatási rendelkezések összehangolásáról és a szolgáltatásnyújtás szabadságának tényleges gyakorlását elősegítő rendelkezések megállapításáról, valamint a 73/239/EGK irányelv módosításáról szóló, 1988. június 22‑i 88/357/EGK tanácsi irányelv 2. cikke d) pontjának második francia bekezdésével összefüggésben úgy kell értelmezni, hogy a hajóbiztosítás körében a „nyilvántartásba vétel helye szerinti tagállam” azt a tagállamot jelöli, amelynek területén a hajót a tulajdonjog igazolása céljából hatósági nyilvántartásba bejegyezték.