–

J. Huijbrechts képviseletében A. Visschers és P. Heeren advocaten,

–

a belga kormány képviseletében P. Cottin, J.‑C. Halleux és C. Pochet, meghatalmazotti minőségben, segítőjük: G. Van Calster advocaat,

–

az Európai Bizottság képviseletében A. Armenia és W. Roels, meghatalmazotti minőségben,

1

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EUMSZ 63. cikk értelmezésére vonatkozik.

2

E kérelmet a Vlaamse Minister van Begroting, Financiën en Energie (a költségvetésért, a pénzügyekért és az energiáért felelős flamand miniszter, Belgium) személyében és a Vlaamse Minister van Omgeving, Natuur en Landbouw (a területrendezésért, a természetért és a mezőgazdaságért felelős flamand miniszter, Belgium) személyében képviselt Vlaamse regering (flamand kormány, Belgium) által képviselt Vlaamse Gewest (flamand régió, Belgium) és Johannes Huijbrechts között öröklési illeték alóli azon mentesség tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő, amelyben a Hollandiában található erdők után kíván részesülni.

3

A Vlaams wetboek der successierechten (az öröklésről szóló flamand törvénykönyv, a továbbiakban: öröklésről szóló törvénykönyv) 15. cikke előírja, hogy az öröklési illetéket az elhunyt valamennyi vagyontárgyának adóköteles értéke alapján a tartozások levonását követően ott állapítják meg, ahol azok találhatóak.

4

Az öröklésről szóló törvénykönyv 55 quater cikke, amely jelenleg a Vlaamse Codex Fiscaliteit (az adózásról szóló flamand törvénykönyv) 2.7.6.0.3. cikke, előírja, hogy a belga szabályozás értelmében „erdőnek” tekintett ingatlanok mentesek az öröklési illeték alól, amennyiben a flamand szabályozásban megállapított kritériumoknak megfelelő és a flamand erdészeti hatóság által jóváhagyott fenntartható gazdálkodási terv tárgyát képezik.

5

Az 1990. június 13‑i Bosdecreet (az erdőkről szóló rendelet) 13 bis cikkének az alapügy tényállására alkalmazandó változata a következőket írja elő:

„Az öröklési illetéket, amelyet az adózásról szóló flamand törvénykönyv 2.7.6.0.3. cikke alapján illetékadómentes összeg után kellett volna fizetni, úgy kell tekinteni, mint amelyet támogatásként nyújtottak. E támogatást a mentesség tárgyát képező öröklés megnyílásától kezdve 30 évig, évente 1/30‑ad hányadban kell nyújtani.

E támogatást az alábbi feltételek mellett nyújtják, amelyeknek az első bekezdésben említett 30 éves határidő során teljesülniük kell:

Amennyiben e feltételek nem teljesülnek, az erdő tulajdonosa vagy haszonélvezője köteles visszatéríteni a támogatást azon időszak fennmaradó időtartama tekintetében, amelyben e támogatást nyújtani tervezték […]”

6

Az erdőkről szóló említett rendelet 41. cikkének második bekezdése előírja, hogy a flamand kormány megállapítja „az erdők fenntartható gazdálkodásának kritériumait”, és hogy ugyanezen rendelet 7. cikke rendelkezéseinek megfelelően meghatározza „az e kritériumok által szabályozott erdőket”.

7

2012. május 24‑i végrendeletével Oyen asszony, belgiumi lakos, J. Huijbrechtset, hollandiai lakos, nevezte a Klein Zundert‑i (Hollandia) „Klein Zundertse Heide” földterület tulajdonának egyedi hagyományosává. E hozzávetőleg 156 hektár terület magában foglalt egy, a természetvédelmi területekre vonatkozó holland jogszabály és – a holland hatóságok által a fenntartható gazdálkodás céljából megállapított terv alapján – fenntartható gazdálkodási követelmények alá tartozó erdős területet.

8

Oyen asszony 2013. április 1‑jei halálakor J. Huijbrechts elfogadta e hagyatékot, és nem vitatott, hogy az öröklési ügy rendezésére a belga jog volt alkalmazandó.

9

J. Huijbrechts kérte a belga hatóságtól, hogy az öröklésről szóló törvénykönyv 55 quater cikke alapján mentesítsék a szóban forgó vagyontárgy utáni öröklési illeték alól, amely rendelkezés alapján a flamand erdészeti hatóság által jóváhagyott, fenntartható gazdálkodási terv tárgyát képező „erdő” mentes az öröklési illeték alól.

10

E kérelmet azzal az indokkal utasították el, hogy az említett vagyontárgy a Belga Királyságtól eltérő másik tagállamban található.

11

J. Huijbrechts azzal érvelve indított keresetet a kérelmét elutasító határozattal szemben a rechtbank van eerste aanleg van Antwerpen (antwerpeni elsőfokú bíróság, Belgium) előtt, hogy az öröklésről szóló törvénykönyv 55 quater cikke nem felel meg a tőke szabad mozgásának, mivel e rendelkezés nem alkalmazandó a fenntartható módon művelt erdőkre, amennyiben azok a Belga Királyságtól eltérő másik tagállamban találhatóak.

12

E bíróság helyt adott e keresetnek, miután megállapította egyrészt, hogy a szóban forgó terület olyan fenntartható gazdálkodási terv tárgyát képezte, amely megfelelt az öröklésről szóló törvénykönyv 55 quater cikkében előírt mentességben való részesüléshez a belga jogban megkövetelt ilyen tervnek, másrészt pedig, hogy J. Huijbrechts benyújtott olyan tanúsítványt, amely megfelelt a szintén az e rendelkezésben megkövetelt tanúsítványnak. Az említett bíróság azon a véleményen volt, hogy a Belga Királyságtól eltérő másik tagállamok területén található erdőkre alkalmazott eltérő adójogi bánásmód a tőke szabad mozgásának a korlátozását valósítja meg, és hogy e korlátozás nem igazolható, mivel a holland hatóságok segítségét lehetett volna kérni annak érdekében, hogy biztosítsák a fenntartható gazdálkodás kritériumai teljesülésének az ellenőrzését.

13

A belga hatóság fellebbezést nyújtott be az ugyanezen bíróság által hozott ítélettel szemben a hof van beroep te Antwerpen (antwerpeni fellebbviteli bíróság, Belgium) előtt, amely úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:

14

Kérdéseivel, amelyeket együtt kell vizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy az EUMSZ 63. cikket úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan tagállami szabályozás, mint amelyről az alapügyben szó van, amely illetékkedvezményt nyújt az öröklés útján szerzett erdők után, feltéve hogy azok a nemzeti jog szerint meghatározott fenntartható gazdálkodás tárgyát képezik, azonban e kedvezményt az e tagállam területén található erdőkre korlátozza.

15

Az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése szerint tilos a tagállamok, valamint a tagállamok és harmadik országok közötti tőkemozgásra vonatkozó minden korlátozás.

16

Az állandó ítélkezési gyakorlatból következik, hogy az öröklés adójogi bánásmódja az EUM‑Szerződés tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseinek a hatálya alá tartozik azon eseteket kivéve, amikor a tőkemozgás összetevői egyetlen tagállamon belülre korlátozódnak (2008. január 17‑iJäger ítélet, C‑256/06, EU:C:2008:20, 25. pont; 2009. január 27‑iPersche ítélet, C‑318/07, EU:C:2009:33, 27. pont).

17

A jelen ügyben a Bírósághoz benyújtott ügyiratokból kitűnik, hogy az alapügyben szóban forgó hagyatékot egy Belgiumban lakóhellyel rendelkező személy egy Hollandiában lakóhellyel rendelkező adóalanyra hagyta, és hogy az az ez utóbbi tagállam területén található, erdőkből álló területre vonatkozik.

18

Egy ilyen helyzet tehát az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdésének hatálya alá tartozik.

19

Az öröklési illetékek területén az állandó ítélkezési gyakorlatból következik, hogy az illetékkedvezmények nyújtásának attól a feltételtől való függővé tétele, hogy az örökösödés útján megszerzett vagyontárgy belföldön legyen, az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdés által főszabály szerint tiltott módon korlátozza a szabad tőkemozgást (2008. január 17‑iJäger ítélet, C‑256/06, EU:C:2008:20, 35. pont; 2014. december 18‑iQ ítélet, C‑133/13, EU:C:2014:2460, 20. pont).

20

Egyébiránt fontos emlékeztetni kell arra, hogy az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdése a) pontjának megfelelően „[a] 63. cikk rendelkezései nem érintik a tagállamoknak azt a jogát, hogy […] alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek”. Azonban az EUMSZ 65. cikk (3) bekezdése előírja, hogy az (1) bekezdésben említett nemzeti rendelkezések „nem szolgálhatnak az 63. cikkben meghatározott szabad tőkemozgásra és fizetési műveletekre vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül”.

21

Különbséget kell tehát tenni az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontja értelmében megengedett egyenlőtlen bánásmód és az ugyanezen cikk (3) bekezdése által tiltott önkényes megkülönböztetés között. Márpedig az ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy ahhoz, hogy az olyan nemzeti adójogi szabályozás, mint amilyen az alapügyben szerepel, amely az öröklési illeték kiszámítása érdekében különbséget tesz a más tagállamban és a Belga Királyság valamely régiójának a területén található vagyontárgyak között, összeegyeztethető legyen a Szerződésnek a tőke szabad mozgásáról szóló rendelkezéseivel, az szükséges, hogy az eltérő bánásmód olyan helyzetekre vonatkozzon, amelyek egymással objektíve nem összehasonlíthatóak, vagy azt közérdeken alapuló nyomós ok igazolja (2008. január 17‑iJäger ítélet, C‑256/06, EU:C:2008:20, 42. pont), és hogy az ne haladja meg a szóban forgó intézkedés által kitűzött cél eléréséhez szükséges mértéket (2006. szeptember 14‑iCentro di Musicologia Walter Stauffer ítélet, C‑386/04, EU:C:2006:568, 32. pont; 2008. január 17‑iJäger ítélet, C‑256/06, EU:C:2008:20, 41. pont; 2009. január 27‑iPersche ítélet, C‑318/07, EU:C:2009:33, 41. pont).

22

Annak értékelése céljából, hogy az eltérő bánásmód olyan helyzetekre vonatkozik‑e, amelyek objektíve nem hasonlíthatók össze, figyelembe kell venni az alapügyben szóban forgó nemzeti rendelkezések tárgyát és tartalmát (2014. december 18‑iQ ítélet, C‑133/13, EU:C:2014:2460, 22. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

23

A jelen ügyben az öröklésről szóló törvénykönyv 55 quater cikkének (jelenleg az adózásról szóló flamand törvénykönyv 2.7.6.0.3. cikke) szövegéből és az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kifejezetten kitűnik, hogy az e rendelkezésben előírt illetékmentességnek környezetvédelmi jellegű célja van, vagyis a Belga Királyság flamand régiójának területén található erdők és erdős területek fenntartható művelésére irányul.

24

Egyébiránt a belga kormány szerint a mentesség célja az, hogy elkerüljék az erdők feldarabolását, amely az öröklési illeték kifizetése érdekében megvalósított eladások következménye lehet.

25

Az ilyen, az erdők és erdős területek fenntartható műveléséből álló környezetvédelmi célkitűzés főszabály szerint nem korlátozható kizárólag valamely tagállam régiójának a területére vagy valamely tagállam nemzeti területére, mivel valamely erdőterület csak egy egységet alkothat még akkor is, ha ezen erdőterület több tagállam területére terjed ki, és ha az jogi és igazgatási szempontból azok joghatósága alá tartozik.

26

Ugyanis a fák és az erdők hatékony védelme és fenntartható művelése jellegzetesen határokon átnyúló környezetvédelmi probléma, amely a tagállamok közös felelősségével jár (lásd analógia útján: 2007. július 12‑iBizottság kontra Ausztria ítélet, C‑507/04, EU:C:2007:427, 87. pont; 2012. január 26‑iBizottság kontra Lengyelország ítélet, C‑192/11, nem tették közzé, EU:C:2012:44, 23. pont).

27

E tekintetben az ugyanazon erdő szomszédos részei között aszerint történő különbségtétel, hogy azok a Belga Királyság flamand régiójának területén vagy a Holland Királyság területén találhatóak‑e, mesterséges, és semmiféle objektív különbségnek nem felel meg.

28

Következésképpen azon adóalany, amely öröklés útján a Belga Királyság flamand régiójával szomszédos tagállam területén található erdőt szerez, és amellyel kapcsolatban bizonyítani tudja, hogy az olyan követelményeknek megfelelő fenntartható gazdálkodás tárgyát képezi, mint amelyeket az öröklésről szóló törvénykönyv 55 quater cikke (jelenleg az adózásról szóló flamand törvénykönyv 2.7.6.0.3. cikke) előír, az alapügyben szóban forgó illetékmentességre tekintettel azon adóalany helyzetéhez hasonló helyzetben van, amely öröklés útján e rendelkezésnek megfelelő, fenntartható gazdálkodási terv tárgyát képező és az említett régió területén található erdőt szerez (lásd analógia útján: 2006. szeptember 14‑iCentro di Musicologia Walter Stauffer ítélet, C‑386/04, EU:C:2006:568, 40. pont; 2009. január 27‑iPersche ítélet, C‑318/07, EU:C:2009:33, 48–50. pont).

29

Ebből következik, hogy az így megállapított eltérő adójogi bánásmód a tőke szabad mozgásának az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése értelmében vett korlátozását valósítja meg.

30

Az ilyen korlátozás mindazonáltal elfogadható, ha azt közérdeken alapuló nyomós indok igazolja, és az tiszteletben tartja az arányosság elvét abban az értelemben, hogy annak alkalmasnak kell lennie az általa kitűzött cél megvalósításának biztosítására, és nem haladhatja meg az ennek eléréséhez szükséges mértéket (2009. január 27‑iPersche ítélet, C‑318/07, EU:C:2009:33, 52. pont).

31

E tekintetben a belga kormány azt állítja, hogy a mentességben való részesülésnek a flamand régióban található erdőkre való korlátozását igazolják a környezetvédelemhez kapcsolódó megfontolások, különösen a Belga Királyság flamand régiójában található erdők és természet fenntartható művelésének szükségessége, amely régióban az erdős területek többek között a népsűrűség, az iparosítás és a jó minőségű termőterület jelenléte miatt jelentős igénybevételnek vannak kitéve.

32

Ezenkívül emlékeztetni kell arra, hogy a környezetvédelem az Európai Unió egyik alapvető célkitűzése (2008. december 11‑iBizottság kontra Ausztria ítélet, C‑524/07, nem tették közzé, EU:C:2008:717, 58. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

33

A jelen ügyben az öröklésről szóló törvénykönyv 55 quater cikkében (jelenleg az adózásról szóló flamand törvénykönyv 2.7.6.0.3. cikke) előírt illetékmentesség nyújtása és fenntartása ténylegesen a környezetvédelmi követelményeknek egy harmincéves időszak során való betartásától függ.

34

Azonban meg kell állapítani, hogy mivel ezen illetékmentességben való részesülés attól a feltételtől is függ, hogy az öröklés útján megszerzett erdő a Belga Királyság flamand régiójának területén legyen, az említett mentesség nem minősül az általa kitűzött célok eléréséhez alkalmas eszköznek, mivel a két tagállam szomszédos területén található erdőterület olyan fenntartható művelése, mint amelyről az alapügyben szó van, olyan határon átnyúló környezetvédelmi probléma, amely nem korlátozódhat kizárólag e tagállamok valamelyikének a területére vagy annak egy részére.

35

A belga kormány továbbá azt állítja, hogy a mentességben való részesülésnek a flamand régióban található erdőkre való korlátozását igazolja annak a Belga Királyságtól eltérő tagállamokban való ellenőrzésének a nehézsége, hogy az erdők valóban eleget tesznek‑e a nemzeti szabályozásban e mentesség nyújthatóságának és fenntarthatóságának az érdekében előírt követelményeknek, és az, hogy lehetetlen e követelmények – amint e szabályozás megköveteli –30 évig történő tényleges betartásának ellenőrzését biztosítani.

36

Kétségtelen, hogy az adóellenőrzések hatékonysága biztosításának szükségessége olyan közérdeken alapuló nyomós ok, amely igazolhatja a Szerződés által biztosított mozgásszabadságok gyakorlásának korlátozását. Azonban az ilyen korlátozó intézkedésnek tiszteletben kell tartania az arányosság elvét abban az értelemben, hogy alkalmasnak kell lennie az általa kitűzött cél megvalósításának biztosítására, és nem haladhatja meg az ennek eléréséhez szükséges mértéket (2009. január 27‑iPersche ítélet, C‑318/07, EU:C:2009:33, 52. pont).

37

E tekintetben az állandó ítélkezési gyakorlatból következik, hogy az annak megállapítása gyakorlati nehézségeinek a fennállása, hogy teljesülnek‑e az illetékkedvezményben való részesülés feltételei, nem igazolhatja annak nyújtásának minden további nélküli megtagadását. Ugyanis valamely tagállam hatáskörrel rendelkező adóhatóságai az érintett adóalanyt azon releváns bizonyítékok benyújtására kérhetik, amelyek lehetővé teszik számukra a más tagállam területén található erdők fenntartható művelésére vonatkozó követelmények betartásának annak megállapítása érdekében történő ellenőrzését, hogy a szóban forgó illetékmentesség alkalmazásának feltételei teljesülnek‑e (lásd analógia útján többek között: 2006. szeptember 14‑iCentro di Musicologia Walter Stauffer ítélet, C‑386/04, EU:C:2006:568, 48. pont; 2007. október 25‑iGeurts és Vogten ítélet, C‑464/05, EU:C:2007:631, 28. pont; 2008. január 17‑iJäger ítélet, C‑256/06, EU:C:2008:20, 54. és 55. pont; 2009. január 27‑iPersche ítélet, C‑318/07, EU:C:2009:33, 53–55. pont).

38

Így az olyan nemzeti szabályozás, mint amelyről az alapügyben szó van, amely feltétel nélkül megakadályozza az adóalanyt abban, hogy benyújtsa annak bizonyítékát, hogy az öröklés útján szerzett erdők olyan fenntartható gazdálkodási terv alá tartoznak, amelyet azon tagállam jogszabályainak megfelelően dolgoztak ki, amelyben ezen erdők találhatóak, és amely megfelel az öröklésről szóló törvénykönyv 55 quater cikkében előírt követelményekkel azonos követelményeknek, nem igazolható az adóellenőrzés hatékonyságával (lásd ebben az értelemben: 2005. március 10‑iLaboratoires Fournier ítélet, C‑39/04, EU:C:2005:161, 25. pont; 2006. szeptember 14‑iCentro di Musicologia Walter Stauffer ítélet, C‑386/04, EU:C:2006:568, 48. pont; 2009. január 27‑iPersche ítélet, C‑318/07, EU:C:2009:33, 60. pont).

39

Ami a belga kormány által hivatkozott, arra vonatkozó lehetetlenséget illeti, hogy ellenőrizzék az ilyen tervnek a Belga Királyságtól eltérő más tagállamban egy 30 éves időszak során való betartását, amint azt az alapügyben szóban forgó szabályozás a flamand régióban található erdők esetében megköveteli, a fentiekből ugyanakkor az következik, hogy ezen érvet nem lehet in abstracto érvényesen felhozni, és hogy az azt feltételezi, hogy az adóztató tagállam adóhatóságai bizonyítsák, hogy ténylegesen nincs lehetőségük egy ilyen időszak alatt a megkövetelt információkat azon tagállam hatáskörrel rendelkező hatóságaitól beszerezni, amelyben az erdők találhatóak.

40

E tekintetben abban az esetben, ha az a tagállam, amelyben az erdők találhatóak, az alapügyben szóban forgóval azonos típusú és egyenértékű feltételektől, és különösen a belga szabályozásban előírthoz hasonló gazdálkodási tervtől függővé tett illetékkedvezményt nyújtana, semmi sem akadályozhatná meg annak eleve való kizárását, hogy az adóztató tagállam az uniós jog által bevezetett kölcsönös segítségnyújtás keretében megkaphassa az annak ellenőrzéséhez szükséges információkat, hogy teljesülnek az e szabályozásban előírt illetékkedvezmény nyújtásának és fenntartásának a feltételei (lásd ebben az értelemben többek között: 2009. január 27‑iPersche ítélet, C‑318/07, EU:C:2009:33, 68. pont).

41

Mindenesetre az érintett adóhatóságokat semmi sem gátolja abban, hogy megtagadják az alapügyben szóban forgó mentességet, ha az illeték helyes megállapításához általuk szükségesnek ítélt bizonyítékok nem kerülnek benyújtásra (lásd ebben az értelemben többek között: 2009. január 27‑iPersche ítélet, C‑318/07, EU:C:2009:33, 69. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

42

Ami a belga kormány által az írásbeli észrevételeiben felhozott azon kérdést illeti, hogy ezen elemzés érvényes‑e a harmadik országok területén található erdőkre is, fontos pontosítani, hogy az ilyen kérdésre adandó válasz nemcsak hogy nem szükséges az alapügy megoldásához, hanem ráadásul valamely tagállam mindenesetre jogszerűen megtagadhatja az illetékkedvezmény nyújtását, amennyiben – különösen e harmadik ország információnyújtásra vonatkozó egyezményes kötelezettségének a hiányában – lehetetlennek bizonyul a szükséges információknak az említett országtól való beszerzése (2007. december 18‑iA ítélet, C‑101/05, EU:C:2007:804, 63. pont; 2009. január 27‑iPersche ítélet, C‑318/07, EU:C:2009:33, 70. pont).

43

A fentiekre figyelemmel az előterjesztett kérdésekre azt a választ kell adni, hogy az EUMSZ 63. cikket úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan tagállami szabályozás, mint amelyről az alapügyben szó van, amely illetékkedvezményt nyújt az öröklés útján szerzett erdők után, feltéve hogy azok a nemzeti jog szerint meghatározott fenntartható gazdálkodás tárgyát képezik, azonban e kedvezményt az e tagállam területén található erdőkre korlátozza.

44

Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:

Az EUMSZ 63. cikket úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan tagállami szabályozás, mint amelyről az alapügyben szó van, amely illetékkedvezményt nyújt az öröklés útján szerzett erdők után, feltéve hogy azok a nemzeti jog szerint meghatározott fenntartható gazdálkodás tárgyát képezik, azonban e kedvezményt az e tagállam területén található erdőkre korlátozza.