–

a Koppers Denmark ApS képviseletében L. Kjær advokat,

–

a dán kormány képviseletében C. Thorning, meghatalmazotti minőségben, segítője: B. Søes Petersen advokat,

–

az Európai Bizottság képviseletében C. Perrin és R. Lyal, meghatalmazotti minőségben, segítőjük: C. Bachmann advokat,

1

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az energiatermékek és a villamos energia közösségi adóztatási keretének átszervezéséről szóló, 2003. október 27‑i 2003/96/EK tanácsi irányelv (HL 2003. L 283., 51. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 3. kötet, 405. o.) 21. cikke (3) bekezdésének az értelmezésére vonatkozik.

2

E kérelmet a Koppers Denmark ApS (a továbbiakban: Koppers) és a Skatteministeriet (adóügyi minisztérium, Dánia) között annak tárgyában folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő, hogy ez utóbbi elutasította a Koppersnek a 2005. október 1‑je és 2007. december 31. közötti időszakban (a továbbiakban: releváns időszak) az általa tüzelő‑, fűtőanyagként való oldószer‑felhasználás után megfizetett energiaadó visszatérítése iránt hozzá benyújtott kérelmét.

3

A 2003/96 rendelet (2)–(7), (11), (12), (22) és (24) preambulumbekezdése kimondja:

[…]

[…]

[…]

4

Ezen irányelv 1. cikke a következőképpen rendelkezik:

„A tagállamok ezen irányelvvel összhangban adót állapítanak meg az energiatermékekre és a villamos energiára.”

5

Az említett irányelv 2. cikke előírja:

„(1)   Ezen irányelv alkalmazásában „energiatermékek” a következők:

[…]

[…]

(4)   Ezen irányelvet nem lehet a következőkre alkalmazni:

[…]

6

Ugyanezen irányelv 21. cikkének (3) bekezdése értelmében:

„Egy energiatermékeket előállító létesítmény esetén az energiatermékek létesítményen belüli felhasználását nem lehet adófizetési kötelezettséget megalapozó adóköteles eseménynek tekinteni, ha a felhasználás a létesítményen belül előállított energiatermékekből áll. A tagállamok úgy tekinthetik, hogy nem alapoz meg adóköteles eseményt a nem ilyen létesítményen belül előállított energiatermékek és villamos energia felhasználása, valamint a villamos energia előállításához használandó tüzelőanyagot előállító létesítményeken belüli energiatermék‑ és villamosenergia‑felhasználás. […]”

7

A releváns időszakban a tüzelő‑, fűtőanyagként felhasznált oldószer a mineralolieafgiftslov (ásványiolaj‑adóról szóló törvény) 1. §‑ának (3) bekezdése, a kuldioxidafgiftslov (széndioxid‑adóról szóló törvény) 1. §‑a (1) bekezdésének 1. pontja és a svovlafgiftslov (kénadóról szóló törvény) 1. §‑ának (1) bekezdése alapján adóköteles volt Dániában.

8

A 2003/96 irányelv 21. cikkének (3) bekezdését a szén‑dioxid‑adóról szóló törvény 7. §‑ának (3) bekezdése és a kénadóról szóló törvény 8. §‑ának (4) bekezdése ültette át a dán jogrendbe.

9

A releváns időszakban a széndioxid‑adóról szóló törvény 7. §‑ának (3) bekezdése a következőképpen szólt:

„A 2. § (1) bekezdésének hatálya alá tartozó, közvetlenül azzal egyenértékű energiatermékek előállítására használt energiatermékek mentesek a szén‑dioxid‑adó alól. Ez ugyanakkor nem vonatkozik az üzemanyagként használt energiatermékekre.”

10

Ugyanezen időszakban a széndioxid‑adóról szóló törvény 8. §‑ának (4) bekezdése előírta:

„Az 1. § hatálya alá tartozó, közvetlenül a velük egyenértékű energiatermékek előállítására használt energiatermékek mentesek a kénadó alól. Ez ugyanakkor nem vonatkozik az üzemanyagként használt energiatermékekre.”

11

A kőszénkátrány‑nyersanyag finomítása és desztillációja révén a Koppers szénanódot, iparikorom‑alapanyagot, kreozotot, naftalint, lepárolt naftalin üledéket (NSR) és oldószert állít elő nyborgi (Dánia) üzemeiben. A Koppers fő terméke a szénanód, amely a végtermékei körülbelül 45%‑át teszi ki. A Koppers oldószertermelése az össztermelésének nagyjából a 3–4%‑át teszi ki.

12

A Koppers két, egymással összekapcsolt és közös fűtési rendszerrel ellátott üzemben folytatja tevékenységeit, az egyikben kőszénkátrány‑desztillálást végez, a másikban pedig naftalint állít elő. A kőszénkátrány‑desztilláló üzemből származó üledékek további feldolgozás alá kerülnek a naftalin‑üzemben, az utóbbiban melléktermékként előállított oldószert pedig tüzelő‑, fűtőanyagként használják fel a kőszénkátrány‑desztilláló üzemben. Az oldószert továbbá kisegítő fűtőanyagként használják fel a desztillációs gázok égetésénél mind a kőszénkátrány‑desztilláló üzemben, mind a naftalinüzemben. Az égetési folyamat hőjét újra felhasználják az üzemekben.

13

A Bíróság elé terjesztett iratokból az következik, hogy a Koppers által a nyborgi üzemeiben gyártott összes termék a vám‑ és a statisztikai nómenklatúráról, valamint a Közös Vámtarifáról szóló, 1987. július 23‑i 2658/87/EGK tanácsi rendelet (HL 1987. L 256., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 2. kötet, 382. o.) I. mellékletét képező kombinált nómenklatúra 2707 vagy 2708 vámkódjai alá tartozik, és azok tüzelő‑, fűtőanyagként használhatók fel. Ugyanakkor az oldószer a Koppers üzemeiben előállított egyetlen olyan termék, amelyet a Koppers tüzelő‑, fűtőanyagként használ fel, és amely ebből következően az energiaadók hatálya alá tartozhat.

14

A Koppers eredetileg adókötelesként jelentette be az oldószer felhasználását, a 2008. november 13‑i és 2008. december 22‑i levéllel azonban a releváns időszak utáni adó visszatérítését kérte, arra hivatkozva, hogy az ilyen felhasználás adómentes.

15

2010. szeptember 24‑én a SKAT (adóhatóság, Dánia) olyan határozatot hozott, amelynek értelmében az oldószer tüzelő‑, fűtőanyagként való a kőszénkátrány‑desztilláló üzemben történő felhasználása nem adómentes, mivel az oldószert nem azzal egyenértékű energiatermékek előállítására használták fel, hiszen az előállított termékek nem adókötelesek.

16

A Koppers Denmark panaszt nyújtott be e határozattal szemben a Landsskatterethez (nemzeti adóügyi bizottság, Dánia), amely 2015. június 8‑án helybenhagyta az adóhatóság határozatát, többek között azon az alapon, hogy az oldószer Koppers általi tüzelő‑, fűtőanyagként való felhasználása nem tartozik a 2003/96 irányelv 21. cikke (3) bekezdésének a hatálya alá, mivel az oldószert nem az ezen irányelv hatálya alá tartozó energiatermékek előállítására használták fel.

17

2015. szeptember 7‑én a Koppers keresetet nyújtott be a Landsskatteret (nemzeti adóügyi bizottság) határozatával szemben a Retten i Svendborghoz (svendborgi körzeti bíróság, Dánia), amely az ügyben felmerült elvi kérdésekre tekintettel úgy határozott, hogy elsőfokú határozathozatal céljából az Østre Landsret (keleti fellebbviteli bíróság) elé utalja az ügyet.

18

A kérdést előterjesztő bíróság szerint az ügy kimenetele ezen irányelv 21. cikke (3) bekezdésének értelmezésétől függ, amely értelmezés tekintetében megalapozott kétségek merültek fel.

19

E körülmények között az Østre Landsret (keleti fellebbviteli bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:

20

Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a 2003/96 irányelv 21. cikkének (3) bekezdését, hogy az energiatermékeket előállító létesítményben e termékeknek más energiatermékek előállítása céljából való felhasználása az ezen rendelkezésben előírt, adóztatandó tényállásra vonatkozó kivételnek minősül, amennyiben az alapügyben szóban forgóhoz hasonló helyzetben az érintett létesítmény fő tevékenysége keretében előállított termékeket nem üzemanyagként vagy tüzelő‑, fűtőanyagként való felhasználásra szánják.

21

Meg kell jegyezni, hogy jóllehet az említett irányelv 21. cikke (3) bekezdésének első mondata az energiatermékeket előállító létesítmények esetén az energiatermékek létesítményen belüli felhasználását szabályozza, nem határozza meg pontosan, hogy az ilyen üzemek fő tevékenysége keretében előállított végtermékeket milyen felhasználásra szánják.

22

Márpedig a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatának megfelelően amennyiben valamely uniós jogi rendelkezés szó szerinti értelmezése nem teszi lehetővé a rendelkezés pontos hatályának megállapítását, azt azon szabályozás általános rendszerére és céljaira tekintettel kell értelmezni, amelynek a részét képezi (lásd különösen: 2017. szeptember 7‑iAustria Asphalt ítélet, C‑248/16, EU:C:2017:643, 20. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

23

Ami először is a 2003/96 irányelv rendszerét illeti, ezen irányelv 2. cikkének (1) bekezdése meghatározza, hogy mit kell e rendelkezés értelmében „energiatermékek” alatt érteni. E tekintetben, amint az az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből következik, e rendelkezésnek megfelelően a Koppers által előállított összes termék „energiaterméknek” minősíthető, e társaság pedig ebből következően hivatkozhat arra, hogy jogosult az említett irányelv 21. cikkének (3) bekezdésében előírt, adóztatandó tényállásra vonatkozó kivétel alkalmazására.

24

Ugyanakkor meg kell jegyezni, hogy – amint az az ugyanezen irányelv (22) preambulumbekezdéséből következik – az uniós jogalkotó megállapította, hogy az energiatermékeket alapvetően a tagállamok által felállított közös keretrendszer szabályozza, ha azokat tüzelő‑, fűtő‑ vagy üzemanyagként használják fel, és hogy ezért az adórendszer természetéből és logikájából következik, hogy e keretrendszer alkalmazási köréből kizárják többek között a nem tüzelő‑, fűtő‑ vagy üzemanyagként felhasznált energiatermékeket. Így még ha azok a 2003/96 irányelv 2. cikkének (1) bekezdése értelmében vett „energiatermékek” fogalmába tartoznak is, az említett cikk (4) bekezdése b) pontjának első francia bekezdése kifejezetten kizárja ezen irányelv hatálya alól az ilyen termékeket, amennyiben azokat nem tüzelő‑, fűtő‑ vagy üzemanyagként való felhasználásra szánják (lásd ebben az értelemben: 2007. július 5‑iFendt Italiana ítélet, C‑145/06 és C‑146/06, EU:C:2007:411, 35. és 43. pont).

25

Ennélfogva, amint azt a dán kormány és az Európai Bizottság állítja, a 2003/96 irányelv 2. cikke (1) és (4) bekezdésének együttes olvasatából az következik, hogy annak rendelkezéseit azokra a termékekre kell alkalmazni, amelyeket abban energiatermékként határoznak meg, és amelyek egyúttal a hatálya alá tartoznak.

26

Az uniós jogalkotó ez alóli kivételként a 2003/96 irányelv 2. cikke (4) bekezdése b) pontjának utolsó mondata alapján előírta, hogy ezen irányelv 20. cikkének rendelkezéseit ugyanakkor azokra az energiatermékekre kell alkalmazni, amelyek az irányelv 2. cikke (4) bekezdésének további rendelkezései értelmében ki vannak zárva ezen irányelv hatálya alól. Márpedig meg kell állapítani, hogy az említett irányelv 21. cikkének (3) bekezdése tekintetében nem írtak elő hasonló kivételt.

27

Amint az a kérdést előterjesztő bíróság által szolgáltatott információkból következik, a Koppers által a fő tevékenysége keretében előállított termékek, amennyiben azokat – különösen a rájuk jellemző tulajdonságokból fakadóan – nem tüzelő‑, fűtő‑ vagy üzemanyagként való felhasználásra szánják, ki vannak zárva a 2003/96 irányelv hatálya alól. Ebből következően az ezen irányelv 21. cikke (3) bekezdésének utolsó mondatában előírt, adóztatandó tényállásra vonatkozó kivétel nem alkalmazható az e termékek előállítása céljából történő oldószer‑felhasználásra.

28

Másodszor, az említett irányelv által elérni kívánt célok megerősítik ezen értelmezést. Ezzel kapcsolatban emlékeztetni kell arra, hogy az energiatermékek és a villamos energia harmonizált adóztatási rendszerének az előírásával a 2003/96 irányelv – amint az a (2)–(7), (11), (12) és (24) preambulumbekezdéséből is következik – kettős célt követ, nevezetesen egyrészt az energiaágazatban a belső piac megfelelő működésének a verseny torzulása elkerülése mellett való előmozdítására, másrészt pedig a környezetvédelmi szakpolitikai célok ösztönzésére irányul (lásd ebben az értelemben különösen: 2017. szeptember 7‑iHüttenwerke Krupp Mannesmann ítélet, C‑465/15, EU:C:2017:640, 26. pont; 2018. március 7‑iCristal Union ítélet, C‑31/17, EU:C:2018:168, 29. és 34. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

29

Amint azt a dán kormány az írásbeli észrevételeiben előadta, és amint azt a főtanácsnok az indítványának az 52. pontjában megállapította, ezen irányelv 21. cikke (3) bekezdésének a kizárólag ezen irányelv 2. cikke (1) bekezdése értelmében vett „energiatermékek” előállítására való alkalmazása, amennyiben azokat nem üzemanyagként vagy tüzelő‑, fűtőanyagként való felhasználásra szánták, joghézagot teremtene az említett irányelv által létrehozott harmonizált adóztatási rendszerben azzal, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló helyzetben kivonná az adóztatás alól a főszabály szerint adókötelezettség alá tartozó energiatermékeket.

30

Ugyanis ilyen helyzetben egyrészt az alapügyben szóban forgó oldószerhez hasonló energiatermékek felhasználása tekintetében, amelyek után a 2003/96 irányelv 1. cikke alapján adót kellene fizetni, alkalmazható lenne az említett irányelv 21. cikkének (3) bekezdésében előírt, adóztatandó tényállásra vonatkozó kivétel. Másrészt e termékek adóztatásának az elmaradását nem ellensúlyozná az előállított energiatermékek soron következő megadóztatása, mivel ez utóbbiakat nem üzemanyagként vagy tüzelő‑, fűtőanyagként való felhasználásra szánták.

31

Következésképpen annak megállapítása, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló helyzetben az említett irányelv 21. cikkének (3) bekezdését kell alkalmazni, sértheti a belső piac energiaágazatban való megfelelő működését, ami – amint arra a Bíróság a jelen ítélet 28. pontjában emlékeztet – az e rendszer létrehozásával elérni kívánt célok egyikének minősül.

32

Az energiatermékek és a villamos energia 2003/96 irányelv által bevezetett harmonizált adóztatási rendszerének az egységessége tehát megköveteli, hogy az ilyen termékek felhasználását csak abban az esetben tekintsék az ezen irányelv 21. cikke (3) bekezdésének első mondatában előírt, adóztatandó tényállásra vonatkozó kivételnek, ha e felhasználás olyan termékek előállítására irányul, amelyek figyelemmel az üzemanyagként vagy tüzelő‑, fűtőanyagként történő felhasználásukra maguk is ezen adózás hatálya alá tartoznak.

33

A Koppers azon érve, miszerint a 2003/96 irányelv 21. cikkének (3) bekezdésében szereplő „energiatermékek” fogalmának a kizárólag az e fogalom ezen irányelv 2. cikke (1) bekezdése szerinti meghatározása alapján való értelmezése lenne kívánatos a környezetvédelem és az erőforrások kiaknázása érdekében, mivel ez arra ösztönözné a vállalatokat, hogy azokat az energiatermékeket használják fel, amelyeket maguk állítottak elő, nem kérdőjelezheti meg ezt az értelmezést.

34

Amint arra a Bíróság a jelen ítélet 28. pontjában emlékeztetett, a 2003/96 irányelv a belső piac energiaágazatban való megfelelő működésének az előmozdításán felül a környezetvédelmi szakpolitikai célok ösztönzésére irányul. Ugyanakkor nem állapítható meg, hogy az arra vonatkozó követelmény, hogy az előállított termékeket az ezen irányelv 21. cikke (3) bekezdésének alkalmazása érdekében üzemanyagként vagy tüzelő‑, fűtőanyagként használják fel, sértené e célkitűzést. Épp ellenkezőleg, abból az következik, hogy az uniós jogalkotó e rendelkezéssel az említett irányelv által elérni kívánt két célkitűzést hozta összhangba.

35

Ugyanis meg kell jegyezni, hogy a 2003/96 irányelv 21. cikke (3) bekezdésének a második mondata csak a tagállamok részére biztosított, többek között annak megállapítására irányuló lehetőségről rendelkezik, hogy az energiatermékeknek és a villamos energiának az energiatermékek előállítása céljából történő felhasználása, amikor a magukat a felhasznált termékeket nem a létesítményen belül állítják elő, nem minősül adóztatandó tényállásnak.

36

Ezzel szemben az ezen irányelv 21. cikke (3) bekezdésének első mondata alapján az adóztatandó tényállásra vonatkozó kivétel áll fenn, amennyiben magukat a felhasznált energiatermékeket is a létesítményen belül állították elő. Ebből következően a tagállamokat terhelő e kötelezettséggel az uniós jogalkotó ösztönözni kívánta az energiahatékonyságra irányuló termelési feltételeket.

37

A fentiekre figyelemmel az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a 2003/96 irányelv 21. cikkének (3) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy az energiatermékeket előállító létesítményben e termékeknek más energiatermékek előállítása céljából való felhasználása nem minősül az ezen rendelkezésben előírt, adóztatandó tényállásra vonatkozó kivételnek, amennyiben az alapügyben szóban forgóhoz hasonló helyzetben az ilyen létesítmény fő tevékenysége keretében előállított energiatermékeket nem üzemanyagként vagy tüzelő‑, fűtőanyagként való felhasználásra szánják.

38

Az első kérdésre adott válaszra tekintettel a második kérdésre nem szükséges válaszolni.

39

Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:

Az energiatermékek és a villamos energia közösségi adóztatási keretének átszervezéséről szóló, 2003. október 27‑i 2003/96/EK tanácsi irányelv 21. cikkének (3) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy az energiatermékeket előállító létesítményben e termékeknek más energiatermékek előállítása céljából való felhasználása nem minősül az ezen rendelkezésben előírt, adóztatandó tényállásra vonatkozó kivételnek, amennyiben az alapügyben szóban forgóhoz hasonló helyzetben az ilyen létesítmény fő tevékenysége keretében előállított energiatermékeket nem üzemanyagként vagy tüzelő‑, fűtőanyagként való felhasználásra szánják.