—

X képviseletében T. Engelen, L. Ketels és P. Renier advocaten,

—

a belga kormány képviseletében J.‑C. Halleux, D. Delvaux, M. Jacobs és C. Pochet, meghatalmazotti minőségben,

—

a francia kormány képviseletében D. Colas, M. J.‑S. Pilczer és S. Ghiandoni, meghatalmazotti minőségben,

—

az Európai Bizottság képviseletében W. Roels és C. Soulay, meghatalmazotti minőségben,

1

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EUMSZ 49. cikknek, valamint a különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 2011. november 30‑i 2011/96/EU tanácsi irányelv (HL 2011. L 345., 8. o.; a továbbiakban: anya‑ és leányvállalatokra vonatkozó irányelv) 4. cikke (3) bekezdésének és 5. cikkének az értelmezésére vonatkozik.

2

E kérelmet az X és a Ministerraad (minisztertanács, Belgium) között a nemzeti jog azon rendelkezéseinek megsemmisítése iránti kereset tárgyában folyamatban lévő jogvitában terjesztették elő, amely a társasági adótól és a külföldi illetőségű személyek adójától eltérő, fairness tax elnevezésű adót vezet be, amely ezen adó alanyává teszi a belföldi és külföldi illetőségű társaságokat, amennyiben azok olyan osztalékokat fizetnek ki, amelyeket a nemzeti adójog szerinti bizonyos adókedvezmények igénybevétele folytán nem számítanak be a végleges adóköteles eredményükbe.

3

Az anya‑ és leányvállalatokra vonatkozó irányelv (3) preambulumbekezdéséből következően ezen irányelvnek az a célja, hogy a leányvállalatok által anyavállalataik számára kifizetett osztalékokat és más nyereségfelosztásokat mentesítse a forrásadók alól, és kiküszöbölje e jövedelmeknek az anyavállalat szintjén történő kettős adóztatását.

4

Ezen irányelv (7) és (9) preambulumbekezdése a következőképpen szól:

[…]

5

Az említett irányelv 4. cikkének (1) és (3) bekezdése előírja:

„(1)   Ha az anyavállalat vagy állandó telephelye – az anyavállalatnak a leányvállalatával fennálló kapcsolatára tekintettel – felosztott nyereséget kap, az anyavállalat állama és az állandó telephely állama, kivéve ha a leányvállalatot felszámolták: [helyesen: Ha az anyavállalat vagy állandó telephelye az anyavállalatnak a leányvállalatában fennálló részesedésére tekintettel – nem a leányvállalat felszámolásából származó – felosztott nyereséget kap, az anyavállalat állama és az állandó telephely állama:]

[…]

(3)   Minden tagállam fenntartja annak lehetőségét, hogy a részesedéssel kapcsolatos semmilyen fizetési kötelezettséget és a leányvállalat nyereségfelosztásából származó semmilyen veszteséget ne lehessen levonni az anyavállalat adóztatható nyereségéből.

Ahol ilyen esetben a részesedésre vonatkozó ügyviteli költségeket átalányösszegként rögzítik, a rögzített összeg nem haladhatja meg a leányvállalat által felosztott nyereség 5%‑át.”

6

Az anya‑ és leányvállalatokra vonatkozó irányelv 5. cikke a következőképpen rendelkezik:

„Azon felosztott nyereség, amelyet a leányvállalat juttat az anyavállalata számára, mentesül a forrásadó alól.”

7

A 2013. július 30‑i wet houdende diverse bepaligen (az egyes rendelkezések megállapításáról szóló törvény; Belgisch Staatsblad, 2013. augusztus 1.) módosította a wetboek van de inkomstenbelastingen 1992‑t (a jövedelemadóról szóló 1992. évi törvénykönyv; a továbbiakban: CIR 92‑t). Az e törvény 15. fejezetében szereplő 2. szakasz 1. alszakasza a „Fairness tax” címet viseli. Ezen alszakaszt a wet houdende diverse bepaligen 43–51. cikke alkotja, amely módosította a CIR 92 198., 207., 218., 219b., 233., 246., 275. és 463a. cikkét.

8

A CIR 92198. cikke 1. §‑ának 1. bekezdése értelmében:

„Nem minősül működési költségnek:

9

E törvénykönyv 207. cikkének (2) bekezdése előírja:

„E levonások vagy az adózási időszakra vonatkozó veszteséggel való kompenzáció egyike sem vonható le a 79. cikk szerinti rendkívüli vagy ellenszolgáltatás nélküli kedvezményekből származó eredményből, sem az 53. cikk 24. pontja szerinti pénzügyi vagy bármely más kapott előnyökből, sem pedig a társaságnak a 219. cikk értelmében nem igazolt költségei vagy a társaság által kapott bármely előny után megállapított speciális különadó adóalapjából, sem azon nyereségből, amelyet a 198. cikk 1. §‑ának 9. és 12. pontja szerinti költségek terhelnek, sem a 194c. cikk 2. §‑a 4. bekezdésének a megsértéséből származó vagy a 194c. cikk 4. §‑a szerinti nyereségből, sem a 217. cikk 3. bekezdése szerinti tőkenyereségből, sem pedig a 219b. cikk szerinti osztalékból.”

10

Az említett törvénykönyv 218. cikke 1. §‑ának a szövege a következőképpen szól:

„A 215–217. cikknek megfelelően számított adót és a 219b. cikk szerinti különadót adott esetben meg kell növelni, amint azt a személyi jövedelemadó területén a 157–168. cikk előírja, amennyiben az előlegfizetésre nem vagy nem kellő mértékben került sor.

A 160. és 165. cikktől eltérve a növelés 90%‑ban való korlátozása és az államnak fizetendő adó kiszámítására szolgáló adóalap 106%‑ra való növelése ugyanakkor nem alkalmazandó.”

11

E törvénykönyv 219b. cikke előírja:

„1. §   Azon adómegállapítási időszak tekintetében, amelynek során az osztalékokat a 18. cikk 1. §‑ának 1–2b. bekezdése alapján kifizetik, a következő bekezdésekben foglalt rendelkezések alapján különadó bevezetésére és megállapítására kerül sor.

E különadó független és adott esetben kiegészítő jellegű azon többi adónemhez képest, amelyet a jelen törvénykönyv más rendelkezései alapján vagy adott esetben különös jogszabályi rendelkezések végrehajtása keretében kell megfizetni.

2. §   E különadó alapjának a kiszámítása során a kiindulópont az adózási időszak vonatkozásában kifizetett bruttó osztalék és a ténylegesen a 215. és 216. cikk szerinti társaságiadó‑kötelezettség alá tartozó végleges adóköteles eredmény közötti pozitív különbség.

3. §   Az így megállapított adóalapot csökkentik a kifizetett osztalék korábbi időpontban, és legkésőbb a 2014‑es adóévben adóztatott céltartalékokból származó részével. E csökkentés alkalmazásában a már megadóztatott céltartalékok figyelembevételére elsődlegesen a legutóbb képzett céltartalékok tekintetében kerül sor.

A 2014‑es adóév vonatkozásában az ugyanezen adóévben kifizetett osztalékok ugyanezen adóévben adóztatott céltartalékként soha nem vehetők figyelembe.

4. §   Ezt követően a kapott eredmény felső határát olyan százalékos értéknek megfelelően határozzák meg, amely az alábbiak közötti arányt fejezi ki:

5. §   A fenti bekezdésekkel összhangban meghatározott adóalap semmilyen más módon nem korlátozható vagy csökkenthető.

6. §   A különadó mértéke az így kiszámított összeg 5%‑a.

7. §   Azok a társaságok, amelyek a társaságokról szóló törvénykönyv 15. cikke alapján azon adózási időszakhoz kapcsolódó adóév tekintetében, amelynek során az osztalékok kifizetésre kerültek, kis társaságoknak minősülnek, nem tartoznak az említett különadó hatálya alá.”

12

A CIR 92233. cikkének 3. §‑a kimondja:

„Ezenfelül a 219b. cikkben foglalt szabályok alapján különadó kerül megállapításra. A belga intézmények vonatkozásában ezen intézkedés alkalmazásában »kifizetett osztaléknak« minősül a társaság által kifizetett bruttó osztalék azon része, amely megfelel a belga állandó telephely társaság teljes eredményében betöltött arányának.”

13

E törvénykönyv 246. cikke 1. §‑ának 3. bekezdése a következőképpen szól:

„a 218. cikk alkalmazásának sérelme nélkül a 233. cikk 3. §‑a szerinti különadó mértéke 15%”.

14

Az említett törvény 463a. cikke 1. §‑ának 1. bekezdése előírja:

„Kiegészítő válsághozzájárulás címén az állam kizárólagos javára 3 pótadó kerül kivetésre:

15

Ugyanezen törvénykönyv 275. cikkének 4. §‑a a következőképpen szól:

„A király a Conseil des ministres [minisztertanács] által megtárgyalt rendeletben megemelheti a 3. §‑ban előírt százalékos mértéket a jelen cikk szerinti munkáltatók vonatkozásában, amelyek vagy a társaságokról szóló törvénykönyv 15. cikke szerinti kis társaságoknak minősülnek, vagy olyan természetes személyek, amelyek mutatis mutandis megfelelnek az említett 15. cikkben foglalt feltételeknek. A király, amennyiben a jogalkotó ülésezik, azonnal, egyéb esetben a következő ülésszak megnyitását követően törvényjavaslatot terjeszt a jogalkotó elé a jelen § értelmében elfogadott rendeletek jóváhagyása érdekében.”

16

Az egyes rendelkezések megállapításáról szóló törvény 2013. július 30‑i törvény 51. cikke a következőképpen rendelkezik:

„A 43–49. cikk a 2014‑es adóévtől kezdődően lép hatályba.

A 2013. június 28‑tól kezdődően a pénzügyi év lezárásáig végrehajtott módosítások egyike sem bír jelentőséggel a jelen albekezdésben elfogadott intézkedések alkalmazása tekintetében.

Az 50. cikk a 2014. január 1‑je után kifizetett vagy megállapított díjazásokra alkalmazható.”

17

Keresetlevelében X a fairness taxet bevezető nemzeti jogszabályi rendelkezés megsemmisítése iránti kérelemmel fordult a Grondwettelijk Hofhoz (alkotmánybíróság, Belgium).

18

A kérdést előterjesztő bíróság előadja, hogy fairness tax a társasági adótól és a külföldi illetőségű adóalanyokra kivetett adótól eltérő különadó, amelynek szabályait az egyes rendelkezések megállapításáról szóló 2013. július 30‑i törvény 43–51. cikke írja elő. A fairness tax akkor alkalmazandó, ha ugyanazon adómegállapítási időszakban osztalékfizetésre kerül sor, a nemzeti adószabályozásban előírt különböző levonások alkalmazása folytán pedig egyúttal teljes egészében vagy részben csökken a társaság adóeredménye.

19

E 43–51. cikk megsemmisítésére irányuló keresetében X először is arra hivatkozik, hogy a fairness tax a letelepedési szabadság korlátozásának minősül, mivel akadályozza a külföldi társaságokat abban, hogy szabadon megválaszthassák azon jogi formát, amelyben a belgiumi gazdasági tevékenységüket folytatni kívánják.

20

Ugyanis az olyan külföldi illetőségű társaság, amelyek leányvállalat útján folytat gazdasági tevékenységet Belgiumban, csak akkor kerül közvetetten a fairness tax hatálya alá, ha e leányvállalat e társaság részére ténylegesen osztalékot fizet ki a nyeresége után, függetlenül attól, hogy e külföldi illetőségű társaság maga egyébként fizet‑e osztalékot, vagy sem.

21

Ezzel szemben amennyiben valamely külföldi illetőségű társaság állandó telephely útján folytat gazdasági tevékenységet Belgiumban, a fairness tax hatálya alá tartozik, amennyiben ő maga osztalékot fizet, függetlenül attól, hogy e telephely nyeresége e társasághoz került‑e, vagy hogy e nyereséget Belgiumban céltartalékba helyezték‑e, vagy sem, vagy ott újra befektetésre került‑e, vagy sem. Az említett társaság adóalapja így szintén magában foglalhatja az általa Belgiumon kívül elért nyereséget kizárólag azon az alapon, hogy e társaság Belgiumban állandó telephellyel rendelkezik.

22

Ezenfelül a fairness tax továbbá a Belgiumban állandó telephely útján gazdasági tevékenységet folytató külföldi illetőségű társaságok és a belföldi illetőségű társaságok közötti állampolgárságon alapuló hátrányos megkülönböztetésnek minősül, mivel a külföldi illetőségű társaságok ezen adó hatálya alá tartozhatnak, még ha a Belgiumban található állandó telephelyükön keletkezett nyereség egésze Belgiumban céltartalékba kerül vagy ott kerül újra befektetésre, míg nem ez a helyzet, amennyiben a belföldi illetőségű társaság a teljes nyereségét e tagállamban céltartalékba helyezi vagy ismételten itt fekteti be.

23

A minisztertanács úgy véli, hogy az állítólagos eltérő bánásmód az állandó telephely egyedi sajátosságaiból következik, mivel, ellentétben valamely leányvállalattal, az állandó telephely a maga részére nem fizethet ki osztalékot.

24

Ami a Belgiumban állandó telephely útján gazdasági tevékenységet folytató külföldi illetőségű társaságok és a belföldi illetőségű társaságok közötti állítólagos állampolgárságon alapuló hátrányos megkülönböztetést illeti, a minisztertanács rámutat arra, hogy a szóban forgó szabályozás az esetleges hátrányos megkülönböztetés elkerülése érdekében a külföldi illetőségű társaságok fairness tax adóalapjának megállapításához fiktív osztalék kiszámítását írja elő. E szabályozás ennélfogva nem valósít meg semmilyen eltérő bánásmódot, hanem a körülményekhez igazodik.

25

Másodszor, X álláspontja szerint a fairness taxet forrásadónak kell tekinteni, mivel a leányvállalat által az anyavállalata számára fizetett nyereségre vetik ki, ebből következően pedig az ellentétes az anya‑ és leányvállalatokra vonatkozó irányelv 5. cikkével, amelynek értelmében azon felosztott nyereség, amelyet a leányvállalat juttat az anyavállalata számára, mentesül a forrásadó alól.

26

A minisztertanács úgy véli, hogy a fairness tax nem rejtett forrásadó, hanem a felosztott nyereség alapján kiszámított különadó, amely nyereség nem jelenik meg a leányvállalat adóköteles eredményében, mivel abból a kockázati tőke és/vagy a korábbi veszteségek levonásra kerülnek.

27

Harmadszor, X úgy véli, hogy a fairness tax azzal a következménnyel járhat, hogy az anya‑ és leányvállalatokra vonatkozó irányelv hatálya alá tartozó nyereségre az ezen irányelv 4. cikkének (3) bekezdésében előírt 5%‑os korlátot meghaladó mértékű adót vetnek ki.

28

Ugyanis a nyereség 95%‑ának mentesítése csak akkor alkalmazható, ha a kapott nyereség még abban az évben azonnal kifizetésre kerül. Ha e nyereség valamely későbbi évben kerül kifizetésre, az az 5%‑ot meghaladó részében eshet a fairness tax hatálya alá, mivel az arányossági tényező kizárólag az adott évi nyereséget és a kockázati tőke ezen összegre alkalmazott levonását és/vagy az ezen évben elhatárolt veszteségek levonását veszi figyelembe.

29

A minisztertanács véleménye szerint az anyavállalat stratégiai döntése, hogy sor kerül‑e nyereségfelosztásra, vagy sem. A fairness tax ugyanazon társaság tekintetében a kifizetett osztalék összege, a kockázati tőke levonásának alkalmazása és az adóköteles eredmény függvényében minden egyes adóévben eltérő lesz, tehát nem jár azzal a következménnyel, hogy az osztalék az 5%‑os korlátot meghaladó részében ezen adó hatálya alá kerül.

30

E körülmények között a Grondwettelijk Hof (alkotmánybíróság, Belgium) felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:

31

Előzetesen meg kell jegyezni, hogy kérdéseivel a kérdést előterjesztő bíróság arra vár választ, hogy összeegyeztethetők‑e az uniós joggal az alapügyben szóban forgóhoz hasonló tagállami adójogszabályok, amelyeket abban az esetben kell alkalmazni, ha valamely társaság által – legyen szó akár belföldi illetőségű társaságról, ideértve valamely külföldi illetőségű társaság belföldi illetőségű leányvállalatát, vagy valamely, e tagállamban állandó telephely útján tevékenységet folytató külföldi illetőségű társaságról – felosztott nyereség összege bizonyos, az említett tagállam nemzeti adójogszabályaiban előírt adókedvezmények igénybevételét követően magasabb, mint az ezen társaság által az ugyanezen tagállamban elért végleges adóköteles eredmény.

32

A Bíróság elé terjesztett iratokból kitűnik, hogy ezen adójogszabályok célja az érintett tagállam adóztatási joghatósága alá tartozó olyan jövedelmek megadóztatása, amelyek az ilyen felhasználás folytán anélkül kerültek felosztásra, hogy azokat e tagállamban a belföldi illetőségű társaságok esetében társasági adó, illetve a külföldi illetőségű társaságok esetében külföldi illetőségű adóalanyokra kivetett adó terhelte volna.

33

Ezen iratokból továbbá az következik, hogy az alapügyben szóban forgó adójogszabályok a társasági adótól és a külföldi illetőségű adóalanyokra kivetett adótól eltérő különadó formáját öltik, amelynek mértéke 5,15%. E különadó adóalapja egyrészt az adózási időszak vonatkozásában kifizetett bruttó osztalék, másrészt pedig a ténylegesen a rendes társaságiadó‑kulcs alá tartozó végleges adóköteles eredmény közötti pozitív különbség. Az így megállapított adóalapot csökkentik a kifizetett osztalék korábbi időpontban, és legkésőbb a 2014‑es adóévben adóztatott céltartalékokból származó részével. A kapott eredmény felső határát egy olyan törtet magában foglaló együttható határozza meg, amely a számlálóban szereplő kockázati tőkéhez kapcsolódó levonás és/vagy az adózási időszak vonatkozásában megvalósult veszteségelhatárolás‑levonás és a nevezőben szereplő adózási időszak adóköteles eredménye közötti arányt fejezi ki.

34

Az adóalapnak a külföldi illetőségű társaságok tekintetében való kiszámítása érdekében ezen adójogszabályok „fiktív osztalék” kiszámítását írják elő. Ilyen esetben a „kifizetett osztalék” a külföldi illetőségű társaság által kifizetett bruttó osztalék azon része, amely megfelel a belga állandó telephely társaság teljes eredményében az e társaság számviteli eredménye pozitív része által betöltött arányának.

35

Az e tekintetben előterjesztett kérdés megválaszolása érdekében előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy a társaságok székhelye, a természetes személyek állampolgárságához hasonlóan, arra szolgál, hogy meghatározza valamely állam jogrendjéhez való tartozásukat (lásd többek között: 1986. január 28‑iBizottság kontra Franciaország ítélet, 270/83, EU:C:1986:37, 18. pont; 2000. december 14‑iAMID‑ítélet, C‑141/99, EU:C:2000:696, 20. pont).

36

Ebből következően az alapügyben szóban forgóhoz hasonló nemzeti adójogszabályoknak egyrészt valamely külföldi illetőségű társaság belföldi illetékességű leányvállalatára, másrészt pedig az ilyen társaság belföldi illetőségű állandó telephelyére történő alkalmazása egy belföldi illetékességű, illetve egy külföldi illetőségű társaság adójogi kezelésére vonatkozik.

37

Márpedig a jelen ügyben nem vitatott, hogy a szóban forgó belga adószabályozás azonos módon kezeli a belföldi illetőségű társaságokat, ideértve a külföldi illetőségű társaságok belföldi illetőségű leányvállalatait, a külföldi illetékességű társaságokkal, mivel ezen összes társaság a fairness tax hatálya alá tartozik, amennyiben a részükről a jelen ítélet 31. és 32. pontjában meghatározott körülmények között osztalék kifizetésére kerül sor.

38

E körülmények között az előterjesztett kérdést akként kell értelmezni, hogy az arra irányul, hogy a letelepedés szabadságát úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes az alapügyben szóban forgóhoz hasonló tagállami adószabályozás, amelynek értelmében mind az e tagállamban állandó telephely útján gazdasági tevékenységet folytató külföldi illetőségű társaságok, mind a belföldi illetőségű társaságok, ideértve a külföldi illetőségű társaságok belföldi illetőségű leányvállalatait, a fairness taxhez hasonló adó hatálya alá tartoznak, amennyiben e társaságok részéről olyan osztalékok kifizetésére kerül sor, amelyek a nemzeti adójog szerinti bizonyos adókedvezmények igénybevétele folytán nem számítanak be a végleges adóköteles eredményükbe.

39

A letelepedés szabadsága, amelyet az EUMSZ 49. cikk elismer az Európai Unió állampolgárai számára, magában foglalja a jogot a gazdasági tevékenység önálló vállalkozóként történő megkezdésére és folytatására, vállalkozások alapítására és irányítására a letelepedés szerinti tagállam joga által a saját állampolgáraira előírtakkal azonos feltételek szerint. Az EUMSZ 54. cikknek megfelelően magában foglalja, hogy a valamely tagállam jogszabályai alapján létrehozott olyan társaságok, amelyek létesítő okirat szerinti székhelye, központi ügyvezetése vagy üzleti tevékenységének fő helye az Európai Unió területén van, jogosultak tevékenységüket az érintett tagállamban leányvállalat, fióktelep vagy képviselet útján gyakorolni (2014. július 17‑iNordea Bank Danmark ítélet, C‑48/13, EU:C:2014:2087, 17. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

40

A fogadó tagállam területén való bánásmódot illetően a Bíróság ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy az EUMSZ 49. cikk első bekezdésének második mondata kifejezetten meghagyja a gazdasági szereplők számára annak lehetőségét, hogy szabadon válasszák meg azt a jogi formát, amelyet megfelelőnek találnak más tagállamban kifejtett tevékenységükhöz, ezt a szabad választási lehetőséget nem korlátozhatják a fogadó tagállamban hátrányosan megkülönböztető jellegű adójogi rendelkezések (2009. június 4‑iKBC Bank és Beleggen, Risicokapitaal, Beheer végzés, C‑439/07 és C‑499/07, EU:C:2009:339, 77. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

41

Az adójogi rendelkezéseket illetően a Bíróság ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy az egyes tagállamok hatáskörébe tartozik a nyereség megadóztatására vonatkozó adórendszerüknek az uniós jog tiszteletben tartásával történő kialakítása, amennyiben e nyereség az érintett tagállam adóztatási joghatósága alá tartozik. Ebből következően a fogadó tagállam szabadon állapíthatja meg az e tagállamban működő társaságok különböző letelepedési formáira alkalmazandó adókötelezettséget keletkeztető tényt, adóalapot, valamint adómértéket, feltéve hogy a belföldi illetőségű társaságokkal összehasonlítható helyzetben lévő külföldi telephelyekkel szemben olyan bánásmódot biztosít, amely nem hátrányosan megkülönböztető (lásd ebben az értelemben: 2006. december 12‑iTest Claimants in the FII Group Litigation ítélet, C‑446/04, EU:C:2006:774, 47. pont; 2008. június 26‑iBurda ítélet, C‑284/06, EU:C:2008:365, 86. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

42

Hátrányos megkülönböztetés csak abban az esetben merülhet fel, ha összehasonlítható helyzetekre eltérő szabályokat, illetve eltérő helyzetekre azonos szabályokat alkalmaznak (1995. február 14‑iSchumacker ítélet, C‑279/93, EU:C:1995:31, 30. pont; 2011. december 1‑jeiBizottság kontra Magyarország ítélet, C‑253/09, EU:C:2011:795, 50. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

43

A jelen ügyben nem vitatott, hogy a Belgiumban állandó telephely útján gazdasági tevékenységet folytató külföldi illetőségű társaságok és a belföldi illetőségű társaságok, ideértve a külföldi illetőségű társaságok belföldi illetőségű leányvállalatait, főszabály szerint azonos adójogi bánásmód alá esnek, mivel a fairness tax hatálya alá tartoznak, amennyiben részükről olyan osztalék kifizetésére kerül sor, amely a nemzeti adójog szerinti bizonyos adókedvezmények igénybevétele folytán nem számít be a végleges adóköteles eredményükbe.

44

Ugyanakkor mivel a Bíróság elé terjesztett iratokból az következik, hogy eltérően valamely olyan belföldi illetőségű társaságtól, amely a világszinten elért jövedelme tekintetében minősül a társasági adó alanyának, valamely Belgiumban állandó telephely útján gazdasági tevékenységet folytató külföldi illetőségű társaság csak azon nyereség tekintetében tartozik a társasági adó hatálya alá, amelyet ezen állandó telephely elért, más lenne a helyzet, és a szóban forgó szabályozás ebben az esetben a letelepedés szabadsága korlátozásának minősülne, ha a fairness tax adóalapja meghatározásának módja ténylegesen azt eredményezné, hogy e külföldi illetőségű társaságokat a belföldi illetőségű társaságokhoz képest hátrányosabb bánásmódban részesítenék.

45

A belga kormány álláspontja szerint azzal, hogy az alapügyben szóban forgó adószabályozás fiktív osztalék kiszámítását írja elő az ilyen külföldi illetőségű társaságot terhelő fairness tax adóalapjának megállapítása érdekében, figyelembe veszi e különbséget az adóalap kiszámításának módja tekintetében, ebből következően pedig az esetleges hátrányos megkülönböztetés elkerülésére irányul.

46

X és az Európai Bizottság ezzel szemben úgy véli, hogy e számítási mód magasabb adóterhekhez vezethet a külföldi illetőségű társaságok tekintetében. E tekintetben egyrészt X arra hivatkozik, hogy bizonyos helyzetekben az említett számítási mód ahhoz vezet, hogy e külföldi illetőségű társaságot a belga állandó telephely által elérten kívüli nyeresége után is megadóztatják. Másrészt a Bizottság megjegyzi, hogy a belföldi illetőségű társaságok, ideértve a külföldi illetőségű társaságok belföldi illetőségű leányvállalatait, csak abban az esetben tartoznak a fairness tax hatálya alá, amennyiben részükről ténylegesen osztalékfizetésre kerül sor, míg az érintett tagállamban állandó telephely útján gazdasági tevékenységet folytató külföldi illetőségű társaság abban az esetben tartozik ezen adó hatálya alá, ha a részéről osztalékfizetésre kerül sor, még akkor is, ha ezen állandó telephely nyeresége nem képezi részét az ezen külföldi illetőségű társaság által kifizetett osztaléknak.

47

A jelen ügyben a nemzeti jog értelmezésére kizárólagos hatáskörrel rendelkező kérdést előterjesztő bíróság feladata, hogy az alapügyben szóban forgó adójogszabályok összes körülményére és a nemzeti adószabályozás egészére figyelemmel vizsgálja meg, hogy az adóalap kiszámítási módja minden helyzetben ahhoz vezet‑e, hogy a Belgiumban állandó telephely útján gazdasági tevékenységet folytató külföldi illetőségű társasággal szemben tanúsított adójogi bánásmód kevésbé kedvező, mint az a bánásmód, amely alá a belföldi illetőségű társaság esik (lásd ebben az értelemben: 2015. szeptember 17‑iMiljoen és társai ítélet, C‑10/14, C‑14/14 és C‑17/14, EU:C:2015:608, 48. pont).

48

E vizsgálat során a kérdést előterjesztő bíróságnak figyelemmel kell lennie arra a körülményre, hogy az alapügyben szóban forgó szabályozás célja azon belga adóztatási joghatóság alá eső nyereség megadóztatása, amely kifizetésre került, de amely felett e tagállam a nemzeti adójog szerinti bizonyos adókedvezmények igénybevétele folytán nem gyakorolta ezen adóztatási joghatóságot. Ennélfogva abban a helyzetben, amelyben valamely külföldi illetőségű társaság adóalapjának a kiszámítási módja ahhoz vezet, hogy e társaságot még azon nyereség után is megadóztatják, amely nem tartozik e tagállam adóztatási joghatósága alá, az említett külföldi illetőségű társaság kedvezőtlenebb bánásmódban részesül, mint a belföldi illetőségű társaság.

49

Ha e vizsgálat arra az eredményre vezet, hogy ilyen bánásmód áll fenn, akkor meg kell állapítani, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló adójogi szabályozás a letelepedés szabadsága korlátozásának minősül.

50

Az ilyen korlátozás csak akkor fogadható el, ha olyan helyzetekre vonatkozik, amelyek objektíve nem hasonlíthatók össze, vagy ha azt közérdeken alapuló kényszerítő indokok igazolják (2014. július 17‑iNordea Bank Danmark ítélet, C‑48/13, EU:C:2014:2087, 23. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

51

Emlékeztetni kell arra, hogy annak vizsgálata során, hogy valamely határon átnyúló helyzet összehasonlítható‑e valamely belső helyzettel, vagy sem, figyelembe kell venni a kérdéses nemzeti adójogi szabályozás célját (2012. november 8‑iBizottság kontra Finnország ítélet, C‑342/10, EU:C:2012:688, 36. pont; 2016. június 2‑iPensioenfonds Metaal en Techniek ítélet, C‑252/14, EU:C:2016:402, 48. pont).

52

Márpedig mivel a fogadó tagállam adójogi szabályozása annak elkerülésére irányul, hogy az ezen államban keletkezett nyereséget a nemzeti adójog szerinti bizonyos adókedvezmények igénybevétele folytán ne lehessen anélkül kifizetni, hogy azt az adóalanynál megadóztatnák, az említett tagállamban állandó telephely útján gazdasági tevékenységet folytató külföldi illetőségű adóalany helyzete összehasonlítható a belföldi illetőségű adóalany helyzetével. Ugyanis ezen adójogi szabályozás a két esetben arra irányul, hogy ugyanezen tagállam a joghatósága alá tartozó nyereségek felett gyakorolhassa adóztatási joghatóságát (lásd ebben az értelemben: 2006. november 14‑iKerckhaert és Morres ítélet, C‑513/04, EU:C:2006:713, 19. pont; 2014. szeptember 3‑iBizottság kontra Spanyolország ítélet, C‑127/12, nem tették közzé, EU:C:2014:2130, 77. és 78. pont).

53

Ebből következően, az alapügyben szóban forgó szabályozásra tekintettel a Belgiumban állandó telephely útján gazdasági tevékenységet folytató külföldi illetőségű társaság helyzete összehasonlítható a belföldi illetőségű társaságnak a helyzetével, ideértve a külföldi illetékességű társaságok belföldi illetékességű leányvállalatait.

54

A korlátozást ezért csak a közérdeken alapuló kényszerítő indok igazolhatja. Azonban ebben az esetben is szükséges, hogy a korlátozás alkalmas legyen az általa elérni kívánt cél megvalósításának biztosítására, és ne lépje túl az e cél eléréséhez szükséges mértéket (2014. július 17‑iNordea Bank Danmark ítélet, C‑48/13, EU:C:2014:2087, 25. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

55

A belga kormány arra hivatkozott, hogy e szabadság esetleges korlátozását két közérdeken alapuló kényszerítő indok igazolhatja, nevezetesen az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásának biztosítására és a visszaélésekkel szembeni küzdelemre irányuló célok.

56

E tekintetben elegendő annak megállapítása, hogy jóllehet e két cél olyan közérdeken alapuló kényszerítő indoknak minősül, amely igazolhatja a Szerződés által biztosított alapvető szabadságok korlátozását (lásd: 2012. július 5‑iSIAT ítélet, C‑318/10, EU:C:2012:415, 36. és 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat), az alapügyben szóban forgó szabályozás nem alkalmas megvalósításuk biztosítására, ily módon az említett célok az alapügyben szóban forgóhoz hasonló helyzetben nem igazolhatják a letelepedés szabadságának az esetleges korlátozását.

57

Ugyanis, először is, mivel az alapügyben szóban forgó adójogi szabályozás célja a belga adóztatási joghatóság alá tartozó olyan nyereség megadóztatása, amelynek kifizetésére anélkül került sor, hogy e tagállamban azt megadóztatták volna, semmilyen módon nem irányul az adóztatási joghatóságnak a Belga Királyság és valamely másik tagállam közötti megosztására.

58

Másodszor, mivel e szabályozás célja a nemzeti adójog szerinti bizonyos adókedvezmények igénybevétele által kiváltott hatás korlátozása, az önmagában nem irányul visszaélésszerű magatartás fennállásának az elkerülésére.

59

Másrészt egy esetleges korlátozás azzal a körülménnyel sem igazolható, hogy az említett szabályozás bizonyos helyzetekben azt eredményezheti, hogy valamely Belgiumban állandó telephely útján gazdasági tevékenységet folytató külföldi illetőségű társaságot kedvezőbb módon adóztatják meg, mint a belföldi illetőségű társaságokat.

60

Ugyanis azt, hogy valamely nemzeti adójogi szabályozás hátrányos helyzetbe hozza a külföldi illetőségű társaságokat, nem ellensúlyozza az a körülmény, hogy más helyzetekben ugyanezen szabályozás az ugyanilyen típusú társaságokkal szemben kedvezőbb bánásmódot eredményezhet (lásd ebben az értelemben: 2016. június 2‑iPensioenfonds Metaal en Techniek ítélet, C‑252/14, EU:C:2016:402, 38. és 39. pont).

61

A fenti megállapítások összességére tekintettel az első előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a letelepedés szabadságát úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az alapügyben szóban forgóhoz hasonló tagállami adószabályozás, amelynek értelmében mind az e tagállamban állandó telephely útján gazdasági tevékenységet folytató külföldi illetőségű társaságok, mind a belföldi illetőségű társaságok, ideértve a külföldi illetőségű társaságok belföldi illetőségű leányvállalatait, a fairness taxhez hasonló adó hatálya alá tartoznak, amennyiben e társaságok részéről olyan osztalékok kifizetésére kerül sor, amelyek a nemzeti adójog szerinti bizonyos adókedvezmények igénybevétele folytán nem számítanak be a végleges adóköteles eredményükbe, azzal a feltétellel, hogy ezen adó adóalapja meghatározásának módja ténylegesen nem eredményezi azt, hogy e külföldi illetőségű társaságokat a belföldi illetőségű társaságoknál hátrányosabb bánásmódban részesítik.

62

A második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy úgy kell‑e értelmezni az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 5. cikkét, hogy azzal ellentétes az alapügyben szóban forgóhoz hasonló olyan tagállami adójogi szabályozás, amely a fairness taxhez hasonló adót ír elő, amelynek a hatálya alá tartoznak az e tagállamban állandó telephely útján gazdasági tevékenységet folytató külföldi illetőségű társaságok, valamint a belföldi illetőségű társaságok, ideértve a külföldi illetőségű társaságok belföldi illetőségű leányvállalatait, amennyiben részükről olyan osztalék kifizetésére kerül sor, amely a nemzeti adójog szerinti bizonyos adókedvezmények igénybevétele folytán nem számít be a végleges adóköteles eredményükbe.

63

A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából következően ahhoz, hogy valamely adót az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 5. cikke értelmében vett forrásadónak lehessen tekinteni, három együttes feltételnek kell teljesülnie. Így, először is, az adót az osztalékfizetés helye szerinti tagállamban kifizetett osztalékra kell kivetni, és az ahhoz kapcsolódó adóztatandó tényállásnak az osztalék vagy részvényből származó más jövedelem kifizetésének kell lennie, másodszor, az adó alapja az ezen részvényekből származó jövedelem, harmadszor pedig ezen részvények az adóalany tulajdonában állnak (lásd analógia útján: 2010. június 24‑iP. Ferrero e C. és General Beverage Europe ítélet, C‑338/08 és C‑339/08, EU:C:2010:364, 26. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

64

Az alapeljárás feleihez hasonlóan meg kell állapítani, hogy az alapügyben szóban forgó fairness taxhez hasonló adó esetében az első két feltétel teljesül. Ugyanis egyrészt az osztalék kifizetése minősül az ezen adóhoz kapcsolódó adóztatandó tényállásnak, másrészt pedig ezen adó adóalapjának a kiszámítása érdekében a kifizetett összeget veszik alapul.

65

Ugyanakkor mivel a fairness taxhez hasonló adó alanya nem a részvények tulajdonosa, hanem a kifizető társaság, a harmadik feltétel nem teljesül.

66

Ezen értékelést az X és a Bizottság által előadott érvelés sem kérdőjelezi meg, amely szerint a jelen ügyben a gazdasági megfontolásokon alapuló megközelítést kell előnyben részesíteni. E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság a 2008. június 26‑iBurda ítéletben (C‑284/06, EU:C:2008:365, 58–62. pont) már kizárta az ilyen megközelítést.

67

Mivel az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 5. cikke értelmében vett forrásadó fennállására vonatkozó harmadik feltétel nem teljesül, az alapügyben szóban forgóhoz hasonló adó ezen rendelkezés értelmében nem minősülhet forrásadónak.

68

Következésképpen, a második kérdésre azt a választ kell adni, hogy az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 5. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az alapügyben szóban forgóhoz hasonló olyan tagállami adójogi szabályozás, amely a fairness taxhez hasonló adót ír elő, amelynek a hatálya alá tartoznak az e tagállamban állandó telephely útján gazdasági tevékenységet folytató külföldi illetőségű társaságok, valamint a belföldi illetőségű társaságok, ideértve a külföldi illetőségű társaságok belföldi illetőségű leányvállalatait, amennyiben részükről olyan osztalék kifizetésére kerül sor, amely a nemzeti adójog szerinti bizonyos adókedvezmények igénybevétele folytán nem számít be a végleges adóköteles eredményükbe.

69

A harmadik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikke (1) bekezdésének a) pontját az ugyanezen cikk (3) bekezdésével összefüggésben úgy kell‑e értelmezni, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló nemzeti adójogi szabályozás ellentétes e rendelkezéssel, amennyiben olyan helyzetben, amelyben valamely anyavállalat által a leányvállalatától kapott jövedelem ezen anyavállalat részéről csak azon évet követően kerül kifizetésre, amelyben azt kapta, e szabályozás azzal a következménnyel jár, hogy e nyereségekre az említett rendelkezésben előírt 5%‑os korlátot meghaladó mértékű adót vetnek ki.

70

Az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv (3) preambulumbekezdéséből az következik, hogy ezen irányelv arra irányul, hogy kiküszöbölje a leányvállalatok által az anyavállalataik számára kifizetett osztalékoknak az anyavállalat szintjén történő kettős adóztatását.

71

Ennek érdekében az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikkének (1) bekezdése a tagállamokra bízza, hogy a két rendszer, tudniillik a mentesítésrendszer és a beszámításrendszer közötti választást (lásd ebben az értelemben: 2006. december 12‑iTest Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, 44. pont). Ugyanis ezen irányelv (7) és (9) preambulumbekezdésének megfelelően e rendelkezés pontosítja, hogy amennyiben valamely anyavállalat vagy annak állandó telephelye az anyavállalatnak a leányvállalatában fennálló részesedésére tekintettel – nem a leányvállalat felszámolásából származó – felosztott nyereséget kap, az anyavállalat állama és az állandó telephely állama vagy tartózkodik az ilyen nyereség adóztatásától, vagy megadóztatja az ilyen nyereséget, miközben felhatalmazza az anyavállalatot és az állandó telephelyet, hogy levonja a fizetendő adó összegéből az ilyen nyereségre jutó és a leányvállalat, illetve a vállalati láncban lejjebb elhelyezkedő leányvállalatok által megfizetett adót a megfelelő fizetendő adó összegéig.

72

Mindazonáltal az említett 4. cikk (3) bekezdése úgy rendelkezik, hogy minden tagállam fenntarthatja annak lehetőségét, hogy a részesedéssel kapcsolatos semmilyen fizetési kötelezettséget és a leányvállalat nyereségfelosztásából származó semmilyen veszteséget ne lehessen levonni az anyavállalat adóztatható nyereségéből. E rendelkezésből továbbá az következik, hogy ahol ilyen esetben a részesedésre vonatkozó ügyviteli költségeket átalányösszegként rögzítik, az ilyen összeg nem haladhatja meg a leányvállalat által felosztott nyereség 5%‑át.

73

Ily módon ezen irányelv 4. cikke annak elkerülésére irányul, hogy valamely belföldi illetőségű anyavállalat részére a külföldi illetőségű leányvállalata által kifizetett osztalékra először a leányvállalat tekintetében annak székhelye szerinti államban, másodszor pedig az anyavállalat tekintetében annak székhelye szerinti államban adót vessenek ki.

74

A jelen ügyben pontosítani kell egyrészt, hogy az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból az következik, hogy az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv átültetése során a Belga Királyság a mentesítési rendszer alkalmazása mellett döntött. Ezenkívül e tagállam élt az irányelv 4. cikkének (3) bekezdésében biztosított lehetőséggel. A belga anyavállalatok külföldi illetőségű leányvállalataitól származó nyereség 95%‑a tehát mentesül az adó alól.

75

Másrészt nem vitatott, hogy amennyiben valamely belföldi illetőségű anyavállalat részére a külföldi illetőségű leányvállalata által kifizetett osztalék ezen anyavállalat részéről csak azon évet követően kerül kifizetésre, amelyben azt kapta, a fairness tax azzal a következménnyel jár, hogy e nyereségre a 4. cikk (3) bekezdésében előírt 5%‑os korlátot meghaladó mértékű adót vetnek ki, ami következésképpen e nyereség kettős adóztatásához vezet.

76

Felmerül tehát a kérdés, hogy az ilyen kettős adóztatás ellentétes‑e az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvvel.

77

A belga és a francia kormány szerint az anyavállalat által a részvényesei részére felosztott nyereség nem tartozik az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikke (1) bekezdése a) pontjának hatálya alá, mivel e rendelkezést kizárólag akkor kell alkalmazni, ha az anyavállalat a leányvállalata által felosztott nyereséget kap.

78

Az ilyen értelmezés, amely sem e rendelkezés szövegéből, sem pedig annak összefüggéseiből vagy céljaiból nem vezethető le, nem fogadható el.

79

Ugyanis, először is, annak előírásával, hogy az anyavállalat szerinti tagállam és az állandó telephely szerinti tagállam „tartózkodik az ilyen nyereség adóztatásától”, az említett rendelkezés megtiltja a tagállamok számára, hogy azok megadóztassák az anyavállalatot vagy annak állandó telephelyét a leányvállalat által az anyavállalata részére felosztott nyereség címén, anélkül hogy különbséget tennének aszerint, hogy e nyereség átvétele vagy annak ismételt felosztása számít az anyavállalat megadóztatásához kapcsolódó adóztatandó tényállásnak.

80

Másodszor, amint az a jelen ítélet 70. és 71. pontjában említésre került, az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv arra irányul, hogy kiküszöbölje a leányvállalatok által az anyavállalataik számára kifizetett osztalékoknak az anyavállalat szintjén történő kettős adóztatását. Márpedig az, hogy az anyavállalat szerinti tagállam e nyereséget e társaság tekintetében annak ismételt felosztása során megadóztatja, aminek eredményeképpen az említett nyereségre az ezen irányelv 4. cikkének (3) bekezdésében előírt 5%‑os korlátot ténylegesen meghaladó mértékű adót vetnek ki, az említett irányelv által tiltott kettős adóztatáshoz vezet az említett vállalat szintjén.

81

A 2006. december 12‑iTest Claimants in the FII Group Litigation ítélet (C‑446/04, EU:C:2006:774) 105. pontja – amint azt a főtanácsnok azt lényegében az indítványának 54. pontjában megjegyzi – nem kérdőjelezi meg e megállapítást, mivel az említett pontban a Bíróság kizárólag a társaságiadó‑előleg megfizetéséhez kapcsolódóan az összeg bizonyos kiszámítási módjainak az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelvvel való összeegyeztethetőségéről nyilatkozott azon eset vonatkozásában, amikor a belföldi illetőségű anyavállalat által a külföldi illetőségű leányvállalatától kapott osztalék ismételten felosztásra kerül, nem pedig az ezen adó ilyen esetben való beszedésének az ezen irányelvvel való összeegyeztethetőségéről.

82

Ebből következően a harmadik kérdésre azt a választ kell adni, hogy az anya‑ és leányvállalatokról szóló irányelv 4. cikke (1) bekezdésének a) pontját az ugyanezen cikk (3) bekezdésével összefüggésben úgy kell értelmezni, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló nemzeti adójogi szabályozás ellentétes e rendelkezéssel, amennyiben olyan helyzetben, amelyben valamely anyavállalat által a leányvállalatától kapott jövedelem ezen anyavállalat részéről csak azon évet követően kerül kifizetésre, amelyben azt kapta, e szabályozás azzal a következménnyel jár, hogy e nyereségekre az említett rendelkezésben előírt 5%‑os korlátot meghaladó mértékű adót vetnek ki.

83

Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott: