—

a finn kormány képviseletében H. Leppo, meghatalmazotti minőségben,

—

a német kormány képviseletében T. Henze és K. Petersen, meghatalmazotti minőségben,

—

az észt kormány képviseletében K. Kraavi‑Käerdi és N. Grünberg, meghatalmazotti minőségben,

—

a görög kormány képviseletében I. Bakopoulos, meghatalmazotti minőségben,

—

az ír kormány képviseletében A. Joyce, meghatalmazotti minőségben, és C. Toland BL, L. Williams solicitor megbízásából,

—

az Európai Bizottság képviseletében C. Soulay és I. Koskinen, meghatalmazotti minőségben,

1

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a 2009. május 5‑i 2009/47/EK tanácsi irányelvvel (HL L 116., 18. o.) módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL L 347., 1. o., a továbbiakban: héairányelv) 98. cikke (2) bekezdése első albekezdésének és a III. melléklete 6. pontjának értelmezésére vonatkozik.

2

A kérelmet a K Oy (a továbbiakban: K) által a Keskusverolautakunta (központi adójogi bizottság) azon határozata ellen indított jogvita keretében terjesztették elő, amely szerint a hozzáadottérték‑adónak (a továbbiakban: héa) a nyomtatott könyvek értékesítésére előírt kedvezményes mértéke nem alkalmazható a papírtól eltérő fizikai adathordozókon tárolt könyvek értékesítésére.

3

A héairányelv 96. cikke a következőképpen rendelkezik:

„A tagállamok egy általános HÉA‑mértéket alkalmaznak, amelyet minden egyes tagállam az adóalap százalékában határoz meg, és amely azonos a termékértékesítésre és a szolgáltatásnyújtásra.”

4

Ezen irányelv 98. cikkének (1) és (2) bekezdése így rendelkezik:

„(1)   A tagállamok egy vagy két kedvezményes adómértéket alkalmazhatnak.

(2)   A 98. cikk (2) bekezdésének első albekezdése értelmében a kedvezményes adómértéket csak a III. mellékletben szereplő kategóriák termékértékesítéseire és szolgáltatásnyújtásaira lehet alkalmazni.

A kedvezményes adómérték nem alkalmazható az elektronikus úton nyújtott szolgáltatásokra.”

5

A 2009/47 irányelvvel való módosítást megelőzően a héairányelv III. melléklete, amely az olyan termékek és szolgáltatások jegyzékét tartalmazza, amelyek értékesítésére a héairányelv 98. cikkében említett kedvezményes adómértéket lehet alkalmazni, a 6. pontjában ezek között említette:

„[K]önyvek, beleértve a könyvtári kölcsönzést is (ideértve a brosúrákat, röplapokat, és más nyomtatott anyagokat, gyermekeknek szóló képes‑, rajzoló‑, illetve kifestőkönyveket, nyomtatott vagy kéziratos kottákat, térképeket, vízrajzi vagy hasonló ábrákat), újságok és folyóiratok értékesítése, kivéve a nagyrészt vagy teljes egészében reklámcélú anyagokat;”

6

Az 2009/47 irányelv (4) preambulumbekezdése kimondja:

„A [héa]irányelvet továbbá annak érdekében is célszerű módosítani, hogy kedvezményes adómértéket, illetve mentességet lehessen alkalmazni bizonyos, korlátozott számú sajátos esetben szociális vagy egészségügyi okokból, valamint azért is, hogy a III. mellékletében található, könyvekre vonatkozó hivatkozásokat pontosítani, és a technikai fejlődés tekintetében naprakésszé lehessen tenni.”

7

2009. június 1‑je óta a héairányelv III. mellékletének 6. pontja a következőképpen szól:

„könyvek (ideértve a brosúrákat, röplapokat és más nyomtatott anyagokat, gyermekeknek szóló képes‑, rajzoló‑, illetve kifestőkönyveket, nyomtatott vagy kéziratos kottákat, térképeket, vízrajzi vagy hasonló ábrákat) bármilyen fizikai adathordozón történő értékesítése – beleértve a könyvtári kölcsönzést is – újságok és folyóiratok értékesítése, kivéve a nagyrészt vagy teljes egészében reklámcélú anyagokat”.

8

A hozzáadottérték‑adóról szóló, 1993. december 30‑i 1501/1993. sz. törvény (arvonlisäverolaki (1501/1993)) 2011‑es és 2012‑es adóévben hatályos változata (a továbbiakban: héatörvény) 1. §‑a (1) bekezdésének 1. pontja értelmében:

„A [héát] a jelen törvényben meghatározottak szerint kell az állam részére megfizetni:

9

A héatörvény 84. §‑a értelmében:

„A adó mértéke az adóalap 23[%‑]a, ha a 85. vagy 85a. § eltérően nem rendelkezik”

10

E törvény 85. §‑a szerint:

„Az alábbi szolgáltatások nyújtását és az [alábbi termékek] értékesítését, Közösségen belüli beszerzését, vámraktárból történő kivételét és behozatalát terhelő adó az adóalap 9%‑a:

[...]

[...]

Nem minősülnek az (1) bekezdés 7. pontja értelmében vett könyvnek a következők:

11

A K könyvkiadással foglalkozó társaság, e tevékenysége általános irodalmi könyvekre és tankönyvekre terjed ki. A K hangos‑ és e‑könyveket is kiad.

12

A Bírósághoz benyújtott iratokból kitűnik, hogy a K által kiadott hangos‑ és e‑könyvek olyan könyvek, amelyeket CD‑n vagy CD‑ROM‑on, USB‑kulcson vagy egyéb megfelelő fizikai adathordozón tárolnak elektronikus fájl formájában, és amelyek eredetileg nyomtatott könyveket reprodukálnak. A hallgatásra szánt hangoskönyvek a nyomtatott könyvek írott szövegét felolvasva tartalmazzák olyan fizikai adathordozón, mint a CD vagy a CD‑ROM. Az e‑könyvek tartalma túlnyomórészt megegyezik az eredetileg nyomtatott könyvek tartalmával, külsejükben, valamint szerkezetükben alapvetően hasonlítanak azokhoz, olyan fizikai adathordozón jelennek meg, mint a CD vagy USB‑kulcs, és fel lehet azokat tölteni számítógépre vagy megfelelő olvasóeszközre. Az elektronikus változatok ugyanakkor tartalmukban és szerkezetükben eltérhetnek a nyomtatott könyvektől.

13

A K előzetes állásfoglalás iránti kérelemmel fordult a Keskusverolautakuntához annak vizsgálata érdekében, hogy a papírtól eltérő fizikai adathordozón kiadott, a nyomtatott könyv írott szövegét reprodukáló könyvek a héatörvény 85a. §‑a (1) bekezdésének 7. pontja értelmében vett „könyveknek” minősülnek‑e, amelyek értékesítésére kedvezményes héamérték alkalmazandó.

14

A Keskusverolautakunta 2011. május 25‑i előzetes állásfoglalásában megállapította, hogy csak a nyomtatott vagy hasonló módon előállított kiadvány tekinthető könyvnek, így az olyan fizikai adathordozón tárolt hangos‑ és e‑könyvek, mint a CD, CD‑ROM vagy USB‑kulcs, nem tekinthetők a héatörvény 85a. §‑a (1) bekezdésének 7. pontja értelmében vett „könyveknek”.

15

A Keskusverolautakunta azt is kifejtette, hogy a héairányelv III. mellékletének 6. pontjával együttesen értelmezett 98. cikke (2) bekezdésének első albekezdése, valamint az adósemlegesség elve nem akadálya annak, hogy a papírtól eltérő fizikai adathordozón kiadott könyvek értékesítésére általános héamértéket alkalmazzanak a nyomtatott könyvekre alkalmazott kedvezményes adómérték helyett.

16

A K fellebbezést nyújtott be a Korkein hallinto‑oikeushoz (legfelsőbb közigazgatási bíróság) kérve egyrészt a Keskusverolautakunta előzetes állásfoglalásának megsemmisítését, másrészt pedig olyan új előzetes állásfoglalás kibocsátását, amely szerint a papírtól eltérő olyan fizikai adathordozón tárolt könyvek, mint a CD vagy CD‑ROM, USB‑ kulcs vagy egyéb megfelelő eszköz, a héatörvény 85a. §‑a (1) bekezdésének 7. pontja értelmében vett „könyveknek” tekinthetők, amelyek értékesítésére a kedvezményes héamérték alkalmazható.

17

A K szerint ellentétes a héasemlegesség elvével, ha valamely tagállam kizárólag a nyomtatott könyvekre alkalmaz kedvezményes héamértéket, kizárva a más fizikai adathordozókon kiadott könyveket.

18

A Korkein hallinto‑oikeus a Valtiovarainministeriö (pénzügyminisztérium) állásfoglalását kérte. Ez utóbbi megállapította, hogy a papírtól eltérő fizikai adathordozón tárolt könyveket adójogi szempontból eltérően kezelik az Európai Unió tagállamaiban. A Valtiovarainministeriö szerint a tagállamok szelektív módon alkalmazhatják a kedvezményes adómértéket a héairányelv III. mellékletében felsorolt termékértékesítésekre és szolgáltatásnyújtásokra. A tagállamok széles mérlegelési jogkörrel rendelkeznek e tekintetben. Ebben az összefüggésben ezen államok megalapozottan alkalmaznak kedvezményes héamértéket a nyomtatott könyvekre és általános héamértéket a más fizikai adathordozón tárolt könyvekre.

19

E körülmények között a Korkein hallinto‑oikeus felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé:

20

Az együtt vizsgálandó kérdéseivel az azokat előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy egyrészt a héairányelv 98. cikke (2) bekezdésének első albekezdését és III. mellékletének 6. pontját úgy kell‑e értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, mint amely az alapeljárás tárgya, és amely a nyomtatott könyvekre kedvezményes héamértéket, a más olyan fizikai adathordozókon, mint a CD, CD‑ROM vagy USB‑kulcs, tárolt könyvekre pedig általános héamértéket alkalmaz, másrészt hogy az e kérdésre adott válasz függhet‑e a használt fizikai adathordozó típusától, az adott könyv tartalmától, vagy az adott fizikai adathordozó műszaki tulajdonságaitól.

21

A héairányelv 96. cikke előírja, hogy a termékértékesítésre és a szolgáltatásnyújtásra azonos, általános adómértéket kell alkalmazni.

22

Ezen elvtől eltérően a héairányelv 98. cikkének (1) bekezdése biztosítja a tagállamoknak azt a lehetőséget, hogy egy vagy két kedvezményes héamértéket alkalmazzanak. E cikk (2) bekezdésének első albekezdése értelmében a kedvezményes héamértéket csak a héairányelv III. mellékletében szereplő kategóriák termékértékesítéseire és szolgáltatásnyújtásaira lehet alkalmazni.

23

Ami a kedvezményes héamérték e kategóriákra való alkalmazását illeti, a Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy a tagállamok feladata – a közös héarendszer alapját képező adósemlegesség elvének tiszteletben tartása mellett – annak pontos meghatározása, hogy a héairányelv III. mellékletének kategóriáiban foglalt termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások közül melyekre alkalmazandó kedvezményes adómérték (lásd ebben az értelemben: Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau‑Westelbien ítélet, C‑442/05, EU:C:2008:184, 42. és 43. pont, valamint Pro Med Logistik ítélet, C‑454/12 és C‑455/12, EU:C:2014:111, 44. pont).

24

Ami az adósemlegesség elvét illeti, arra kell emlékeztetni, hogy azzal ellentétes, ha az egymással versenyző hasonló árukat vagy szolgáltatásokat a héa szempontjából eltérően kezelik (lásd: Bizottság kontra Franciaország ítélet, C‑384/01, EU:C:2003:264, 25. pont, és The Rank Group ítélet, C‑259/10 és C‑260/10, EU:C:2011:719, 32. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

25

Annak meghatározása céljából, hogy a termékek vagy a szolgáltatásnyújtások hasonlók‑e, elsősorban az átlagos fogyasztó szempontját kell figyelembe venni. A termékek vagy a szolgáltatásnyújtások hasonlók, amennyiben a felhasználásuk alapján való összehasonlításuk azt mutatja, hogy azonos tulajdonságokkal rendelkeznek, és a fogyasztók azonos igényeinek kielégítésére szolgálnak, valamint amennyiben a fennálló különbségek nem befolyásolják jelentősen az átlagos fogyasztó arra irányuló döntését, hogy az említett termékek vagy szolgáltatások közül melyiket vegye igénybe (lásd ebben az értelemben: The Rank Group ítélet, EU:C:2011:719, 43. és 44. pont).

26

Meg kell állapítani, hogy a héairányelv III. mellékletének 6. pontja a 2009/47 irányelv által bevezetett módosítás előtt „könyvek […] értékesítésé[re]” utalt. A 2009/47 irányelv módosította a héairányelv III. melléklete 6. pontjának szövegét, amely ettől kezdve a „könyvek […] bármilyen fizikai adathordozón történő értékesítés[ét]” belefoglalta azon termékek és szolgáltatások jegyzékébe, amelyekre kedvezményes héamértéket lehet alkalmazni.

27

Következésképpen az a kérdés merül fel, hogy e módosítás alapján az a tagállam, amely a nyomtatott könyvek értékesítésére kedvezményes héamérték alkalmazása mellett döntött, köteles‑e ezen tény miatt kiterjeszteni e kedvezményes adómérték alkalmazását valamennyi, papírtól eltérő adathordozón tárolt könyv értékesítésére.

28

Ezzel kapcsolatban meg kell állapítani – amint azt az Európai Bíróság a tárgyaláson megjegyezte –, hogy sem a 2009/47 irányelv szövege, sem pedig az irányelv előkészületi munkálatai nem utalnak arra, hogy az uniós jogalkotó a héairányelv III. melléklete 6. pontjának módosításával arra kívánta volna kötelezni a tagállamokat, hogy azok minden könyvre – függetlenül attól, hogy milyen fizikai adathordozón adják ki azokat – kedvezményes héamértéket alkalmazzanak.

29

Mindenesetre a Bíróságnak a jelen ítélet 23. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlata fényében, mivel a héairányelv III. mellékletének 6. pontja mindössze a könyvek bármilyen fizikai adathordozón történő értékesítésére utal, a tagállamok feladata – a közös héarendszer alapját képező adósemlegesség elvének tiszteletben tartása mellett – annak meghatározása, hogy mely fizikai adathordozókra alkalmazandó kedvezményes héamérték.

30

Ebben az összefüggésben meg kell állapítani – hasonlóan az ír kormányhoz, és amint azt a főtanácsnok az indítványa 54. pontjában kifejti –, hogy az olyan esetben, mint amely az alapeljárás tárgya, mivel az átlagos fogyasztók értékelése változhat az alapján, hogy az új technológiák az egyes nemzeti piacokra esetlegesen eltérő mértékben törtek be, illetve hogy ez a fogyasztó milyen mértékben férhet hozzá azokhoz a műszaki segédeszközökhöz, amelyekkel a nem papíron, hanem más fizikai adathordozón tárolt könyveket olvasni vagy hallgatni lehet, minden egyes tagállam átlagos fogyasztóját kell hivatkozási alapnak tekinteni.

31

Ilyen körülmények között – ahogy azt a jelen ítélet 25. pontja megállapítja – a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak vizsgálata, hogy a nyomtatott könyvek és a más fizikai adathordozókon tárolt könyvek olyan termékek‑e, amelyek az átlagos fogyasztó szempontjából hasonlónak tekinthetők. E bíróság feladata e célból egyrészt értékelni, hogy e könyvek a felhasználásuk alapján való összehasonlításuk szerint azonos tulajdonságokkal rendelkeznek‑e, és azonos igények kielégítésére szolgálnak‑e, másrészt ennek érdekében megvizsgálni, hogy a fennálló különbségek jelentősen vagy észrevehetően befolyásolják‑e az átlagos fogyasztó arra irányuló döntését, hogy e könyvek közül melyiket válassza.

32

E válasz nem változik a használt adathordozó fajtájától, a szóban forgó könyv tartalmától vagy az adott fizikai adathordozó műszaki tulajdonságaitól függően, mivel a kérdést előterjesztő bíróságnak többek között e szempontokat kell figyelembe vennie annak értékeléséhez, hogy a nyomtatott könyvek és a más fizikai adathordozón tárolt könyvek az átlagos fogyasztó szempontjából hasonlónak tekinthető termékek‑e.

33

Amennyiben – ahogyan azt a főtanácsnok az indítványa 62. pontjában megállapította – ezek a tulajdonságok az érintett tagállam átlagos fogyasztója szemszögéből meghatározóak, úgy igazolható, hogy a nemzeti szabályozás a nem papíron, hanem más adathordozón tárolt könyvek értékesítésére ne alkalmazza a nyomtatott könyvekre alkalmazott kedvezményes héamértéket. Amennyiben viszont ennek a fogyasztónak lényegében valamennyi könyv esetében a hasonló tartalom számít, az adathordozótól, illetve azok tulajdonságaitól függetlenül, a kedvezményes héamérték szelektív alkalmazása nem igazolható.

34

A fenti megfontolások összességéből következően az előterjesztett kérdésekre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 98. cikke (2) bekezdésének első albekezdését és III. mellékletének 6. pontját úgy kell értelmezni, hogy – amennyiben a közös héarendszer alapját képező adósemlegesség elve nem sérül, aminek a vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata – azokkal nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, mint amely az alapeljárás tárgya, és amely a nyomtatott könyvekre kedvezményes héamértéket, a más olyan fizikai adathordozókon, mint a CD, CD‑ROM vagy USB‑kulcs, tárolt könyvekre pedig általános héamértéket alkalmaz.

35

Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (harmadik tanács) a következőképpen határozott:

A 2009. május 5‑i 2009/47/EK tanácsi irányelvvel módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 98. cikke (2) bekezdésének első albekezdését és III. mellékletének 6. pontját úgy kell értelmezni, hogy – amennyiben a közös hozzáadottértékadó‑rendszer alapját képező adósemlegesség elve nem sérül, aminek a vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata – azokkal nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, mint amely az alapeljárás tárgya, és amely a nyomtatott könyvekre kedvezményes héamértéket, a más olyan fizikai adathordozókon, mint a CD, CD‑ROM vagy USB‑kulcs, tárolt könyvekre pedig általános héamértéket alkalmaz.