—

a Siebrand BV képviseletében G. J. Slooten advocaat,

—

a holland kormány képviseletében C. M. Wissels és M. Noort, meghatalmazotti minőségben,

—

a görög kormány képviseletében I. Bakopoulos, O. Patsopoulou és M. Tassopoulou, meghatalmazotti minőségben,

—

az Egyesült Királyság Kormánya képviseletében V. Jackson, meghatalmazotti minőségben, segítője: K. Beal barrister,

—

az Európai Közösségek Bizottsága képviseletében Sipos A. és W. Roels, meghatalmazotti minőségben,

1

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a 1991. július 26-i 2587/91/EGK bizottsági rendelettel (HL L 259., 1. o.) módosított, a vám- és a statisztikai nómenklatúráról, valamint a Közös Vámtarifáról szóló, 1987. július 23-i 2658/87/EGK tanácsi rendelet (HL L 256., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 2. kötet, 382. o., a továbbiakban: 2658/87 rendelet) I. mellékletében szereplő Kombinált Nómenklatúra (a továbbiakban: KN) értelmezésére vonatkozik.

2

Ezt a keresetet a kampeni (Hollandia) székhelyű Siebrand B.V. (a továbbiakban: Siebrand) és a Staatssecretaris van Financiën (pénzügyi államtitkár) között a 2003. július és 2004. február közötti időszakot érintő, e társaság által előállított három alkoholtartalmú italt terhelő, jövedéki adóra vonatkozó nyolc utólagos adómegállapítás tárgyában folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő.

3

Az alapeljárásban vitatott utólagos adómegállapítások az alkohol és az alkoholtartalmú italok jövedéki adója szerkezetének összehangolásáról szóló, 1992. október 19-i 92/83/EGK tanácsi irányelvet (HL L 316., 21. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 206. o.) átültető holland jövedéki adóról szóló törvényen (Wet op de accijns) alapultak.

4

Az alkohol és az alkoholtartalmú italok jövedékiadó-mértékének közelítéséről szóló, 1992. október 19-i 92/84/EGK tanácsi irányelvben (HL L 316., 29. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 213. o.) meghatározott kulccsal jövedékiadó-köteles termékek körének meghatározása érdekében a 92/83 irányelv 26. cikke az ezen irányelv elfogadásakor hatályos KN-re hivatkozik.

5

A KN a Harmonizált Áruleíró és Kódrendszeren (a továbbiakban: HR) alapul, amelyet a később a Vámigazgatások Világszervezetévé átalakult Vámegyüttműködési Tanács állapított meg, és a Brüsszelben 1983. június 14-én megkötött nemzetközi egyezmény vezetett be, amely utóbbit az Európai Gazdasági Közösség részéről az összehangolt áruleíró és kódrendszerről szóló nemzetközi egyezmény és az azt módosító jegyzőkönyv megkötéséről szóló, 1987. április 7-i 87/369/EGK tanácsi határozat (HL L 198., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 2. kötet, 288. o.) hagyta jóvá.

6

A 2658/87 rendelet 3. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében a KN a vámtarifaszámokat és a hatjegyű vámtarifaalszámokat illetően megegyezik a HR-rel.

7

A KN első része I. szakaszának A. fejezetében találhatók a KN általános értelmezési szabályai (a továbbiakban: általános szabályok), amelyek különösen az alábbiakat írják elő:

„Az áruknak a [KN-be] történő besorolására a következő elvek az irányadók:

[…]”

8

Ami az alapeljárásban szereplő termékeket illeti, a KN tartalmazza az „Élelmiszer-készítmények; italok, alkoholtartalmú folyadékok és ecet; dohány és elkészített dohánypótlók” című IV. áruosztályt. Ebben az áruosztályban található többek között az „Italok, alkoholtartalmú folyadékok és ecet” elnevezésű 22. árucsoport. Ebben az árucsoportban szerepel a „Más erjesztett ital (pl.: almabor, körtebor, mézbor); erjesztett italok keverékei és erjesztett italok és alkoholmentes italok másutt nem említett keverékei” elnevezésű 2206 vámtarifaszám, valamint a „Nem denaturált etil-alkohol kevesebb mint 80 térfogatszázalék alkoholtartalommal; szesz, likőr és más szeszes ital […]” elnevezésű 2208 vámtarifaszám.

9

A 2658/87 rendelet 9. cikke (1) bekezdése a) pontjának második franciabekezdése, valamint a 10. cikke értelmében az Európai Közösségek Bizottsága fogadja el a KN-re vonatkozó magyarázó megjegyzéseket (a továbbiakban: a KN magyarázata).

10

A KN magyarázata a 2206 vámtarifaszámnál – a 22060031–22060089 alszámokra vonatkozó „más” termékek vonatkozásában – az alábbiakat tartalmazza:

„Ezen alszámok alá a 2206 vtsz. HR Magyarázata második bekezdésének (1)–(10) pontjaiban leírt termékek tartoznak.”

11

A KN 2206 vámtarifaszámra vonatkozó magyarázat a következőképp pontosítja a 22060051–22060089 alszám alatt hivatkozott „nem habzóbor tartályban (palackban)” elnevezésű italok fogalmát:

„Ide azok az italok tartoznak, amelyeket nem friss szőlőmust természetes erjesztésével állítottak elő, hanem koncentrált szőlőmustból készültek. Az ilyen must stabil és kívánság szerint felhasználásig tárolható.

Az erjedési folyamatot általában élesztővel indítják meg. Az erjesztés előtt vagy alatt cukrot is adagolhatnak a musthoz. Az így nyert terméket végül édesíthetik, szesszel erősíthetik vagy keverhetik is.”

12

A KN 2208 vámtarifaszámra vonatkozó magyarázat így szól:

„A 2208 vtsz. alá tartozó szesz, likőr és más alkoholos ital általában emberi fogyasztásra szánt alkoholos folyadék, amely a következőképpen készül:

A különböző alkoholos italokat a 2208 vtsz. HR Magyarázata harmadik bekezdésének (1)–(17) pontja írja le.

Ami a nem denaturált alkoholos italt illeti, az még akkor is e vtsz. alá osztályozandó, ha 80 térfogatszázalékos vagy azt meghaladó az alkoholtartalma, akár alkalmas italként közvetlen fogyasztásra, akár nem.

Nem tartoznak e vtsz. alá az erjesztéssel nyert alkoholos italok (220300–220600 vtsz.).”

13

A HR-ről szóló 1983. június 14-i nemzetközi egyezmény 3. cikkének (1) bekezdése szerint minden Szerződő Fél kötelezettséget vállal arra, hogy tarifa- és statisztikai nómenklatúrái megegyeznek a HR-rel. A Szerződő Felek tehát kötelesek minden hozzátoldás és változtatás nélkül felhasználni annak valamennyi vámtarifaszáma és alszáma szövegét, valamint a hozzájuk tartozó kódszámokat, továbbá követik az említett rendszer számozási sorrendjét. Ugyanez a rendelkezés írja elő, hogy a Szerződő Felek kötelezettséget vállalnak arra is, hogy alkalmazzák a HR általános értelmezési szabályait, valamint a HR áruosztályainak, árucsoportjainak és alszámainak valamennyi megjegyzését, valamint nem módosítják utóbbiak hatályát.

14

A Vámigazgatások Világszervezete fogadja el a HR-re vonatkozó magyarázó megjegyzéseket (a továbbiakban: a HR magyarázata). A KN 2206 vámtarifaszámra vonatkozóan a HR magyarázata előírja:

„Ide kell osztályozni minden erjesztett italt a 2203–2205 vtsz.-ok alatt említettek kivételével, ide tartoznak többek között:

[…]

Mindezek az italok lehetnek természetes habzó képességűek vagy mesterségesen széndioxiddal telítettek. Ezeket e vtsz. alá kell osztályozni akkor is, ha hozzáadott alkohollal felerősítették, vagy ha az alkoholtartalom a további erjedés során emelkedik, feltéve, hogy jellegük alapján továbbra is e vtsz. alá tartoznak.

Ide tartoznak az erjesztett italok alkoholmentes italokkal való keverékei és a 22. árucsoport ezt megelőző vtsz.-ai alá tartozó erjesztett italok keverékei, pl. citromlének (limonádé) sörrel vagy borral, sörnek borral való keverékei, 0,5 térfogatszázalékot meghaladó alkoholtartalommal.

[…]”.

15

A KN 2208 vámtarifaszámra vonatkozóan a HR magyarázata előírja:

„E vtsz. alá kell osztályozni bármilyen alkoholtartalommal:

16

E magyarázó megjegyzés az érintett termékeket példálózó jelleggel sorolja fel:

„[…]

17

A 3. b) általános szabályra vonatkozóan a HR magyarázatának VIII. pontja kimondja, hogy az a tényező, amely az áru lényeges jellegét meghatározza, árufajták szerint változik; a jelleg meghatározható például az alapanyag vagy alkotórész természete, terjedelme, mennyisége, súlya vagy értéke, vagy az alkotó alapanyagnak az áru felhasználásában betöltött szerepe szerint.

18

Siebrand alkoholtartalmú és alkoholmentes italokat előállító társaság. Többek között a „Pina Colada”, „Whiskey Cream” és „Apfel Cocktail” nevű három alkoholtartalmú italt gyártja. Ezen italok almaborból készülnek, desztillált alkohol, víz, cukorszirup, különböző ízesítő- és színezőanyagok, valamint különösen a Pina Colada, illetve a Whiskey Cream italok esetében tejszínalap hozzáadásával. Mindhárom ital 14,5 térfogatszázalék alkoholtartalommal rendelkezik, amelyből 12 térfogatszázalék jut a desztillált alkoholra és 2,5 térfogatszázalék az almakoncentrátum erjesztése során keletkező alkoholra.

19

2003. január 1-jéig a szóban forgó termékeket az adóhatóság a KN 2206 vámtarifaszám alá sorolta be, amely meghatározza a rá alkalmazandó jövedéki adó kulcsát is. Ugyanakkor a Staatssecretaris van Financiën 2003. január 15-ei határozatának megfelelően az adóhatóság arra a megállapításra jutott, hogy tekintettel a szóban forgó termékek alkoholtérfogat-százalékára és jellegére, a nevezett italokat 2003. január 1-jétől a KN 2208 vámtarifaszám alá kell besorolni. Ebből magasabb jövedékiadó-kulcs következik.

20

Az adóhatóság 2003. július 1-jéig elhalasztotta az új kulcs alkalmazását, azonban a 2003 júliusától 2004 februárjáig terjedő időszakra vonatkozóan nyolc utólagos adómegállapítást intézett a Siebrandhoz. A Siebrand vitatta ezen utólagos adómegállapításokat, de az adóhatóság a panaszról szóló határozatában fenntartotta az álláspontját.

21

A Siebrand ezért keresetet nyújtott be az Gerechtshof te Arnhemhez, amely úgy határozott, hogy a termékeket a KN 2208 vámtarifaszám alá kell besorolni.

22

A Siebrand ezen ítélet ellen fellebbezést nyújtott be a Hoge Raad der Nederlandenhez, amely az eljárás felfüggesztéséről határozott, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:

23

Kérdéseivel, amelyeket együtt indokolt vizsgálni, az előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy az eredetileg a KN 2206 vámtarifaszám alá tartozó erjesztett alkohol alapú italok, amelyek meghatározott arányú desztillált alkohol, víz, cukorszirup, ízesítő- és színezőanyagok, valamint némelyikük esetében tejszín-alap hozzáadása következtében elvesztették a meghatározott gyümölcsből vagy meghatározott természetes termékből előállított ital ízét, szagát és/vagy kinézetét, erjesztett italként a KN 2206 vámtarifaszám alá vagy desztillátumként a KN 2208 vámtarifaszám alá tartoznak-e?

24

E tekintetben emlékeztetni kell az állandó ítélkezési gyakorlatra, amely szerint a jogbiztonság és az ellenőrzések elősegítése érdekében az áruk tarifális besorolásának meghatározó feltételeit általában az áruk objektív jellemzői és tulajdonságai között kell keresni, amint azokat a KN vámtarifaszám és az áruosztályok, illetve árucsoportok megjegyzései meghatározzák (lásd különösen a C-142/06. sz. Olicom-ügyben 2007. július 18-án hozott ítélet [EBHT 2007., I-6675. o.] 16. pontját, valamint a C-362/07. és C-363/07. sz., Kip Europe és társai egyesített ügyekben 2008. december 11-én hozott ítélet [EBHT 2008., I-9489. o.] 26. pontját).

25

A Közös Vámtarifa árucsoportjait megelőző megjegyzések, mint ahogy egyébként a Bizottság által a KN és a Vámigazgatások Világszervezete által a HR tekintetében megfogalmazott magyarázó megjegyzések is, fontos eligazítást nyújtanak az egyes vámtarifaszámok tartalmának értelmezéséhez, mindazonáltal nem rendelkeznek kötelező hatállyal (a fent hivatkozott Olicom-ügyben hozott ítélet 17. pontja, a C-486/06. sz. Van Landeghem-ügyben 2007. december 6-án hozott ítélet [EBHT 2007., I-10661. o.] 25. pontja és a C-403/07. sz. Metherma-ügyben 2008. november 27-én hozott ítélet [EBHT 2008., I-8921. o.] 48. pontja).

26

Meg kell állapítani, hogy a KN 2206 vámtarifaszámra vonatkozóan a HR magyarázata előírja, hogy az alkohol hozzáadása az e vámtarifaszám alá tartozó italokhoz nem akadályozza meg, hogy ezen italok megőrizzék e besorolást, feltéve ha megtartják az e vámtarifaszám alá sorolt termékek, vagyis az erjesztett italok jellemzőit.

27

Márpedig az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy az alapeljárásban szereplő italok elvesztették a meghatározott gyümölcsből vagy meghatározott természetes termékből előállított ital, vagyis az erjesztett ital ízét, szagát és kinézetét. Az ilyen termékeket nem lehet a KN 2206 vámtarifaszám alá sorolni.

28

Ami az ilyen termékek besorolását illeti, emlékeztetni kell arra, hogy a 2. b) általános szabály szerint a vámtarifaszámok szövegében a valamely alapanyagra vagy anyagra történő minden hivatkozást úgy kell érteni, hogy az alapanyagnak vagy anyagnak más alapanyaggal vagy anyaggal való keverékére vagy összetételére is vonatkozik. Ez vonatkozik az olyan termékekre, mint amilyenek az alapeljárásban szerepelnek, amelyek erjesztett, valamint desztillált alkoholt tartalmaznak. Ezen anyagok különböző vámtarifaszám alá tartoznak.

29

A 3. a) általános szabály kimondja, hogy ha a 2. b) általános szabály alkalmazásával az árut első látásra két vagy több vámtarifaszám alá lehetne besorolni, azt a vámtarifaszámot, amely az árut legpontosabban határozza meg, előnyben kell részesíteni azokkal a vámtarifaszámokkal szemben, amelyek általánosabb meghatározást tartalmaznak.

30

Ha az olyan termékek, mint amilyenek az alapügyben szerepelnek, különböző anyagokból állnak, és a fent említett két vámtarifaalszám közül egyik sem pontosabb, mint a másik, az alapeljárásban szereplő termékek besorolása során az egyetlen rendelkezés, amelyre támaszkodni lehet, a 3. b) általános szabály (lásd ebben az értelemben a 253/87. sz. Sportex-ügyben 1988. június 21-én hozott ítélet [EBHT 1988., 3351. o.] 7. pontját és a C-250/05. sz. Turbon International ügyben 2006. október 26-án hozott ítélet [EBHT 2006., I-10531. o.] 20. pontját).

31

Ezen 3. b) általános értelmezési szabály alapján a termék tarifális besorolása érdekében meg kell állapítani, hogy az alapanyagok közül melyik határozza meg a termék lényeges jellemzőjét (lásd a C-288/99. sz. VauDe Sport ügyben 2001. május 10-én hozott ítélet [EBHT 2001., I-3683. o.] 25. pontját, a C-276/00. sz. Turbon International ügyben 2002. február 7-én hozott ítélet [EBHT 2002., I-1389. o.] 26. pontját és a fent hivatkozott Turbon International ügyben 2006. október 26-án hozott ítélet 21. pontját).

32

Következésképpen meg kell állapítani, hogy azon termékek alapanyagai közül, amelyek az alapügyben szerepelnek, melyik az, amelyik meghatározza a termékek lényeges jellemzőit.

33

Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy ezen italok almaborból készülnek, desztillált alkohol, víz, cukorszirup, különböző ízesítő- és színezőanyagok, valamint a Pina Colada, illetve a Whiskey Cream italok esetében tejszín-alap hozzáadásával. A végtermékek 14,5 térfogatszázalék alkoholtartalommal rendelkeznek, amelyből 2,5 térfogatszázalék almaborból erjesztett alkohol és 12 térfogatszázalék hozzáadott desztillátum.

34

Ahogy a 3. b) általános szabályra vonatkozóan a HR magyarázatának VIII. pontja kimondja, az a tényező, amely az áru lényeges jellegét meghatározza, árufajták szerint változik; a jelleg meghatározható például az alapanyag vagy alkotórész természete, terjedelme, mennyisége, súlya vagy értéke, vagy az alkotó alapanyagnak az áru felhasználásában betöltött szerepe szerint.

35

Ami az olyan termékeket illeti, mint amilyenek az alapeljárásban szerepelnek, több objektív jellemző és tulajdonság vehető figyelembe lényeges jellemzőjük meghatározásánál. Ezért először is meg kell állapítani, hogy a desztillált alkohol a teljes mennyiségüket és az alkoholtartalmukat is jobban befolyásolja, mint az erjesztett alkohol.

36

Másodszor szükségesnek tűnik azt megvizsgálni, hogy e termékek sajátos érzékszervi jellemzői megfelelnek-e a KN 2208 vámtarifaszám alá besorolt termékek jellemzőinek. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint ugyanis az íz minősülhet a termék valamely objektív jellemzőjének és tulajdonságának (lásd e tekintetben a C-124/03. sz., Artrada és társai ügyben 2004. október 28-án hozott ítélet [EBHT 2004., I-10297. o.] 41. pontját, valamint a C-196/05. sz. Sachsenmilch-ügyben 2006. június 8-án hozott ítélet [EBHT 2006., I-5161. o.] 37. pontját).

37

E tekintetben, ahogy azt a Bíróság már hangsúlyozta, az olyan termékek, mint amelyek az alapeljárásban szerepelnek, a víz és más anyagok hozzáadása miatt elvesztették a meghatározott gyümölcsből vagy meghatározott természetes termékből előállított, vagyis erjesztett ital ízét, szagát és kinézetét. Az említett termékek sajátos érzékszervi jellemzői, amelyek meghatározzák lényeges jellemzőjüket, megfelelnek tehát a KN 2208 vámtarifaszám alá besorolt termékek jellemzőinek.

38

Végül emlékeztetni kell arra, hogy az áru rendeltetése akkor lehet a besorolás objektív szempontja, ha az szorosan az adott áru lényegéhez kapcsolódik, és e kapcsolat az áru objektív jellemzői és tulajdonságai alapján megállapítható (lásd a C-459/93. sz. Thyssen Haniel Logistic ügyben 1995. június 1-jén hozott ítélet [EBHT 1995., I-1381. o.] 13. pontját, a C-396/02. sz. DFDS-ügyben 2004. szeptember 16-án hozott ítélet [EBHT 2004., I-8439. o.] 29. pontját és a C-183/06. sz. RUMA-ügyben 2007. február 15-én hozott ítélet [EBHT 2007., I-1559. o.] 36. pontját). Tény, hogy az olyan termékek objektív jellemzői és tulajdonságai, mint amilyenek az alapeljárásban szerepelnek, többek között a forma, a szín és a kereskedelmi név, az alkoholtartalmú italok jellemzőinek és tulajdonságainak felelnek meg.

39

Ebből következik, hogy az olyan italok lényeges jellemzői, mint amilyenek az alapeljárásban szerepelnek, egészében véve megfelelnek a KN 2208 vámtarifaszám alá tartozó termék lényeges jellemzőinek.

40

A fenti megállapításokat figyelembe véve a feltett kérdésekre azt a választ kell adni, hogy az eredetileg a KN 2206 vámtarifaszám alá besorolt erjesztett alkohol alapú italok, amelyek meghatározott arányú desztillált alkohol, víz, cukorszirup, ízesítő- és színezőanyagok, valamint némelyikük esetében tejszín-alap hozzáadása következtében elvesztették a meghatározott gyümölcsből vagy meghatározott természetes termékből előállított ital ízét, szagát és/vagy kinézetét, nem a KN 2206, hanem a KN 2208 vámtarifaszám alá tartoznak.

41

Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (harmadik tanács) a következőképpen határozott:

Az eredetileg az 1991. július 26-i 2587/91/EGK bizottsági rendelettel módosított, a vám- és a statisztikai nómenklatúráról, valamint a Közös Vámtarifáról szóló, 1987. július 23-i 2658/87/EGK tanácsi rendelet I. mellékletében szereplő Kombinált Nómenklatúra 2206 vámtarifaszáma alá besorolt erjesztett alkohol alapú italok, amelyek meghatározott arányú desztillált alkohol, víz, cukorszirup, ízesítő- és színezőanyagok, valamint némelyikük esetében tejszínalap hozzáadása következtében elvesztették a meghatározott gyümölcsből vagy meghatározott természetes termékből előállított ital ízét, szagát és/vagy kinézetét, nem a Kombinált Nómenklatúra 2206, hanem annak 2208 vámtarifaszáma alá tartoznak.