C‑50/19. P. sz. ügy

Sigma Alimentos Exterior SL

kontra

Európai Bizottság

A Bíróság ítélete (nagytanács), 2021. október 6.

„Fellebbezés – Állami támogatások – Az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése – Adórendszer – A társasági adóra vonatkozó olyan rendelkezések, amelyek a spanyolországi adózási illetőségű vállalkozásoknak lehetővé teszik az e tagállamon kívüli adózási illetőségű vállalkozásokban való részesedésszerzésből eredő üzleti és cégérték amortizációját – Az »állami támogatás« fogalma – A szelektivitásra vonatkozó feltétel – Referencia‑rendszer – Eltérés – Eltérő bánásmód – Az eltérő bánásmód igazolása”

1. Államok által nyújtott támogatások – Fogalom – Az intézkedés szelektív jellege – Adóelőnyt biztosító intézkedés – Az intézkedés szelektivitásának megállapítása szempontjából releváns tényező – Összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő gazdasági szereplők közötti, az általános adórendszer jellege és felépítése által nem igazolt különbségtétel bevezetése

   (EUMSZ 107. cikk, (1) bekezdés)

   (lásd: 27–32., 72., 74., 83. pont)

2. Fellebbezés – Jogalapok – Először a fellebbezés keretében felhozott jogalap – Elfogadhatatlanság – Kizárólag a megtámadott ítélet megalapozottságának vitatására irányuló jogalap – Magából a megtámadott ítéletből eredő jogalap – Elfogadhatóság

   (EUMSZ 256. cikk, (1) bekezdés; a Bíróság alapokmánya, 58. cikk; a Bíróság eljárási szabályzata, 170. cikk, (1) bekezdés)

   (lásd: 38–41., 59., 79., 87., 95. pont)

3. Államok által nyújtott támogatások – Fogalom – Az intézkedés szelektív jellege – Adóelőnyt biztosító intézkedés – Valamennyi gazdasági szereplőre megkülönböztetés nélkül alkalmazandó általános jellegű intézkedés – A vállalkozás sajátos jellemzőitől nem függő előny – Szelektívnek minősíthető intézkedés

   (EUMSZ 107. cikk, (1) bekezdés)

   (lásd: 49. pont)

4. Fellebbezés – Jogalapok – A tények és bizonyítékok téves értékelése – Elfogadhatatlanság – A tények és a bizonyítékok értékelésének a Bíróság általi felülvizsgálata – Kizártság, kivéve az elferdítés esetét – A jogvita tényállása jogi minősítésének a Bíróság általi felülvizsgálata – Bennfoglaltság

   (EUMSZ 256. cikk; a Bíróság alapokmánya, 58. cikk, első bekezdés)

   (lásd: 62. pont)

5. Megsemmisítés iránti kereset – Az uniós bíróság hatásköre – Igazgatási aktus indokolásának értelmezése – Korlátok – Az indokolás megváltoztatására alapított fellebbezési jogalap elfogadhatósága

   (EUMSZ 263. és EUMSZ 264. cikk)

   (lásd: 63., 64. pont)

6. Fellebbezés – Jogalapok – Az ítélet uniós jogot sértő indokolása – Egyéb jogi indokok alapján megalapozott rendelkező rész – Elutasítás

   (EUMSZ 256. cikk, (1) bekezdés, második albekezdés; a Bíróság alapokmánya, 58. cikk, első bekezdés)

   (lásd: 71. pont)

7. Államok által nyújtott támogatások – Fogalom – Az intézkedés szelektív jellege – Exporthoz nyújtott adótámogatások – Bennfoglaltság – Feltételek

   (EUMSZ 107. cikk, (1) bekezdés)

   (lásd: 73. pont)

8. Államok által nyújtott támogatások – Fogalom – Az intézkedés szelektív jellege – Az általános adórendszertől való eltérés – Hasonló ténybeli és jogi helyzetben lévő vállalkozások közötti különbségtétel – Értékelési szempontok – Az általános adórendszer egésze által kitűzött célra tekintettel történő összehasonlítás

   (EUMSZ 107. cikk, (1) bekezdés)

   (lásd: 89. pont)

9. Fellebbezés – Jogalapok – Az ítélet rendelkező részének megalapozásához nem szükséges indokolással szemben felhozott jogalap – Hatástalan jogalap

   (EUMSZ 256. cikk, (1) bekezdés; a Bíróság alapokmánya, 56. cikk, első bekezdés)

   (lásd: 91. pont)

Összefoglalás

A Bíróság elutasítja a Törvényszék azon ítéletei ellen benyújtott fellebbezéseket, amelyek helybenhagyták az üzleti és cégérték (goodwill) amortizációjára vonatkozó spanyol adószabályozásnak a belső piaccal összeegyeztethetetlen állami támogatásnak minősítését

2007‑ben az Európai Parlament tagjai által feltett több írásbeli kérdést, valamint egy gazdasági magánszereplő panaszát követően a Bizottság hivatalos vizsgálati eljárást indított a belföldi illetőségű társaságok más vállalkozásokban történő részesedésszerzése esetén az üzleti és cégérték (goodwill) amortizációjára vonatkozó spanyol adójogszabályoknak az EUM‑Szerződés állami támogatásokra vonatkozó rendelkezéseivel való összeegyeztethetőségét illetően.

A társasági adóról szóló spanyol törvénybe 2001‑ben bevezetett adóintézkedés (a továbbiakban: szóban forgó adóintézkedés) értelmében a belföldi illetőségű vállalkozás külföldi társaságban való, legalább 5%‑os részesedésszerzéséből eredő üzleti és cégérték amortizációként levonható a belföldi illetőségű vállalkozás által fizetendő társasági adó alapjából, feltéve hogy a vállalkozás e részesedést legalább egy éven keresztül megszakítás nélkül birtokolja. Ezzel szemben a Spanyolországban adóköteles vállalkozások más belföldi illetőségű vállalkozásokban való részesedésszerzése nem eredményezi az üzleti és cégérték amortizációját, kivéve vállalkozások üzleti kombinációja esetén.

2009. október 28‑i ( 1 ) és 2011. január 12‑i határozatával ( 2 ) (a továbbiakban: vitatott határozatok) a Bizottság megállapította, hogy a szóban forgó adóintézkedés a belső piaccal összeegyeztethetetlen támogatási programnak minősül, és Spanyolországot a nyújtott támogatások visszatéríttetésére kötelezte.

Spanyolországban letelepedett vállalkozások ( 3 ) által benyújtott több megsemmisítés iránti kereset alapján eljárva a Törvényszék 2014. november 7‑i ítéleteiben ( 4 ) megsemmisítette az említett határozatokat, mivel úgy ítélte meg, hogy a Bizottság nem bizonyította a szóban forgó adóintézkedés szelektív jellegét, noha a szelektivitás a valamely nemzeti intézkedés állami támogatásnak minősítését lehetővé tevő szükséges és kumulatív feltételek egyike.

A Bizottság által benyújtott fellebbezéseket követően a Bíróság az említett ítéleteket hatályon kívül helyezte lényegében azzal az indokkal, hogy azok az előny szelektivitására vonatkozó feltétel téves felfogásán alapulnak, és az ügyeket visszautalta a Törvényszék elé. ( 5 ) A visszautalást követően a Törvényszék megerősítette a szóban forgó adóintézkedés szelektív jellegét, és a vitatott határozatokkal szemben benyújtott megsemmisítés iránti kereseteket elutasította. ( 6 )

Az ezúttal a fellebbező vállalkozások és a Spanyol Királyság (a továbbiakban: fellebbezők) által benyújtott fellebbezések alapján eljáró Bíróság nagytanácsban eljárva e fellebbezéseket elutasítja, részletesen kifejtve az adóintézkedések szelektivitásával kapcsolatos ítélkezési gyakorlatát.

A Bíróság álláspontja

Először is a Bíróság elutasítja a Bizottság által felhozott elfogadhatatlansági okokat, amely intézmény szerint a fellebbezők a fellebbezéseikben előterjesztett bizonyos érveket nem hozták fel a Törvényszék előtt.

E tekintetben a Bíróság emlékeztet arra, hogy a magából a megtámadott ítéletből eredő és annak jogi megalapozottságát kifogásoló jogalapok és érvek nem tekinthetők úgy, mint amelyek módosítják a Törvényszék előtti jogvita tárgyát. Így elfogadhatók azok az érvek, amelyekkel a fellebbezők a Törvényszék előtt megvitatott jogalapok tárgyában e bíróság által hozott jogi döntésből levont következtetéseket vonják kétségbe.

A szóban forgó adóintézkedés szelektivitását illetően a Bíróság ezt követően kifejti, hogy önmagában az a körülmény, hogy az említett intézkedés általános jellegű, mivel a priori valamennyi, a társasági adó hatálya alá tartozó vállalkozásra alkalmazható – attól függően, hogy megvalósítanak‑e bizonyos ügyleteket, vagy sem –, nem zárja ki, hogy ezen intézkedés szelektív jellegű lehessen. Megállapítást nyert ugyanis, hogy a szelektivitás feltétele teljesül, ha a Bizottság bizonyítani tudja, hogy az ilyen intézkedés eltér az érintett tagállamban alkalmazandó rendes adórendszertől, és ily módon, konkrét hatásai révén a gazdasági szereplők közötti eltérő bánásmódot vezet be, jóllehet azok a rendes adórendszer által kitűzött célra tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben vannak.

Ahhoz, hogy valamely nemzeti adóintézkedést szelektívnek minősíthessen, a Bizottságnak egy három lépésből álló módszert kell követnie. Először is azonosítania kell a tagállamban alkalmazandó általános vagy rendes adószabályozást. Ezt követően bizonyítania kell, hogy a szóban forgó adóintézkedés eltér e referencia‑rendszertől, mivel különbséget tesz az általános vagy rendes adószabályozás által követett célra tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő vállalkozások között. Végül meg kell vizsgálnia, hogy a bevezetett különbségtételt igazolja‑e az, hogy az azon rendszer jellegéből vagy felépítéséből ered, amelynek a részét képezi.

E megfontolásokra tekintettel a C‑51/19. P. és C‑64/19. P., a C‑52/19. P., a C‑53/19. P. és C‑65/19. P., a C‑54/19. P., valamint a C‑55/19. P. sz. ügyekben a Bíróság a fellebbezők azon kifogását vizsgálja, miszerint a Törvényszék a referencia‑rendszer meghatározása során állítólag hibát követett el.

Ennek keretében a Bíróság rámutat arra, hogy a referencia‑rendszer meghatározásának a nemzeti jog értelmében alkalmazandó szabályok tartalmának, egymáshoz való kapcsolatának és konkrét hatásainak objektív vizsgálatából kell következnie. Következésképpen, amennyiben a szóban forgó adóintézkedés elválaszthatatlan az érintett tagállam általános adórendszerétől, e rendszert kell figyelembe venni. Ezzel szemben, amennyiben kitűnik, hogy a szóban forgó intézkedés egyértelműen elválasztható az említett általános rendszertől, nem zárható ki, hogy a figyelembe veendő referenciakeret szűkebb, mint ezen általános rendszer, vagy akár azonos lehet magával ezen intézkedéssel is, ha az önálló jogi logikát követő szabályként jelenik meg. Egyébiránt a referencia‑rendszer meghatározásakor a Bizottságnak figyelembe kell vennie az adó alapvető jellemzőit is, ahogyan azokat az érintett tagállam meghatározta. Ezzel szemben a szelektivitás vizsgálatának ezen első szakaszában nem kell figyelembe venni a jogalkotó által a vizsgált intézkedés elfogadásakor követett célokat.

A jelen ügyekben a Bíróság először is úgy véli, hogy a vitatott határozatokból egyértelműen kitűnik, hogy a Bizottság által figyelembe vett referencia‑rendszert a társaságiadó‑rendszernek általában az üzleti és cégértékre vonatkozó általános rendelkezései alkotják.

Ezt követően a Bíróság elutasítja a fellebbezők azon érvét, amely szerint a referencia‑rendszer meghatározásakor a Törvényszék a nemzeti jogalkotó által a szóban forgó adóintézkedés elfogadásakor választott szabályozási módszerre – azaz az általános szabálytól való eltérés bevezetésére – támaszkodott.

E tekintetben a Bíróság rámutat arra, hogy az, hogy a nemzeti jogalkotó olyan szabályozási módszert alkalmaz, mint az általános szabálytól való eltérés bevezetése, nem lehet elegendő a szelektivitás elemzése szempontjából releváns referencia‑rendszer meghatározásához. Az ilyen eltérést engedő jelleg mindazonáltal relevánsnak bizonyulhat, ha ebből – mint a jelen ügyekben is – az következik, hogy gazdasági szereplők két kategóriája különböztethető meg, és képezi a priori eltérő bánásmód tárgyát, azaz egyrészt azok, akik az eltérést engedő intézkedés hatálya alá tartoznak, másrészt pedig azok, akikre továbbra is az általános adórendszer alkalmazandó. Így a Törvényszék – egyéb megfontolások mellett – helyesen vette figyelembe a szóban forgó adóintézkedés eltérést engedő jellegét ezen intézkedés szelektív jellegének vizsgálatakor.

A C‑50/19. P. sz. ügy keretében a Bíróság ezenkívül megerősíti, hogy valamely nemzeti intézkedés akkor is szelektív lehet, ha az intézkedés által biztosított előny igénybevétele nem a kedvezményezett vállalkozás jellemzőitől, hanem attól függ, e vállalkozás úgy határoz‑e, hogy megvalósít egy adott ügyletet. Így valamely intézkedés akkor is szelektívnek tekinthető, ha előzetesen nem határoz meg konkrét kedvezményezetti kategóriát, és ha az érintett tagállam területén letelepedett valamennyi vállalkozás – méretétől, jogi formájától, tevékenységi ágazatától vagy más egyedi jellemzőitől függetlenül – potenciálisan részesülhet az ezen intézkedés által biztosított előnyben, feltéve hogy egy adott típusú befektetést végez. A szelektivitás megállapítása ugyanis nem feltétlenül abból ered, hogy bizonyos vállalkozások számára sajátos jellemzőik miatt lehetetlen a szóban forgó intézkedés által nyújtott előny megszerzése, hanem az fakadhat pusztán annak megállapításából is, hogy van olyan ügylet, amely ugyan összehasonlítható azzal, amely előfeltétele a szóban forgó előny megszerzésének, arra mégsem jogosít, következésképpen az intézkedés kizárólag azon vállalkozásokat részesíti előnyben, amelyek ez utóbbi ügylet megvalósítása mellett döntenek.

Végül a Bíróság megállapítja, hogy a Törvényszék azáltal, hogy a szelektivitásra vonatkozó elemzés második szakaszában a szóban forgó ügyek mindegyikében a referencia‑rendszer céljaként az üzleti és cégérték adójogi kezelése és számviteli kezelése közötti bizonyos koherencia fenntartását azonosította, a vitatott határozatok indokolását a saját indokolásával helyettesítette, és ennélfogva tévesen alkalmazta a jogot.

E téves jogalkalmazás azonban nem vonja maga után a megtámadott ítéletek hatályon kívül helyezését, mivel az ítéletek rendelkező része más jogi indokokon alapul. E tekintetben a Bíróság rámutat arra, hogy a Törvényszék helyesen hivatkozott azon ítélkezési gyakorlatára, miszerint a szelektivitás elemzésének második szakaszában elvégzendő összehasonlíthatósági vizsgálatot nem a vitatott intézkedés céljára, hanem a referencia‑rendszer céljára tekintettel kell elvégezni. Így a Törvényszék helyesen állapította meg, hogy azok a vállalkozások, amelyek külföldi illetőségű társaságokban szereznek részesedést, az üzleti és cégérték adójogi kezelése által követett cél szempontjából összehasonlítható jogi és ténybeli helyzetben vannak azon vállalkozásokkal, amelyek belföldi illetőségű társaságokban szereznek részesedést. E tekintetben a felpereseknek nem sikerült bizonyítaniuk közelebbről azt, hogy a külföldi illetőségű társaságokban részesedést szerző vállalkozások eltérő jogi és ténybeli helyzetben vannak, tehát helyzetük nem hasonlítható össze a Spanyolországban részesedést szerző vállalkozások helyzetével.

( 1 ) A külföldi vállalkozásban való részesedésszerzés esetén Spanyolország által az üzleti és cégértékre alkalmazott adózási amortizációról – C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) – szóló, 2009. október 28‑i 2011/5/EK bizottsági határozat (HL 2011. L 7., 48. o.).

( 2 ) A külföldi vállalkozásban való részesedésszerzés esetén Spanyolország által az üzleti és cégértékre alkalmazott adózási amortizációról – C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) – szóló, 2011. január 12‑i 2011/282/EU bizottsági határozat (HL 2011. L 135., 1. o.). E határozat két helyesbítés képezte, amely helyesbítéseket az Európai Unió Hivatalos Lapjának2011. március 3‑i és 2011. november 26‑i számában tették közzé.

( 3 ) Többek között az Autogrill España SA (jelenleg World Duty Free Group SA), a Banco Santander SA és a Santusa Holding SL.

( 4 ) 2014. november 7‑iAutogrill España kontra Bizottság ítélet (T‑219/10, EU:T:2014:939), valamint 2014. november 7‑iBanco Santander és Santusa kontra Bizottság ítélet (T‑399/11, EU:T:2014:938, 145/14. sz. sajtóközlemény).

( 5 ) 2016. december 21‑iBizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet (C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 139/16. sz. sajtóközlemény).

( 6 ) 2018. november 15‑iBanco Santander kontra Bizottság ítélet (T‑227/10, nem tették közzé, EU:T:2018:785), 2018. november 15‑iSigma Alimentos Exterior kontra Bizottság ítélet (T‑239/11, nem tették közzé, EU:T:2018:781), 2018. november 15‑iAxa Mediterranean kontra Bizottság ítélet (T‑405/11, nem tették közzé, EU:T:2018:780), 2018. november 15‑iProsegur Compañía de Seguridad kontra Bizottság ítélet (T‑406/11, nem tették közzé, EU:T:2018:793), 2018. november 15‑iWorld Duty Free Group kontra Bizottság ítélet (T‑219/10 RENV, EU:T:2018:784), valamint 2018. november 15‑iBanco Santander és Santusa kontra Bizottság ítélet (T‑399/11 RENV, EU:T:2018:787, 175/18. sz. sajtóközlemény).