T‑778/16. és T‑892/16. sz. ügyek

Írország és társai

kontra

Európai Bizottság

 A Törvényszék ítélete (kibővített hetedik tanács), 2020. július 15.

„Állami támogatások – Írország által nyújtott állami támogatás – A támogatást a belső piaccal összeegyeztethetetlennek és jogellenesnek nyilvánító és a visszatéríttetését elrendelő határozat – Feltételes adómegállapítások (tax rulings) – Szelektív adókedvezmények – A szokásos piaci ár elve”

1.      Államok által nyújtott támogatások – Fogalom – Az Európai Unióban harmonizáció tárgyát nem képező területeken történő állami beavatkozás – Közvetlen adózás – Bennfoglaltság – Az adóalap meghatározása és az adóteher megosztása – A tagállamok hatáskörei – Korlátok – A Bizottság hatáskörei

(EUMSZ 107. cikk, (1) bekezdés)

(lásd: 105–109. pont)

2.      Államok által nyújtott támogatások – Fogalom – Előny fennállása – Adókedvezményre vonatkozó intézkedés – Értékelési szempontok

(EUMSZ 107. cikk, (1) bekezdés)

(lásd: 110‐111., 115. pont)

3.      Államok által nyújtott támogatások – Fogalom – Adóintézkedések – A szelektivitás és a gazdasági előny kritériumainak együttes vizsgálata – Megengedhetőség

(EUMSZ 107. cikk, (1) bekezdés)

(lásd: 134‐138. pont)

4.      Államok által nyújtott támogatások – Fogalom – Szelektív előny – Feltételes adómegállapítások (tax rulings) – Valamely gazdasági előny fennállásának meghatározására szolgáló referenciarendszer – A tárgyi hatály meghatározása – Szempontok – Az általános vagy „normál” adórendszer meghatározása – A társasági adózás olyan általános rendszere, amelynek az a célja, hogy a belföldi vagy külföldi illetőségű, a tagállam területén tevékenységeket gyakorló társaságok adóköteles nyereségeit megadóztassa

(EUMSZ 107. cikk, (1) bekezdés)

(lásd: 149‐163. pont)

5.      Államok által nyújtott támogatások – Fogalom – Szelektív előny – Feltételes adómegállapítások (tax rulings) – Az adóköteles nyereségek meghatározása – A Bizottság azon határozata, amely a szellemi tulajdonból eredő kereskedelmi tevékenységekből származó nyereségeket kizárásos alapon allokálja a külföldi illetőségű társaságok fióktelepeihez – A nemzeti adójoggal kapcsolatos értékelési hiba

(EUMSZ 107. cikk, (1) bekezdés)

(lásd: 174–187., 361–362. pont)

6.      Államok által nyújtott támogatások – Fogalom – Szelektív előny – Feltételes adómegállapítások (tax rulings) – Az adóalap meghatározása és az adóteher megosztása – A szokásos piaci ár elvének alkalmazása – Terjedelem

(EUMSZ 107. cikk, (1) bekezdés)

(lásd: 221‐224. pont)

7.      Államok által nyújtott támogatások – Fogalom – Szelektív előny – Feltételes adómegállapítások (tax rulings) – A nyereségek valamely külföldi illetőségű társaság fióktelepéhez allokálása – A Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) által jóváhagyott megközelítés alapulvételének lehetősége – Megengedhetőség – Feltételek

(EUMSZ 107. cikk, (1) bekezdés)

(lásd: 235‐239., 323‐324. pont)

8.      Államok által nyújtott támogatások – Fogalom – Szelektív előny – Feltételes adómegállapítások (tax rulings) – A szokásos piaci ár elvére tekintettel jóváhagyott nyereségallokációs módszer vizsgálata – Olyan azonosított módszertani hibák, amelyek nem szükségképpen vezetnek kedvező adóügyi bánásmódhoz

(EUMSZ 107. cikk, (1) bekezdés)

(lásd: 319., 332‐333., 348‐350., 416., 434‐435., 479‐480. pont)

9.      Államok által nyújtott támogatások – Fogalom – Az intézkedés szelektív jellege – Az általános adórendszertől való eltérés – Valamennyi gazdasági szereplőre megkülönböztetés nélkül alkalmazandó általános jellegű intézkedés – Állítólagos diszkrecionális jogkör az adóelőny biztosításában – A hatóságok objektív kritériumok által körülhatárolt mérlegelési jogköre

(EUMSZ 107. cikk, (1) bekezdés)

(lásd: 496‐499. pont)

Összefoglalás

2014. június 11‑én az Európai Bizottság hivatalos vizsgálati eljárást indított az Apple Sales International (ASI) és az Apple Operations Europe (AOE) írországi fióktelepeinek tulajdonított adóköteles nyereség vonatkozásában az ír adóhatóságok által elfogadott tax rulingok tárgyában, azzal az indokkal, hogy e rulingok állami támogatásnak minősülhetnek. Az ASI és az AOE, amelyek az Apple‑csoport leányvállalatai,(1) az ír jog hatálya alá tartozó olyan társaságok, amelyeket Írországon kívül igazgatnak és irányítanak, továbbá írországi adóilletőséggel nem rendelkeznek, és ír fióktelepeket hoztak létre.(2)

Vizsgálatát követően a Bizottság a 2016. augusztus 30‑i határozatában(3) (a továbbiakban: megtámadott határozat) megállapította, hogy az ír adóhatóságok által elfogadott tax rulingok jogellenes és a belső piaccal összeegyeztethetetlen olyan állami támogatásoknak minősülnek, amelyeket az ASI‑vel és az AOE‑vel vissza kell téríttetni. E következtetés levonásához a szelektív előny kritériumát illetően a Bizottság három külön érvelést vezetett le (egy elsődlegeset, egy másodlagosat és egy alternatívat), amelyek annak bizonyítására irányultak, hogy a vitatott tax rulingok lehetővé tették az ASI és az AOE számára azon adó összegének csökkentését, amelyet Írországban azon időszak során kellett volna megfizetniük, amelynek folyamán e határozatok hatályban voltak, vagyis 1991 és 2014 között.

A Törvényszék az Írország, az ASI és az AOE által indított keresetek alapján eljárva megsemmisítette a megtámadott határozatot. Ez az ítélet, amely a feltételes adómegállapítási határozatokra (tax rulingokra) vonatkozó egyéb ügyek(4) sorába illeszkedik, pontosításokkal szolgál a támogatási intézkedések szelektív jellegének kritériumát illetően arra az esetre, ha a tagállamok ilyen típusú határozatokat fogadnak el.

Ítéletében a Törvényszék emlékeztetett arra, hogy az állami támogatások terén a tagállamok közvetlen adózás területén történő beavatkozásai, noha olyan kérdésekre vonatkoznak, amelyek az Unióban nem képezik harmonizáció tárgyát, nincsenek kizárva az állami támogatások ellenőrzésére vonatkozó szabályozás hatálya alól. E tekintetben, mivel a Bizottság hatáskörrel rendelkezik arra, hogy felügyelje az EUMSZ 107. cikk tiszteletben tartását, nem állítható vele szemben, hogy túllépte volna a hatáskörét, amikor megvizsgálta, hogy a vitatott adóügyi határozatok elfogadásával az ír adóhatóságok kedvező adóügyi bánásmódban részesítették‑e az ASI‑t és az AOE‑t azáltal, hogy lehetővé tették számukra, hogy az adóköteles nyereségüket az összehasonlítható helyzetben lévő más adóalany társaságok adóköteles nyereségéhez viszonyítva csökkentsék. A Bizottság e hatáskörének gyakorlása során, ami az adóintézkedéseket illeti, az előny és a szelektivitás vizsgálata egybeesik egymással, mivel e két kritérium annak bizonyítását igényli, hogy a vitatott adóintézkedés az általános – vagyis az ugyanolyan helyzetben lévő más adóalanyokra alkalmazandó – adórendszer alapján rendes körülmények között az intézkedés kedvezményezettje által fizetendő adó összegének csökkentéséhez vezet.

A jelen ügyben a Törvényszék úgy ítélte meg, hogy a Bizottságnak nem sikerült bizonyítania olyan szelektív előny fennállását, amely az ASI és az AOE által fizetendő társasági adó összegének csökkenését eredményezte volna Írországban. Álláspontja szerint a Bizottság által levezetett érvelések mindegyike hibákat tartalmaz e tekintetben, amelyek következésképpen érintik a megtámadott határozat jogszerűségét.

Először is, ami a Bizottság elsődleges érvelését illeti, a Törvényszék a referenciarendszer meghatározása, a szokásos piaci ár elvének alkalmazása, valamint a jóváhagyott OECD‑megközelítés(5) tekintetében helybenhagyta azt.

A Törvényszék egyrészt megállapította, hogy a Bizottság nem követett el hibát annak során, amikor a szelektív előny kritériumának vizsgálata céljából meghatározta a referenciarendszert. E rendszert a társaságok nyereségeinek általános adóztatási rendszere képezi, amelynek célja az Írországban tevékenységet végző társaságok adóköteles nyereségének megadóztatása, függetlenül attól, hogy azok belföldi vagy külföldi illetőségűek, integráltak vagy önállóak. A belföldi illetőségű társaságok adóztatásán kívül ugyanis az ír adójogszabályok akként rendelkeznek, hogy a külföldi illetőségű társaságok Írországban nem társaságiadó‑kötelesek, kivéve ha fióktelepen vagy ügynökségen keresztül kereskedelmi tevékenységet folytatnak, ez utóbbi esetben pedig adókötelezettség terheli a közvetlenül vagy közvetett módon a fióktelepen vagy ügynökségen keresztül keletkező minden kereskedelmi bevételüket, továbbá a fióktelep vagy ügynökség által használt, azok tulajdonában vagy birtokában lévő eszközökből vagy jogokból származó minden bevételüket, valamint a fióktelephez vagy ügynökséghez allokálható adóköteles nyereségeiket.(6) Ezért a belföldi illetőségű társaságok és a külföldi illetőségű társaságok, amelyek Írországban fióktelep útján folytatnak kereskedelmi tevékenységet, összehasonlítható helyzetben vannak az említett szabályozás által követett célra, vagyis az adóköteles nyereség megadóztatására tekintettel.

Másrészt, a Törvényszék úgy ítélte meg, hogy mivel az ír adójog a külföldi illetőségű társaság fióktelepének kereskedelmi tevékenységéből származó nyereséget úgy kívánja adóztatni, mintha azt piaci feltételek között határoznák meg, a Bizottság megalapozottan támaszkodhatott a szokásos piaci ár elvére az adóelőny fennállásának vizsgálata érdekében, még ha ezt az elvet formálisan nem is építették be az ír jogba. Ezen elv alkalmazása lehetővé teszi a Bizottság számára, hogy az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése szerinti hatásköreinek gyakorlása keretében ellenőrizze, hogy a külföldi illetőségű társaság fióktelepének adóköteles nyereségét a társasági adó céljából oly módon határozzák‑e meg, amely biztosítja, hogy az Írországban fióktelepen keresztül működő külföldi illetőségű társaságok ne részesüljenek kedvezőbb bánásmódban a belföldi illetőségű önálló társaságokhoz képest, amelyek adóköteles nyeresége a szokásos piaci ár elve alapján a piacon meghatározott árakat tükröz. Azzal kapcsolatban, hogy az állami támogatások ellenőrzése keretében milyen körben érvényesül a szokásos piaci ár elve, a Törvényszék emlékeztetett arra, hogy jóllehet a jelen ügyben ez az elv olyan eszközt képez, amely lehetővé teszi az adóelőny fennállásának vizsgálatát, a Bizottság nem állíthatja, hogy olyan önálló kötelezettség áll fenn a szokásos piaci ár elvének alkalmazására, amely arra kötelezi a tagállamokat, hogy ezt az elvet horizontálisan és nemzeti adójoguk valamennyi területén alkalmazzák. Az adó tárgyának meghatározásával és az adóteher különböző termelési tényezők és gazdasági ágazatok közötti megosztásával kapcsolatos uniós szabályozás hiányában ugyanis a Bizottság az uniós jog fejlődésének e szakaszában nem rendelkezik olyan hatáskörrel, amely lehetővé tenné számára, hogy önállóan, a nemzeti adószabályoktól elvonatkoztatva meghatározza az integrált vállalkozás úgynevezett „általános” adózását.

Harmadrészt, a Törvényszék megállapította, hogy a Bizottság megalapozottan támaszkodhatott lényegében a jóváhagyott OECD‑megközelítésre,(7) amikor úgy ítélte meg, hogy az ír adójogi rendelkezések alkalmazásakor a külföldi illetőségű társaság írországi fióktelepe részére történő nyereségallokáció során figyelembe kell venni az eszközök, a funkciók és a kockázatok e fióktelep és e társaság többi része közötti megosztását. A megtámadott határozatban ugyanis, jóllehet a Bizottság nem alkalmazta közvetlenül az OECD adóztatási modellegyezmény rendelkezéseit, sem pedig a nyereségallokációval vagy transzferárazással kapcsolatban nyújtott útmutatásokat, mégis lényegében a jóváhagyott OECD megközelítésre támaszkodott. E tekintetben a Törvényszék megállapította, hogy jóllehet a jóváhagyott OECD megközelítést nem építették be az ír adójogba, lényegében átfedés van egyrészt az említett megközelítés által javasolt elemzés első szakasza keretében végzett funkcionális és ténybeli elemzés, másrészt pedig a külföldi illetőségű társaságokra vonatkozó ír adójogi rendelkezések alkalmazása között.

Ezzel szemben a Törvényszék megállapította, hogy a Bizottság tévedett a külföldi illetőségű társaságokra vonatkozó ír adójogi rendelkezések alkalmazását illetően. E rendelkezések értelmében ugyanis a külföldi illetőségű társaság által ellenőrzött eszközökből – így például a szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyekből – származó nyereségek, még ha azokat e társaság írországi fióktelepének rendelkezésére bocsátották is, önmagukban nem tekinthetők a fióktelepeknek betudható nyereségnek. A fióktelep nyereségének meghatározása szempontjából az a releváns kérdés, hogy ez az ír fióktelep ellenőrzi‑e az említett eszközt. Márpedig annak megállapításával, hogy az Apple‑csoport szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeit az írországi fióktelepekhez kellett volna allokálni, mivel úgy tekintették, hogy az ASI és az AOE társaságok nem rendelkeznek sem alkalmazottal, sem fizikai jelenléttel az engedélyek kezelésének biztosítása céljából, a Törvényszék álláspontja szerint a Bizottság a nyereséget „kizárásos” alapon allokálta, ami nem felel meg a külföldi illetőségű társaságokra vonatkozó ír adójogi rendelkezéseknek. Egyébiránt a Bizottságnak az Apple‑csoporton belül gyakorolt tevékenységekkel kapcsolatos értékelései keretében a Törvényszék szerint nem sikerült bizonyítania, hogy egyrészt az ASI és az AOE írországi fióktelepei által ténylegesen ellátott tevékenységekre és funkciókra, másrészt pedig az e fióktelepeken kívül hozott és végrehajtott stratégiai döntésekre tekintettel az említett írországi fióktelepekhez kellett volna allokálni az Apple‑csoport szellemi tulajdonnal kapcsolatos engedélyeit az ASI és az AOE írországi adóköteles nyereségének meghatározása céljából. Következésképpen a Törvényszék úgy ítélte meg, hogy a Bizottságnak az elsődleges érvelése keretében nem sikerült bizonyítania, hogy a tax rulingok elfogadásával az ír adóhatóságok előnyt biztosítottak az ASI és az AOE számára.

Másodszor, a Törvényszék ugyanerre a következtetésre jutott a másodlagosan előadott azon érvelést illetően, amely szerint a tax rulingokban jóváhagyott nyereségallokációs módszerek olyan eredményre vezettek, amely eltért a piacon alapuló eredményre vonatkozó, a szokásos piaci ár elvének megfelelő feltételek szerinti megbízható becslés eredményétől. Indokolásában a Törvényszék hangsúlyozta, hogy – különösen az OECD transzferárképzési iránymutatással összefüggésben – a módszertani előírások be nem tartása önmagában nem elegendő annak megállapításához, hogy a kiszámított nyereség nem a piacon alapuló eredményre vonatkozó megbízható becslés, és még kevésbé, hogy a kiszámított nyereség alacsonyabb annál az nyereségnél, amelyet akkor kellett volna kapni, ha helyesen alkalmazták volna a transzferárak meghatározásának módszerét. Így önmagában a módszertani hiba megállapítása nem elegendő annak bizonyításához, hogy a vitatott adóintézkedések előnyt biztosítottak az említett intézkedések kedvezményezettjeinek. A Bizottságnak ugyanis azt is bizonyítania kell, hogy a megállapított módszertani hibák az adóköteles nyereség, és így az e kedvezményezettek által viselt adóteher csökkenéséhez vezettek, ahhoz képest, amelyet a szóban forgó adóintézkedések hiányában a nemzeti jog általános adózási szabályai alapján viseltek volna.

E tekintetben, jóllehet a Törvényszék megállapította, hogy a tax rulingok hiányosak és néha inkoherensek az ASI és az AOE adóköteles nyeresége számítási módszereinek hiányosságai miatt, mégis kimondta, hogy a Bizottságnak nem sikerült bizonyítania, hogy azok a módszertani hibák, amelyekre a Bizottság a nyereségallokációnak a tax rulingok által jóváhagyott módszereivel kapcsolatban mutatott rá, és amelyek különösen a működési költségek nyereségszint‑mutatókénti kiválasztását és a tax rulingok által elfogadott hozamszinteket érintik, az ASI és az AOE írországi adóköteles nyereségének csökkenéséhez vezettek.

Végül harmadszor, az alternatív érvelést illetően a Törvényszék többek között megállapította, hogy mivel a Bizottságnak az elsődleges és a másodlagos érvelésében nem sikerült előny fennállását bizonyítania, önmagában az alternatív jellegű érvelésével nem bizonyíthatja, hogy szelektív előny állt fenn. Így a Törvényszék szerint, még ha feltételezzük is, hogy az adóhatóságok diszkrecionális jogkörének fennállása megállapítást nyer, a diszkrecionális jogkör ilyen fennállása nem jelenti szükségképpen azt, hogy azt oly módon gyakorolták, hogy csökkentették a tax ruling kedvezményezettjének adóterheit ahhoz képest, amelyet egyébként viselnie kellett volna. Mindenesetre a Törvényszék kimondja, hogy a Bizottságnak nem sikerült bizonyítania, hogy az ír adóhatóságok olyan kiterjedt diszkrecionális jogkört gyakoroltak volna, amely alkalmas arra, hogy az ASI‑t és az AOE‑t előnyben részesítse. E tekintetben a Bizottság azon érvének elutasítása érdekében, amely szerint az adójogi rendelkezések ír hatóságok általi alkalmazása nem tartalmaz semmilyen koherens kritériumot a külföldi illetőségű társaságok írországi fióktelepeihez allokálandó nyereség meghatározásához, a Törvényszék hangsúlyozta, hogy e rendelkezések alkalmazása megköveteli a tények objektív elemzését, amely lényegében megfelel az OECD által javasolt megközelítésnek. A Törvényszék ezenkívül kiemeli, hogy az ASI és az AOE adóköteles nyereségének számítása során azonosított módszertani hiányosságok önmagukban nem bizonyíthatják, hogy a tax rulingok az ír adóhatóságok kiterjedt diszkrecionális jogköre gyakorlásának következményei lettek volna.

1      Az Apple‑csoporton belül az Apple Operations International az Apple Inc. 100%‑os leányvállalata, továbbá az Apple Operations International az AOE leányvállalat 100%‑os tulajdonosa, ez utóbbi pedig az ASI leányvállalat 100%‑os tulajdonosa.

2      Az ASI írországi fióktelepe felelős többek között az Apple márkájú áruknak az Európát, a Közel‑Keletet, Indiát és Afrikát, valamint az Ázsiát és a Csendes‑óceáni térséget lefedő régiókban kapcsolt felek és harmadik személy ügyfelek részére történő eladásával kapcsolatos vásárlási, értékesítési és forgalmazási tevékenységek ellátásáért. Az AOE írországi fióktelepe felelős számítógépes termékek meghatározott körének – többek között iMac asztali gépeknek, MacBook laptopoknak és más számítógépes alkatrészeknek – írországi gyártásáért és összeszereléséért, amelyek mindegyikét az Európát, a Közel‑Keletet, Indiát és Afrikát lefedő régiókban kapcsolt felek számára szállítják le.

3      Az Írország által az Apple‑nek nyújtott SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) számú állami támogatásról szóló, 2016. augusztus 30‑i (EU) 2017/1283 bizottsági határozat (HL 2017. L 187., 1. o.).

4      Lásd többek között a következő ítéleteket: 2019. február 14‑i Belgium és Magnetrol International kontra Bizottság ítélet (T‑131/16 és T‑263/16, EU:T:2019:91), 2019. szeptember 24‑i Luxembourg és Fiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet (T‑755/15 és T‑759/15, EU:T:2019:670), valamint 2019. szeptember 24‑i Hollandia és társai kontra Bizottság ítélet (T‑760/15 et T‑636/16, EU:T:2019:669).

5      Az OECD Tanácsa által 2010. július 22‑én jóváhagyott, a telephelyeknek tulajdonítható nyereség megállapításáról szóló 2010. évi jelentés.

6      Az 1997. évi Taxes Consolidation Act 25. cikke.

7      A jóváhagyott OECD‑megközelítés szakértői csoportok által végzett munkán alapul, és az állandó telephelyeknek történő nyereségallokációra vonatkozó, nemzetközi szinten elért konszenzust tükrözi; gyakorlati jelentőséggel bír az említett nyereségallokációra vonatkozó kérdések értelmezése során.