C-182/08. sz. ügy

Glaxo Wellcome GmbH & Co. KG

kontra

Finanzamt München II

(a Bundesfinanzhof [Németország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)

„A letelepedés szabadsága és a tőke szabad mozgása — Társasági adó — Tőketársaságban való részesedésszerzés — A részesedések nyereségfelosztás révén bekövetkező értékcsökkenése figyelembevételének feltételei a szerző fél adóalapjának meghatározásakor”

Y. Bot főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2009. július 9.   I ‐ 8596

A Bíróság ítélete (első tanács), 2009. szeptember 17.   I ‐ 8632

Az ítélet összefoglalása

1. A tőke szabad mozgása – A Szerződés rendelkezései – Hatály

   (EK-Szerződés, 52. cikk és 73b. cikk [jelenleg EK 43. cikk és EK 56. cikk])

2. A tőke szabad mozgása – Korlátozások – Adójogszabályok – Társasági adó

   (EK-Szerződés, 73b. cikk [jelenleg EK 56. cikk])

1.  Az olyan tagállami szabályozást, amely szerint a részesedések nyereségfelosztás révén bekövetkező értékcsökkenése nem befolyásolja a belföldi adóalany adóalapját, ha az belföldi tőketársaságban külföldi üzletrész-tulajdonostól szerzett részesedést, míg belföldi üzletrész-tulajdonostól történő részesedésszerzés esetében ezen értékcsökkenés csökkenti a szerző fél adóalapját, kizárólag a szabad tőkemozgásra tekintettel kell megvizsgálni. Ugyanis, mivel a vitatott szabályozás tárgya annak megakadályozása, hogy a külföldi üzletrész-tulajdonosok jogtalanul adókedvezményt vegyenek igénybe, amelyet közvetlenül olyan részesedésátruházások keletkeztetnek, amelyek különösen csak a hivatkozott adókedvezmény igénybevételét szolgálják, és nem a letelepedési szabadság gyakorlására irányulnak, vagy e szabadság gyakorlása következményének tekinthetők, meg kell állapítani, hogy a szabad tőkemozgásra vonatkozó e szabályozás figyelembevétele fontosabb a letelepedési szabadság figyelembevételénél. Következésképpen, ha feltételezzük, hogy a hivatkozott szabályozás korlátozó hatást gyakorol a letelepedés szabadságára, e hatás a szabad tőkemozgás esetleges korlátozásának elkerülhetetlen következménye, és nem indokolja az említett szabályozásnak az EK 52. cikk szempontjából történő vizsgálatát.

   (vö. 50–52. pont)

2.  A Szerződés 73b. cikkét (jelenleg EK 56. cikk) úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amelynek értelmében a részesedések nyereségfelosztás révén bekövetkező értékcsökkenése nem befolyásolja a belföldi adóalany adóalapját, amennyiben az belföldi tőketársaságban külföldi üzletrész-tulajdonostól szerzett részesedést, jóllehet a belföldi üzletrész-tulajdonostól való szerzés esetében az ilyen értékcsökkenés csökkenti a szerző fél adóalapját. E megállapítás irányadó azon esetben, amikor az ilyen szabályozás nem haladja meg az adóztatási joghatóság tagállamok közti kiegyensúlyozott megosztásának megőrzéséhez, valamint a teljesen mesterséges, valós gazdasági tartalmat nélkülöző, kizárólag a hivatkozott adókedvezmény jogtalan megszerzését célzó megállapodások megelőzésére irányuló cél eléréséhez szükséges mértéket. A kérdést előterjesztő bíróság feladata annak vizsgálata, hogy e szabályozás meghaladja-e az e célok eléréséhez szükséges mértéket.

   Ugyanis azon tény, hogy a belföldi adóalany számára azon lehetőség, hogy adóköteles nyereségéből levonja a társaságban fennálló részesedéseinek említett részleges értékcsökkenését, kizárólag a részesedések belföldi üzletrész-tulajdonostól való megszerzése esetén biztosított, bizonyára kevésbé vonzóvá teszi a külföldiek részesedéseit, következésképpen visszatarthatja a hivatkozott belföldi adóalanyt azok megszerzésétől. Az ilyen eltérő bánásmód szintén visszatarthatja a külföldi befektetőket attól, hogy belföldi társaságban szerezzenek részesedéseket, és így akadályozza a hivatkozott társaságot a más tagállamokban való tőkegyűjtésben, aminek következtében az ilyen szabályozás a tőke szabad mozgásának a Szerződés 73b. cikkében főszabály szerint tiltott korlátozásának minősül.

   Az ilyen eltérő bánásmód nem a belföldi üzletrész-tulajdonosok helyzetének objektíve eltérő jellegét tükrözi, mivel a belföldi társaságban fennálló részesedések részleges értékcsökkenéséből eredő veszteségeket illetően ezen üzletrész-tulajdonosok hasonló helyzetben vannak, akár a részesedések belföldi, akár külföldi üzletrész-tulajdonostól való megszerzéséről van szó. Ugyanis a nyereség felosztása csökkenti a részesedés értékét, akár belfölditől, akár külfölditől szerezték azt meg előzőleg, és mindkét esetben a belföldi üzletrész-tulajdonost terheli ezen értékcsökkenés.

   Emellett az adott adókedvezmény és az ezen kedvezménynek valamely meghatározott adóteherrel történő kiegyenlítése közötti közvetlen kapcsolat hiányában a vitatott szabályozást nem igazolhatja az adórendszer koherenciája megőrzésének szükségessége. E tekintetben a hivatkozott szabályozásból eredő hátrányok közvetlenül érintik a hivatkozott részesedéseket külföldi tulajdonostól megszerző belföldi üzletrész-tulajdonost. E belföldi üzletrész-tulajdonos tekintetében a belföldi társaságban fennálló részesedései részleges értékcsökkenéséhez kapcsolódó veszteségnek az adóköteles nyereségéből való levonhatatlanságát, amennyiben a részesedések értékcsökkenése a nyereség felosztásából következik, nem ellentételezi semmilyen adókedvezmény.

   Mindazonáltal az ilyen szabályozás igazolható az adóztatási joghatóság tagállamok közti kiegyensúlyozott megosztása megőrzésének szükségességével, mivel a nyereségfelosztáson kívüli olyan ügyletek, amelyek lehetővé teszik, hogy a külföldi üzletrész-tulajdonos gazdasági szempontból ugyanazon eredményt érje el, mintha részesülne a részesedései szerinti társaság által fizetett társasági adóra vonatkozó adóbeszámítás kedvezményében, veszélyeztethetik a hivatkozott társaság illetősége szerinti állam azon lehetőségét, hogy a területén végzett tevékenység által létrehozott jövedelem tekintetében gyakorolja adóztatási jogosultságát. Az új üzletrész-tulajdonos azon jogának korlátozása révén, hogy adóköteles nyereségéből levonja az érintett részesedések értékcsökkenése által okozott veszteséget, amennyiben az nem haladja meg a részesedés megszerzésének a belföldi üzletrész-tulajdonos által fizetett ára és annak névértéke közötti különbségnek megfelelő zárolt összeget, e szabályozás megakadályozhatja azon gyakorlatot, amelynek egyetlen célja, hogy a külföldi üzletrész-tulajdonos a belföldi társaság által fizetett társasági adó címén adóbeszámításban részesüljön. Emellett az új belföldi üzletrész-tulajdonos adóalapjának a hivatkozott korlátozásból eredő megnövelése annak elkerülésére irányul, hogy a főszabály szerint az érintett tagállamban adóköteles jövedelmek a régi külföldi üzletrész-tulajdonos által létrehozott árfolyamnyereség jogtalan adóbeszámításnak megfelelő részeként anélkül kerüljenek kihelyezésre, hogy ebben a tagállamban megadóztatnák azokat. Az ilyen szabályozás következésképpen alkalmas arra, hogy elérje az adóztatási joghatóság tagállamok közti kiegyensúlyozott megosztásának megőrzésére és a teljesen mesterséges, valós gazdasági tartalmat nélkülöző, kizárólag adókedvezmény megszerzését célzó megállapodások megakadályozására irányuló célt.

   Mindazonáltal meg kell vizsgálni, hogy az ilyen szabályozás nem haladja-e meg az általa kitűzött célok eléréséhez szükséges mértéket. E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak vizsgálata, hogy amennyiben a zárolt összeg kiszámítása az érintett részesedések megszerzésének költségén alapul, a hivatkozott szabályozás hatásai nem haladják-e meg azt, ami szükséges annak biztosításához, hogy a külföldi üzletrész-tulajdonos ne részesüljön jogtalanul az adóbeszámításnak megfelelő összegben. Ugyanis nem zárható ki, hogy a részesedéseket az üzletrész tulajdonosnak a belföldi társaság által fizetett társasági adó címén járó adóbeszámításban való részesülésétől eltérő ok miatt ruházzák át a névértéküknél magasabb értéken, vagy legalábbis az, hogy a fel nem osztott nyereség, valamint a hivatkozott részesedésekhez kapcsolódó adóbeszámításban való részesülés csak egy részét képezze azok eladási árának. Emellett a zárolt összeg figyelembevétele és a belföldi üzletrész-tulajdonos adóalapjának megnövelése következményekkel jár az üzletrész-tulajdonos által adott esetben fizetendő egyéb adókra is, különösen az általa fizetendő iparűzési adó kiszámítására, amely következmény meghaladja a szabályozás által kitűzött célok eléréséhez szükséges mértéket.

   Szintén a tagállami bíróság feladata annak vizsgálata, hogy a részesedések nyereségfelosztás révén bekövetkező értékcsökkenése figyelembevétele korlátozásának a szabályozás által előírt, a hivatkozott részesedések megszerzésének évétől az azt követő kilenc évben való alkalmazása nem haladja-e meg az általa kitűzött célok eléréséhez szükséges mértéket. Végül az arányosság elvének való megfelelés érdekében a teljesen mesterséges, valós gazdasági tartalmat nélkülöző, kizárólag a hivatkozott adókedvezmény jogtalan megszerzésére irányuló megállapodások megelőzését szolgáló intézkedésnek lehetővé kell tennie a nemzeti bíróság számára, hogy az eset sajátosságaira figyelemmel, az objektív bizonyítékokat alapul véve esetről esetre vizsgálatot folytasson az érintett személyek visszaélésszerű vagy csalárd magatartása tekintetében.

   Amennyiben a szabályozás nem teszi lehetővé, hogy alkalmazását objektív bizonyítékokat alapul véve meghatározott, teljesen mesterséges megállapodásokra korlátozzák, hanem minden olyan esetre vonatkozik, amikor belföldi adóalany külföldi üzletrész-tulajdonostól szerez részesedést belföldi társaságban olyan áron, amely bármely oknál fogva meghaladja e részesedés névértékét, az ilyen szabályozás hatásai meghaladják a teljesen mesterséges, valós gazdasági tartalmat nélkülöző, kizárólag a hivatkozott adókedvezmény jogtalan megszerzését célzó megállapodások megelőzéséhez szükséges mértéket.

   (vö. 56–59., 73., 74., 78., 80., 81., 84., 88., 91–94., 96–102. pont és a rendelkező rész)