1.

A jelen ügyben a Bundesfinanzgericht (szövetségi adóügyi bíróság, Ausztria) egy sor olyan kérdést terjesztett előzetes döntéshozatalra a Bíróság elé, amelyek az egyéni adóalany gazdasági szereplők jogállásával kapcsolatosak a hozzáadottérték‑adó (a továbbiakban: héa) tárgyú rendelkezések által előírt, a mezőgazdasági termelőkre vonatkozó közös térítésátalány‑rendszer esetükben történő alkalmazása vonatkozásában. A Bíróságnak lehetősége lesz arra, hogy felidézze és pontosítsa az „önállóan végzett gazdasági tevékenység” fogalmának valódi jelentésével, az úgynevezett „héacsoportra” vonatkozó rendelkezések értelmezésével, valamint a joggal való visszaélés problémájával kapcsolatos kérdésekre vonatkozó ítélkezési gyakorlatát.

2.

Az alapügy tényállása mind a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv, ( 2 ) mind pedig a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv ( 3 ) időbeli hatálya alá esik. Tekintettel azonban arra, hogy a két irányelv – jelen ügy szempontjából lényeges – rendelkezéseinek szövege lényegében megegyezik, kizárólag a 2006/112 irányelv rendelkezéseinek idézésére szorítkozom.

3.

A 2006/112 irányelv 9. cikke (1) bekezdése első albekezdésének értelmében:

„»Adóalany« az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.

[…]”

4.

Az irányelv 10. cikke a következőképpen rendelkezik:

„A 9. cikk (1) bekezdése szerinti azon feltétel, mely szerint az adóalany a gazdasági tevékenységet »önállóan végzi«, kizárja az adózás alól a munkavállalókat és egyéb személyeket, amennyiben őket munkaadójukhoz munkaszerződés vagy alkalmazójukhoz egyéb olyan jogviszony köti, amely a munkakörülmények, a díjazás és a munkavállaló felelőssége tekintetében alá‑fölé rendeltségi viszonyt teremt.”

5.

Ugyanezen irányelv 11. cikke kimondja:

„A hozzáadottérték‑adóval foglalkozó bizottsággal […] folytatott konzultáció után minden tagállam egyetlen adóalanyként kezelheti azon ugyanebben a tagállamban letelepedett alanyokat, amelyek ugyan jogilag függetlenek, de amelyeket kölcsönös pénzügyi, gazdasági és szervezeti kapcsolatok egymással szorosan összefűznek.

Az első albekezdésben meghatározott lehetőséggel élő tagállam bármely olyan intézkedést elfogadhat, amely szükséges annak elkerüléséhez, hogy e rendelkezés alkalmazása lehetővé tegye az adócsalást vagy adókikerülést.”

6.

Végül a 2006/112 irányelv 296. cikkének (1) és (2) bekezdése a következőképpen rendelkezik:

„(1)   Azokra a mezőgazdasági termelőkre, amelyek esetében az általános héaszabályozás vagy adott esetben az 1. fejezetben megállapított különös szabályozás alkalmazása nehézségeket okozna, a tagállamok, az ebben a fejezetben foglaltaknak megfelelően, a térítési átalányban részesülő mezőgazdasági termelők által beszerzett termékek és igénybe vett szolgáltatások után előzetesen felszámított héát kiegyenlítő átalányadózási rendszert [helyesen: átalányrendszert] alkalmazhatnak.

(2)   A tagállamok kizárhatják a térítésiátalány‑rendszerből a mezőgazdasági termelők meghatározott csoportjait, valamint azokat a mezőgazdasági termelőket, amelyek esetében az általános héaszabályozás, vagy adott esetben a 281. cikkben meghatározott egyszerűsített szabályozás alkalmazása nem jelent igazgatási nehézségeket.”

7.

Az osztrák polgári törvénykönyv (Allgemeines Bürgerliches Gesetzbuch) 1175. cikkének (1) bekezdése értelmében polgári jogi társaság keletkezik, ha két vagy több személy szerződés útján megegyezik abban, hogy egy meghatározott közös cél érdekében közös tevékenységet végeznek. E szerződésnek nincsenek formai követelményei.

8.

A 2006/112 irányelvet a forgalmi adóról szóló 1994. évi törvény (Umsatzsteuergesetz 1994; a továbbiakban: UStG) ültette át az osztrák jogrendszerbe. Az UStG 2. cikkének (1) bekezdése szerint a forgalmi adó alanya bármely személy, aki önállóan ipari, kereskedelmi vagy szakmai tevékenységet folytat. E rendelkezés (2) bekezdése pontosítja, hogy egy tevékenység nem tekinthető önállónak abban az esetben, ha azt valamely vállalkozás utasításainak alávetett természetes személyek gyakorolják, vagy egy (másik) vállalkozásnak pénzügyi, gazdasági vagy szervezeti szempontból alávetett, önálló akarat nélküli jogi személy gyakorolja.

9.

A mezőgazdasági termelőkre vonatkozó, a 2006/112 irányelv által előírt közös térítésátalány‑rendszer az UStG 22. cikkébe került átültetésre. Ezt a cikket a nyilvántartás vezetésére nem kötelezett mezőgazdasági termelőkre kell alkalmazni. Mindazonáltal az adózás rendjéről szóló osztrák szövetségi törvény (Bundesabgabenordnung) 125. cikkének (1) bekezdése értelmében ez a kötelezettség árbevételtől és a vállalkozás értékétől is függ.

10.

A Nigl család régóta végez borászati és bortermelési tevékenységet. A termelés fejlődésével és az ültetvények növekedésével a tevékenység a család egyre több tagját érintette. A család tagjai jelenleg három polgári jogi társaságot alkotnak, amelyek mindegyike a saját parcelláin gyakorol borászati tevékenységet. A megtermelt bor ennek megfelelően az egyes társaságokhoz tartozó parcellák leszüreteléséből származik, és habár a közös „Nigl” megnevezés alatt kerül forgalomba, ellátják az adott polgári jogi társasághoz tartozó parcellára utaló megjelöléssel is. A család tagjai ezen kívül 2011‑ben megalapították a Weingut Nigl GmbH korlátolt felelősségű társaságot. Ez a társaság főként a bor – a három polgári jogi társaság nevében és javára történő – forgalmazásával foglalkozik. A három polgári jogi társaságtól megvásárolt gyümölcsből a korlátolt felelősségű társaság maga is termel bort a saját nevében. A termesztéshez és a termeléshez szükséges eszközök főként az egyes polgári jogi társaságok tulajdonában állnak, kivéve az ingatlanokat és egyes berendezéseket, mint például a palackozó gépek, amelyek közös tulajdonban vannak.

11.

A négy társaság – azaz a három polgári jogi társaság és a korlátolt felelősségű társaság – megalapításuk óta különálló héaalanyként kerültek nyilvántartásba vételre, a polgári jogi társaságok vonatkozásában pedig a mezőgazdasági termelőkre vonatkozó közös térítésátalány‑rendszer alkalmazására került sor. Ezt a jogállást az adóhatósági ellenőrzések is megerősítették. Egy 2012‑ben elvégzett újabb adóellenőrzés eredményeként azonban az adóhatóság immár – 2005‑től visszamenőleges hatállyal – úgy tekinti, hogy a három polgári jogi társaság egyetlen vállalkozást, következésképpen pedig egyetlen héaalanyt alkot. Egyedül a korlátolt felelősségű társaság őrizte meg önálló adóalanyiságát. Éppen ezért 2005–2012 között az alapügyben alperes adóhatóság egy sor – az alapügy felpereseit érintő –adóellenőrzési határozatot, valamint olyan határozatokat hozott, amelyek a héaalanyiságukhoz kapcsolódó adószámuk érvényességét korlátozta.

12.

A három kereskedelmi társaság egyetlen vállalkozásként való kezelése az osztrák szabályozás alapján egyben a mezőgazdasági termelőkre vonatkozó közös térítésátalány‑rendszerből való kizárásukat is eredményezi.

13.

Az adóhatóság a három polgári jogi társaság szoros gazdasági és szervezeti összefonódásával igazolja a határozatát. Először is arra utal, hogy mindegyik társaság a „Weingut Nigl” név alatt lép fel harmadik személyekkel szemben, amely egyúttal a termékeik márkaneve is, emellett közös épületeket és berendezéseket használnak, illetve a termelés szempontjából meghatározó borkészítési folyamatot valójában egy személy, Martin Nigl, ennek a területnek az elismert szakértője végzi.

14.

Az alapügy felperesei a fent említett határozatokat megtámadták a kérdést előterjesztő bíróság előtt. Többek között a következő érveket adják elő: a különböző polgári jogi társaságok megalapítására egyedileg, eltérő időpontban került sor, és a tagok kifejezett nyilatkozataival ellentétesen nem keletkezhet ráutaló magatartással polgári jogi társaság; az épületek és berendezések közös használata – különösen a mezőgazdaságban – bevett szokás, és abból nem következik, hogy az önálló vállalkozások ne lennének függetlenek; a végtermék, azaz a bor közös márkanév alatt történő forgalmazása szintén nem meghatározó feltétel, különösen akkor, amikor a boron feltüntetésre kerül – többek között – a polgári jogi társaságok megjelölése is.

15.

E körülmények között a Bundesfinanzgericht (szövetségi adóügyi bíróság) az eljárás felfüggesztéséről határozott, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:

16.

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem 2015. július 7‑én érkezett meg a Bírósághoz. Az alapügy felperesei, az osztrák kormány, valamint az Európai Bizottság nyújtott be írásbeli észrevételeket. Ugyanezen felek képviseltették magukat a 2016. április 13‑án tartott tárgyaláson.

17.

A kérdést előterjesztő bíróság nem jelöli meg határozatában azokat a konkrét uniós jogi rendelkezéseket, amelyek értelmezését kéri. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések megfogalmazásából, valamint a kérdést előterjesztő bíróság ítéletében szereplő információkból azonban az következik, hogy az első, második és harmadik kérdés a 2006/112 irányelv 9. cikke (1) bekezdése első albekezdésének és 11. cikkének az értelmezését érinti, míg a negyedik és ötödik kérdés – többek között – a mezőgazdasági termelőkre vonatkozó közös térítésátalány‑rendszerrel kapcsolatos rendelkezéseknek, különösen ezen irányelv 296. cikke (1) és (2) bekezdésének az értelmezésére vonatkozik. A jelen ügyben javaslom a jogi elemzés hasonló módon történő tagolását.

18.

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy a 2006/112 irányelv 9. cikke (1) bekezdésének első albekezdését és 11. cikkét úgy kell‑e értelmezni, hogy ezek a rendelkezések felhatalmaznak vagy éppen köteleznek egy tagállamot arra, hogy megvonja azoknak a személyeknek a különálló adóalanyiságát, akiket olyan mértékben fűznek össze egymással pénzügyi, gazdasági és szervezeti kapcsolatok valamely adóköteles tevékenység végzése során, hogy egyetlen vállalkozásnak tekinthetők. Egy ilyen módon feltett kérdés megválaszolása során véleményem szerint el kell határolni egymástól az említett irányelv 9. cikke (1) bekezdése első albekezdésének és 11. cikkének az értelmezését.

19.

A jelen ügyben nem vitatott, hogy a felperesek által gyakorolt tevékenység a 2006/112 irányelv 9. cikke (1) bekezdésének második albekezdése értelmében gazdasági tevékenység. Arra a kérdésre szükséges tehát válaszolni, hogy ezt a tevékenységet a felperesek önállóan végzik‑e ezen bekezdés első albekezdése értelmében, pontosabban pedig, hogy a felperes polgári jogi társaságok mindegyike önállóan gyakorolja‑e ezt a tevékenységet, amelyből adódóan adóalanyiságot szereznek.

20.

A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint valamely tevékenységnek a 2006/112 irányelv 9. cikke (1) bekezdése első albekezdése szerinti önálló jellegét ezen irányelv 10. cikke fényében kell értelmezni. Ez a rendelkezés márpedig egyértelműen megjelöli, hogy az „önállóan végzett” kifejezés meghatározásának célja, hogy kizárja az adózás alól azokat a személyeket, akik munkaszerződés vagy más munkavégzésre irányuló jogviszony alapján kapcsolódnak egy vállalkozáshoz. Ez azt jelenti, hogy egy tevékenységet nem csak abban az esetben végeznek önállóan, ha az azt végző személy olyan módon van egy másik személynek alárendelve, hogy ezt a tevékenységet nem a saját nevében és a saját javára gyakorolja, nem irányítja személyesen ezt a tevékenységet, valamint nem viseli a tevékenységének gazdasági kockázatát. ( 4 )

21.

Több személy – polgári jogi társaság formájában megvalósuló – valamely tevékenység gyakorlása keretében történő akár szoros együttműködése véleményem szerint önmagában nem eredményezi e személyek másik személynek való alárendeltségét. Az egymással együttműködő személyek tevékenységüket szükségképpen saját nevükben, saját javukra és saját irányításuk alatt végzik, valamint viselik ennek a tevékenységnek a gazdasági kockázatát, mivel nincs olyan fölérendelt személy, amelynek javára és felelősségére lehetne gyakorolni ezt a tevékenységet. Hozzá kell azt is tenni, hogy az alapeljárásban a kérdést előterjesztő bíróság határozatában szereplő információk alapján nem tűnik úgy, hogy a felperesek által alapított korlátolt felelősségű társaság ilyen funkciót töltene be.

22.

Ebben a helyzetben nem tekinthető úgy, hogy a 2006/112 irányelv 9. cikke (1) bekezdésének első albekezdése alapként szolgálna az érdekelt személyek adóalanyiságának az általuk gyakorolt tevékenység nem független jellege miatti megvonására.

23.

A 2006/112 irányelv 11. cikke lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy egyetlen adóalanyként kezeljék azokat a személyeket, amelyek ugyan jogilag függetlenek, de amelyeket kölcsönös pénzügyi, gazdasági és szervezeti kapcsolatok egymással szorosan összefűznek (egy ilyen adóalany jelenti a „héacsoportot”). Az egyetlen adóalanyként történő elismerés egyaránt érinthet már létező vagy lehetséges különálló adóalanyokat, illetve nem adóalany személyeket is. ( 5 )

24.

A vizsgált rendelkezés célja kettős. Elsősorban lehetővé teszi – mind az adóhatóságok, mind pedig az érintett személyek szempontjából – a közigazgatási eljárások egyszerűsítését. ( 6 ) Másodsorban az olyan visszaélésszerű magatartások elleni fellépést is szolgálhatja, mint például a vállalkozás több személyre történő felosztása, hogy részesülhessenek valamely különös adószabályozás előnyeiből. ( 7 )

25.

E rendelkezés nemzeti jogrendben történő alkalmazásának azonban két feltételnek kell megfelelnie.

26.

Először is, ezt a rendelkezést kifejezetten át kell ültetni a belső jogba. Valójában ugyanis nem feltétlen jellegű, tehát nem közvetlenül alkalmazandó rendelkezésről van szó. ( 8 ) Ez még abban az esetben is így van, ha a rendelkezés hatásainak kedvezőbb helyzetbe kellene hozniuk az adóalanyokat, és még inkább igaz akkor, ha a rendelkezés alkalmazása – ahogyan azt a Bizottság helyesen megjegyzi – hátrányosabb helyzetbe hozza az adóalanyokat, ahogyan az a jelen ügyben is történik.

27.

Másodszor, a 2006/112 irányelv 11. cikke által a tagállamok számára előírt lehetőség szükségessé teszi a héabizottsággal ( 9 ) folytatott előzetes konzultációt.

28.

Ebben az összefüggésben a jelen ügyben kétség merül fel azon kérdés vonatkozásában, hogy az osztrák jogban létezik‑e jogalap arra, hogy az alapügy felperesei által létrehozott polgári jogi társaságokat a 2006/112 irányelv 11. cikke értelmében vett héacsoportnak lehessen tekinteni. Ahogy a Bizottság az eljárás során jelezte, az Osztrák Köztársaság ebben a vonatkozásban az UstG 2. cikke (2) bekezdése második albekezdését terjesztette a héabizottsággal való konzultáció elé. Ez a rendelkezés az egyetlen adóalanyként való kezelés lehetőségét azokra a jogi személyekre korlátozza, amelyeket pénzügyi, gazdasági vagy szervezeti szempontból alávetettek egy vállalkozásnak, így nincs önálló akaratuk.

29.

Az alapügy felperesei által alapított társaságoknak – amelyek önálló adóalanyiságának megállapítását a jelen ügyben megtámadott határozatokkal az osztrák adóhatóság megtagadta – nincs jogi személyiségük és egyetlen más vállalkozásnak sincsenek alávetve. Az osztrák kormány álláspontja szerint azonban a felperesek esetében is alkalmazható az UstG 2. cikke (2) bekezdése második albekezdése.

30.

A kérdés a nemzeti jog értelmezését érinti, amelyre kizárólag a nemzeti bíróságok rendelkeznek hatáskörrel. Egyedül arra kívánom felhívni a figyelmet, hogy – szemben azzal, amire a Bizottság utalni látszik az észrevételeiben – a Larentia + Minerva és Marenave Schiffahrt ítélet ( 10 ) fényében véleményem szerint ennek a kérdésnek a megítélésére nincs hatással az osztrák jog e rendelkezésének a 2006/112 irányelv 11. cikkével való esetleges összeegyeztethetetlensége. Ebben az ítéletben a Bíróság valójában azt állapította meg, hogy a német jogban előírt, a héacsoport létrehozása lehetőségének azzal azonos korlátozása, mint amelyet az osztrák jog jelen ügyben vizsgált rendelkezése előír, ellentétes a hatodik irányelv 4. cikke (4) bekezdésének második albekezdésével, mivel ez utóbbi alkalmazása kizárólag az érintett személyek közötti szoros kapcsolattól függ. ( 11 ) Ugyanakkor a Bíróság egyúttal kizárta annak lehetőségét, hogy az adóalanyok közvetlenül hivatkozzanak az irányelv érintett rendelkezésére, még abban az esetben is, ha az átültető nemzeti rendelkezés összeegyeztethetetlen az irányelv rendelkezésével. ( 12 ) Következésképpen az adóhatóság már csak ezért sem hivatkozhat közvetlenül a 2006/112 irányelv 11. cikkére annak érdekében, hogy azt valamely adóalany hátrányára alkalmazza.

31.

Az előbbi megfontolásokra tekintettel azt gondolom, hogy az UstG 2. cikke (2) bekezdése második albekezdésének a 2006/112 irányelv 11. cikkével való esetleges összeegyeztethetetlenségének nem kell hatással lennie annak megítélésére, hogy ez előbbi rendelkezés alkalmazható‑e az alapügy felperesei által alapított polgári jogi társaságok esetében.

32.

A fenti megfontolásoknak megfelelően azt javaslom, hogy a Bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre azt a választ adja, hogy a 2006/112 irányelv 9. cikke (1) bekezdésének első albekezdését úgy kell értelmezni, hogy az nem alapozza meg azon személy adóalanyiságának elutasítását, akit egy másik személyhez szervezeti, gazdasági vagy pénzügyi kapcsolat fűz, amennyiben ennek a kapcsolatnak nincs olyan jellege, amely az ezen irányelv 10. cikke szerinti jogviszonyt valósítaná meg. A 2006/112 irányelv 11. cikkét úgy kell értelmezni, hogy annak alkalmazása megköveteli, hogy a nemzeti jogrendszer kifejezetten tartalmazzon e tekintetben egy, a héabizottsággal folytatott előzetes konzultációt követően elfogadott jogalapot. A nemzeti bíróságok feladata annak meghatározása, hogy a nemzeti jogban létezik‑e ez a jogalap, és az adott ügyben alkalmazni kell‑e azt.

33.

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy – amennyiben annak lehetősége jogi szempontból fennáll – mely személyek tekinthetők az alapügyben egyetlen adóalanynak.

34.

Ahogyan az az általam javasolt, előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre adandó válaszból is levezethető; a 2006/112 irányelv 11. cikkéből ilyen lehetőség abban az esetben következik, ha a kérdést előterjesztő bíróság megállapítja, hogy az UStG ezen cikket átültető 2. cikke (2) bekezdésének második albekezdése az alapügy körülményeire is vonatkozik. Az esetlegesen a „héacsoportként” meghatározandó személyek köre viszont olyan ténykérdés, amelynek megállapítása teljes mértékben az adóhatóságok és a nemzeti bíróságok hatáskörébe tartozik. Nem gondolom, hogy az uniós jog ebben a vonatkozásban bármilyen támpontként szolgálhat.

35.

Következésképpen azt javaslom, hogy a Bíróság a második kérdésre azt a választ adja, hogy azon személyek körének meghatározása, akiket egy adott tényállásban egyetlen adóalanyként lehet elismerni, teljes mértékben az adóhatóságok és a nemzeti bíróságok hatáskörébe tartozik.

36.

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy a 2006/112 irányelv 11. cikkét átültető nemzeti rendelkezések alkalmazása során az adóhatóság héacsoportként ismerheti‑e el a korábbiakban önálló adóalanyoknak tekintett személyeket, és amennyiben igen, akkor ezt visszamenőleges hatállyal, vagy csak a jövőre nézve teheti‑e meg.

37.

Egy ilyen módon feltett kérdés megválaszolása során mindenekelőtt meg kell jegyeznem, hogy véleményem szerint sem a 2006/112 irányelv 11. cikkének szövegéből, sem pedig az általános adójogi alapelvekből nem következik az, hogy ezt a rendelkezést kizárólag azokra a személyekre kellene alkalmazni, akik korábban soha nem végeztek adóköteles tevékenységet, és ezért adóalanyisággal sem rendelkeztek. A szóban forgó rendelkezés ilyen megszorító értelmezése ellentétes lenne annak céljával. Ez ugyanis egyrészt nem tenné lehetővé a héacsoport létrejöttét azon személyek számára, akik már önálló adóalanyként adóköteles tevékenységet végeznek. Másrészt pedig az adóhatóságok számára is megakadályozná, hogy az adóalanyok vonatkozásában bekövetkező változásokra megfelelő módon reagáljanak, és a héacsoportra vonatkozó szabályokat alkalmazzák akár az adókivetés egyszerűsítése, akár az adócsalás elleni küzdelem érdekében.

38.

Ugyanígy, véleményem szerint az adójog alapelveivel – különösen a jogbiztonság elve – nem ellentétes a korábban különálló adóalanyként kezelt személyek héacsoportként történő elismerése. Az előbb említett alapelv értelmében ugyanis amennyire az adóalany adójogi helyzete nem lehet az adóhatósággal szembeni jogai és kötelezettségei tekintetében meghatározhatatlan ideig vitatható, ( 13 ) ugyanannyira nem sértik meg ezt az alapelvet a korábbi adómegállapítási határozatok vizsgálatát az adóhatóság számára lehetővé tevő egyértelmű és előrelátható rendelkezések. ( 14 )

39.

Ami pedig azt a kérdést illeti, hogy a korábban különálló adóalanyként kezelt személyek visszamenőleges hatállyal, vagy kizárólag a jövőre nézve tekinthetők‑e héacsoportnak, véleményem szerint két helyzetet kell megkülönböztetni.

40.

Ahogy a jelen indítvány 24. pontjában is jeleztem, a héacsoportra vonatkozó rendelkezések alkalmazásának többek között az is célja lehet, hogy az olyan visszaélésszerű magatartás elleni fellépést szolgálja, mint például a vállalkozás több személyre történő felosztása a célból, hogy valamely különös adószabályozás előnyeiből részesülhessenek. Ilyen esetben az adóalanyok héacsoport tagjaként történő kezelése és az abból eredő, az adóztatásukra vonatkozó következmény célja a korábban fennállt szabálytalanság kiküszöbölése, és annak a helyzetnek a visszaállítása, amelynek a visszaélésszerű magatartás hiányában fenn kellett volna állnia. Ez magába foglalhatja a korábbi döntések visszamenőleges hatályú felülvizsgálatát is. ( 15 ) Következésképpen véleményem szerint megállapítható, hogy az adóhatóság a korábban különálló adóalanyként kezelt személyeket jogosult visszamenőleges hatállyal egy héacsoport tagjainak tekinteni, ha ennek célja valamely visszaélésszerű magatartás, mint például egy vállalkozás mesterséges felosztása elleni fellépés.

41.

Amennyiben viszont ez a fajta visszaélésszerű magatartás nem jelentkezik az adóalany vonatkozásában, a jogbiztonság és a bizalomvédelem elveivel véleményem szerint ellentétes a héacsoportra vonatkozó rendelkezések visszamenőleges alkalmazása olyan személyek esetében, akik korábban önálló adóalanyisággal rendelkeztek. Ez a helyzet áll fenn abban az esetben is, amikor – ahogyan az az alapeljárásban is történt – a különálló adóalanyiságot az adóhatóság egy ellenőrzés során korábban már elismerte.

42.

E kérdés kapcsán azt is hozzá kell még tenni, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata alapján az adózást érintő valamely visszaélésszerű magatartás megállapításához két feltétel teljesülése szükséges. Először is, a vonatkozó rendelkezésekben előírt feltételek formális fennállása ellenére az adóalany ügyleteinek eredménye olyan adóelőny megszerzése, amely ellentétes a fenti rendelkezések célkitűzéseivel. Másodszor pedig az objektív körülmények összességéből ki kell tűnnie, hogy az adóalany ügyleteinek elsődleges célja valamely adóelőny megszerzése, azaz a végzett gazdasági tevékenységnek nem lehet más magyarázata, mint pusztán az adóelőny elérése. ( 16 ) Ezen feltételek megvalósulásának megítélése, valamint általában véve a joggal való visszaélés megállapítása egy adott ügyben természetesen a nemzeti bíróságok kizárólagos hatáskörébe tartozik.

43.

A fenti megfontolásokra tekintettel az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdésre azt a választ javaslom, hogy a 2006/112 irányelv 11. cikkét úgy kell értelmezni, hogy annak alkalmazása során az adóhatóság a korábban különálló adóalanyként adóköteles tevékenységet végző személyeket egyetlen adóalanyként ismerheti el. Az ilyen személyeket abban az esetben lehetséges visszamenőleges hatállyal egyetlen adóalanyként elismerni, ha a különálló adóalanyiságból származó jogokkal visszaéltek.

44.

A negyedik és ötödik kérdés a mezőgazdasági termelők – 2006/112 irányelv 295. és azt követő cikkei szerinti – közös térítésátalány‑rendszerének az alapügy felperesei esetében történő alkalmazására vonatkozik. A negyedik kérdés konkrétan e rendszer alkalmazását, vagy éppen az alkalmazás lehetőségének elutasítását célozza, annak megfelelően, hogy az alapügy felpereseit különálló adóalanynak vagy héacsoportnak kell‑e tekinteni. Az ötödik kérdés ugyanakkor arra vonatkozik, hogy mikortól kerülhet sor a fent említett térítésátalány‑rendszer alkalmazásának esetleges megtagadására.

45.

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy szoros gazdasági viszonyukra tekintettel lehetséges‑e a térítésátalány‑rendszer alkalmazásának megtagadása az alapügy különálló adóalanyként (pontosabban három különálló adóalanyisággal rendelkező polgári jogi társaságként) kezelt felperesei vonatkozásában, annak ellenére, hogy formai szempontból megfelelnek e rendszer – nemzeti jog által meghatározott – alkalmazási feltételeinek.

46.

Először is azt szükséges kiemelnem, hogy a fentiek szerint feltett kérdés túlmutat az alapeljárás tárgyán. Ahogy az az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból is világosan következik, ez az eljárás valójában a felpereseket héacsoport tagjaiként kezelő adóhatósági határozatokat, az adózásuk ennek megfelelő korrigálását, valamint az adószámuk érvényességének – héa vonatkozásában történő – korlátozását érinti. Ahogyan az az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból, valamint a felek észrevételeiből is következik, természetesen felvetődik a térítésátalány‑rendszer alkalmazásának alapkérdése: e rendszer alkalmazására a különálló adóalanynak tekintett felperesek jogosultak lennének, míg héacsoportként nem, mivel a térítésátalány‑rendszer alkalmazási feltételeinek többé nem felelnének meg. E rendszer alkalmazásának mellőzése ugyanakkor éppen a felperesek héacsoportként való elismeréséből következne. Az alapeljárásnak nem tárgya a térítésátalány‑rendszer alkalmazásának a felperesek adóalanyiságától függetlenül, illetve a héacsoport tagjaiként való kezelés tényétől eltérő más indokból történő megtagadása. Véleményem szerint tehát a Bíróságnak az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdésre adandó válaszának kizárólag arra kell vonatkoznia, hogy a térítésátalány‑rendszer alkalmazásának mellőzése függhet‑e attól a ténytől, hogy a felpereseket héacsoport tagjainak tekintették; ennek hiányában ez a kérdés valójában hipotetikus jellegű lenne.

47.

Másodszor emlékeztetni kell arra, hogy a 2006/112 irányelv 296. cikkének (1) bekezdése értelmében a tagállamok átalányrendszert alkalmazhatnak a mezőgazdasági termelőkre, ha az általános adószabályozás, illetve valamely egyszerűsített eljárás alkalmazása „nehézségeket okozna”. Ezen irányelv 296. cikkének (2) bekezdése értelmében ugyanakkor a tagállamok kizárhatják a térítésiátalány‑rendszerből azokat a mezőgazdasági termelőket, valamint a mezőgazdasági termelők meghatározott csoportjait, amelyek esetében az általános szabályozás, vagy az egyszerűsített eljárások alkalmazása nem jelent nehézséget. Egyébiránt ugyanezen irányelv 296. cikkének (3) bekezdése értelmében minden átalányrendszerben részesülő mezőgazdasági termelő jogosult az általános szabályozás, vagy valamely egyszerűsített eljárás alkalmazását választani az átalányadózás helyett.

48.

A térítésátalány‑rendszer ilyen megjelenése az irányelv rendelkezéseiben egyúttal jelzi annak kivételes jellegét is. Ezt a Bíróság ítélkezési gyakorlata szintén megerősítette; eszerint a térítésátalány‑rendszert csak a célja eléréséhez szükséges mértékben lehet alkalmazni, ( 17 ) azaz úgy értendő, hogy amennyiben az általános szabályozás, vagy valamely egyszerűsített eljárás alkalmazása nehézséget jelentene.

49.

Ezzel egyidejűleg ugyanakkor önmagában a térítésátalány‑rendszer fakultatív jellege, valamint az e rendszer alóli, a 2006/112 irányelv 296. cikkének (2) bekezdése szerinti kivételek azt is jelzik, hogy a tagállamok széles mérlegelési jogkörrel rendelkeznek a rendszer végrehajtása során. Ahogyan azt helyesen jelöli meg észrevételeiben a Bizottság, nem tűnik úgy, hogy a tagállamoknak minden mezőgazdasági termelő esetében egyedileg vizsgálniuk kellene, hogy az általános vagy valamely egyszerűsített szabályozás szerinti adóalanyisága nehézségekbe ütközne‑e, vagy sem, illetve hogy ezért a térítésátalány‑rendszert kell‑e alkalmazni. A tagállamok általában véve meghatározhatják azokat a feltételeket, amelyek megvalósulása esetén helye lehet a térítésátalány‑rendszer alkalmazásának, valamint az ezeket a feltételeket teljesítő mezőgazdasági termelők esetében automatikusan alkalmazhatják ezt a rendszert.

50.

Az osztrák jogban a térítésátalány‑rendszer alkalmazhatósága a könyvelés vezetésének kötelezettsége alóli felmentéshez kapcsolódik, ez utóbbi pedig az árbevétel és az üzem értéke alapján mért üzemnagyságtól függ. Egy ilyen feltétel teljes mértékben észszerűnek tűnik, mivel a könyvelés vezetésének kötelezettsége pontosan az általános vagy valamely egyszerűsített szabályozás szerinti héaalanyisággal kapcsolatos adminisztratív terhek egyike.

51.

Szintén teljes mértékben észszerűnek tűnik a térítésátalány‑rendszer alkalmazásának megtagadása abban az esetben is, amikor több mezőgazdasági termelő – tekintettel arra a tényre, hogy egyetlen héaalanyként kezelték őket – elveszíti a könyvelés vezetésének kötelezettsége alóli kivételhez való jogát, amennyiben üzemeik összesített mérete meghaladja a meghatározott mértéket.

52.

Következésképpen az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdésre azt a választ javaslom, hogy a 2006/112 irányelv 296. cikkének (1) és (2) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amelynek értelmében az e rendelkezés szerinti térítésátalány‑rendszer alkalmazása megtagadásának kizárólag akkor van helye, ha a mezőgazdasági termelő nem felel meg a rendszer üzemnagyságon alapuló alkalmazási feltételeinek, mert például egyetlen adóalanyként kezelték azokat a mezőgazdasági termelőket, akiket kölcsönös gazdasági kapcsolatok fűznek össze egymással.

53.

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett ötödik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy a mezőgazdasági termelők térítésátalány‑rendszere alkalmazásának megtagadása érinthet‑e olyan mezőgazdasági termelőket, akik esetében a rendszert korábban alkalmazták, és ha igen, akkor arra visszamenőleges hatállyal, vagy kizárólag a jövőre nézve kerülhet‑e sor.

54.

Tekintettel arra, hogy a jelen ügyben a térítésátalány‑rendszer alkalmazásának megtagadására abból az okból került sor, hogy több mezőgazdasági termelőt egyetlen héacsoportnak tekintettek, az ötödik kérdésre adott válasznak a harmadik kérdésre adott válaszhoz hasonlónak kell lennie.

55.

Először is tehát nem látom akadályát a térítésátalány‑rendszer alkalmazása megtagadásának azon mezőgazdasági termelők esetében, akik esetében a rendszert korábban alkalmazták. Egy ilyen tilalom megakadályozná a tagállamokat abban, hogy valamely változó helyzetre reagáljanak, és ellentétes lenne e rendszer kivételes jellegével, valamint azzal a követelménnyel, hogy annak alkalmazására kizárólag a szükséges mértékben kerüljön sor.

56.

Másodszor azon a véleményen vagyok, hogy ha megállapításra kerül, hogy a térítésátalány‑rendszer alkalmazása során joggal való visszaélés történt, például abban az esetben, ha egy mezőgazdasági üzem mesterséges felosztása kizárólag az e rendszerből való részesülés feltételeinek való megfelelést célozza, az alkalmazás megtagadására visszamenőleges hatállyal is sor kerülhet. Ettől eltérő esetben ugyanakkor a jogbiztonság és a bizalomvédelem elveivel véleményem szerint ellentétes lenne a térítésátalány‑rendszer alkalmazásának visszamenőleges hatállyal történő megtagadása. Ilyen esetben, amennyiben az adóhatóság megállapítja, hogy a mezőgazdasági termelő helyzetének megváltozása többé már nem igazolja a rendszer alkalmazását, megtagadhatja, azonban kizárólag a jövőre nézve annak alkalmazását.

57.

A fenti megfontolásokra tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett ötödik kérdésre azt a választ adja, hogy a 2006/112 irányelv 296. cikkének (1) és (2) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes az e rendelkezés szerinti térítésátalány‑rendszer alkalmazásának megtagadása olyan mezőgazdasági termelő tekintetében, aki esetében korábban alkalmazták ezt a rendszert. A megtagadásra visszamenőleges hatállyal abban az esetben kerülhet sor, ha a térítésátalány‑rendszer alkalmazása joggal való visszaélést valósított meg.

58.

A fenti megfontolásokra tekintettel azt javasolom, hogy a Bíróság a Bundesfinanzgericht (szövetségi adóügyi bíróság) által előterjesztett kérdéseket a következőképpen válaszolja meg: