—

D. G. Kieback képviseletében S. Douma, G. Boulogne és N. Schipper belastingadviseurs,

—

a holland kormány képviseletében M. Bulterman és B. Koopman, meghatalmazotti minőségben,

—

a német kormány képviseletében T. Henze és K. Petersen, meghatalmazotti minőségben,

—

a portugál kormány képviseletében L. Inez Fernandes, M. Rebelo és J. Martins da Silva, meghatalmazotti minőségben,

—

a svéd kormány képviseletében A. Falk, C. Meyer‑Seitz, U. Persson, L. Swedenborg, E. Karlsson és K. Sparrman, meghatalmazotti minőségben,

—

az Európai Bizottság képviseletében A. Cordewener és W. Roels, meghatalmazotti minőségben,

1

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EK 39. cikk (jelenleg EUMSZ 45. cikk) értelmezésére vonatkozik.

2

Ezt a kérelmet a Staatssecretaris van Financiën (pénzügyi államtitkár) és D. G. Kieback között folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő, amelynek tárgya, hogy a holland adóhatóság megtagadta, hogy az érintett a 2005. január 1‑je és március 31. közötti időszakban – amikor Hollandiában munkaviszony keretében végzett munkát – szerzett jövedelméből levonja az ugyanazon időszak alatt a tulajdonában álló és Németországban található lakóingatlan megszerzése érdekében felvett jelzálogkölcsön visszafizetése miatt felmerült költségeket.

3

Hollandiában a jövedelemadóról szóló 2001. évi törvény 2. 3 cikke (Wet Inkomstenbelasting 2001, a továbbiakban: 2001. évi törvény) a következőképpen rendelkezik:

„Az adóalany által a naptári év folyamán elért következő jövedelmek tartoznak a jövedelemadó alá:

4

A 2001. évi törvény 2.4 cikke a következőket írja elő:

„1.   A munkaviszonyból vagy lakás hasznosításából származó adóköteles jövedelmeket a következők szerint kell meghatározni:

5

A 2001. évi törvény 2.5 cikkének értelmében:

„(1)   Minden belföldi illetőségű adózó, aki csak a naptári év egy részében lakik Hollandiában, és minden, az Európai Unió valamely más tagállamában, vagy miniszteri rendeletben megjelölt, a Holland Királysággal a kettős adóztatás elkerüléséről szóló, információcserét előíró egyezményt kötött ország területén lakó külföldi illetőségű adózó, aki az említett tagállamban vagy az említett országban adózó, dönthet úgy, hogy az e törvényben a belföldi illetőségű adózókra előírt adózási rendszert választja. […]

[...]”

6

A 2001. évi törvény 3.120 cikkének (1) bekezdése értelmében a Hollandiában illetőséggel rendelkező személynek jogában áll levonni a Hollandiában található, saját lakóingatlanából származó „negatív jövedelmeket”.

7

A 2001. évi törvény 7.1 cikkének a) pontja szerint adót a tárgyév során szerzett, a Hollandiában munkaviszonyból vagy lakás hasznosításából származó adóköteles jövedelmekre vetnek ki.

8

A 2001. évi törvény 7.2 cikke (2) bekezdésének b) és f) pontja értelmében a munkaviszonyból vagy lakás hasznosításából származó adóköteles jövedelmek részét képezi a Hollandiában végzett munkával összefüggő, munkaviszonyból származó adóköteles jövedelem, valamint adott esetben a Hollandiában lévő saját lakóingatlanból származó adóköteles jövedelem.

9

D. G. Kieback német állampolgár. A 2005. január 1‑jétől március 31‑ig – ekkor szakmai tevékenység folytatása érdekében az Egyesült Államokba költözött – terjedő időszakban D. G. Kieback Hollandiában dolgozott, azonban Németországban lakott, ahol saját lakóingatlannal rendelkezett.

10

Ha a teljes 2005‑ös évben megőrizte volna a munkahelyét Hollandiában, e tagállamban külföldi illetőségű személyként ugyan, de beszámíthatta volna a keresőtevékenységéből származó, ez évi adóköteles jövedelmébe a lakóingatlanához kapcsolódó és az annak megszerzéséhez felvett kölcsön költségeiből eredő „negatív jövedelmeket” azzal a feltétellel, hogy az említett évben jövedelmeinek meghatározó részét ugyanebben a tagállamban szerezte.

11

Miután a holland adóhatóság megállapította, hogy D. G. Kieback a 2005‑ös évben jövedelmeinek meghatározó részét az Egyesült Államokban szerezte, az ez évi, Hollandiában szerzett jövedelmek után adóztatta meg az érintettet, anélkül hogy figyelembe vette volna a lakóingatlanához kapcsolódó „negatív jövedelmeket”.

12

Miután az e közigazgatási hatósághoz benyújtott panaszát elutasították, D. G. Kieback keresetet indított a Rechtbank te Breda (kerületi bíróság, Breda) előtt, amely helyt adott kérelmének. A fellebbezés során a Gerechtshof te 's‑Hertogenbosch (fellebbviteli bíróság, 's‑Hertogenbosch) 2012. március 23‑án helyben hagyta az első fokon hozott határozatot.

13

A Staatssecretaris van Financiën felülvizsgálat iránti kérelmet nyújtott be a kérdést előterjesztő bírósághoz, és azt állította, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlatának megfelelően a személyes és családi körülményekkel kapcsolatos adókedvezményeknek a külföldi illetőségű adóalany javára a belföldi illetőségű személyekkel egyenlő mértékben történő elismerése csak akkor kötelező, ha az érintett személy összjövedelmének legalább a 90%‑a a munkavégzés helye szerinti államában adóköteles, valamint hogy e kritériumot ebben az államban éves alapon kell értékelni.

14

A kérdést előterjesztő bíróság azt veti fel, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló esetben annak a meghatározása során, hogy az adóalany a teljes vagy csaknem teljes jövedelmét a munkavégzés helye szerinti államban szerzi‑e, a helyzetet nem a teljes adóévben, hanem kizárólag azon időszakban kell‑e vizsgálni, amely alatt az adóalany valamely tagállamban – a jelen esetben a Németországi Szövetségi Köztársaságban – lakott, és egy másik tagállamban – nevezetesen a Holland Királyságban – dolgozott. Noha ez a megközelítés tűnik számára a leglogikusabbnak, a kérdést előterjesztő bíróság ugyanakkor kétségeit fejezi ki a nem belföldi illetőségű személyek által a lakóhely államán kívüli tagállamban szerzett egyes jövedelmek adóztatásáról szóló, 1993. december 21‑i 94/79/EK bizottsági ajánlásra (HL 1994. L 39., 22. o.) tekintettel, amely 2. cikkének (2) bekezdése szerint a naptári évben adóköteles összjövedelemre hivatkozik.

15

E körülmények között a Hoge Raad der Nederlanden (legfelsőbb bíróság, Hollandia) úgy határozott, hogy felfüggeszti az eljárást, és a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé előzetes döntéshozatalra:

16

Az együttesen vizsgálandó kérdéseivel a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy az EK 39. cikk (2) bekezdését úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes, ha a tagállam az olyan külföldi illetőségű munkavállaló jövedelmének az adóztatása érdekében, aki az adott év egy részében e tagállamban végezte szakmai tevékenységeit, mielőtt azok folytatása érdekében egy másik országba költözött, megtagadja e munkavállaló számára a személyes és családi körülményeit figyelembe vevő adókedvezmény biztosítását azzal az indokkal, hogy jóllehet az említett tagállamban szerezte meg az ezen időszakra vonatkozó jövedelmének teljes vagy csaknem teljes összegét, e jövedelem nem jelenti az említett év egészére eső adóköteles jövedelmének a meghatározó részét. A kérdést előterjesztő bíróság azt is kérdezi, hogy hatással van‑e erre az értelmezésre az a körülmény, hogy e munkavállaló ily módon szakmai tevékenységeinek folytatása érdekében valamely harmadik államba, nem pedig valamely uniós tagállamba költözött.

17

Elöljáróban először is pontosítani kell, hogy a kérdést előterjesztő bíróság egy olyan helyzet kapcsán teszi fel ezeket a kérdéseket, amely tekintetében nem vitatott, hogy a D. G. Kiebackhoz hasonló külföldi illetőségű személytől eltérően a Hollandiában lakóhellyel rendelkező adóalanynak lehetősége van arra, hogy a saját tulajdonában álló és Hollandiában található lakóingatlanához kapcsolódó negatív jövedelmeket figyelembe vetesse, még akkor is, ha – mivel az év folyamán egy másik országba költözött – nem Hollandiában szerezte az erre az évre vonatkozó jövedelmének teljes vagy csaknem teljes összegét.

18

Következésképpen nem vitatott, hogy a jelen esetben az alkalmazandó nemzeti jog értelmében a külföldi illetőségű személyeknek biztosított bánásmód kevésbé kedvező, mint az a bánásmód, amelyben a belföldi illetőségű személyek részesülnek.

19

Másodszor nem vitatott, hogy az érintett adóalany lakóhelye szerinti tagállamban található ingatlanhoz kapcsolódó „negatív jövedelmek” figyelembevétele – ahogy azt a főtanácsnok indítványának 29. pontjában megállapította – az érintett személy átfogó teherviselő képességének értékelése tekintetében releváns személyes helyzetéhez kapcsolódó adókedvezménynek minősül (lásd ebben az értelemben: Lakebrink és Peters‑Lakebrink ítélet, C‑182/06, EU:C:2007:452, 34. pont; Renneberg‑ítélet, C‑527/06, EU:C:2008:566, 65–67. pont).

20

Ebben az összefüggésben az érintett nemzeti jog által a külföldi illetőségű személyeknek biztosított kevésbé kedvező bánásmódot illetően emlékeztetni kell arra, hogy az EK 39. cikk (2) bekezdése értelmében a munkavállalók szabad mozgása magában foglalja az állampolgárság alapján történő minden megkülönböztetés megszüntetését a tagállamok munkavállalói között a foglalkoztatás, a javadalmazás, valamint az egyéb munka‑ és foglalkoztatási feltételek tekintetében. Konkrétan a Bíróság kimondta, hogy az egyenlő bánásmód elve a javadalmazás terén nem érvényesülne, ha azt a jövedelemadókról szóló, hátrányosan megkülönböztető nemzeti rendelkezések megsérthetnék (lásd többek között: Schumacker‑ítélet, C‑279/93, EU:C:1995:31, 23. pont; Sopora‑ítélet, C‑512/13, EU:C:2015:108, 22. pont).

21

Mindamellett a hátrányos megkülönböztetés kizárólag különböző szabályoknak hasonló helyzetekre való alkalmazásából, vagy pedig ugyanazon szabálynak különböző helyzetekre történő alkalmazásából következhet (lásd többek között: Schumacker‑ítélet, C‑279/93, EU:C:1995:31, 30. pont; Talotta‑ítélet, C‑383/05, EU:C:2007:181, 18. pont).

22

A közvetlen adók esetében a belföldi és a külföldi illetőségű személyek főszabály szerint nincsenek összehasonlítható helyzetben, mivel a külföldi illetőségű személy által az adott tagállam területén szerzett jövedelem leggyakrabban összes jövedelmének csak egy részét képezi, amely e személy lakóhelyén összpontosul, és jövedelmeinek, illetve személyes, valamint családi körülményeinek összességéből következő teherviselő képessége a legkönnyebben ott bírálható el, ahol személyes és vagyoni érdekeinek központja található, amely általában az illető személy állandó lakóhelye (lásd többek között: Schumacker‑ítélet, C‑279/93, EU:C:1995:31, 31. és 32. pont; Grünewald‑ítélet, C‑559/13, EU:C:2015:109, 25. pont).

23

Következésképpen a Bíróság a Schumacker‑ítélet (C‑279/93, EU:C:1995:31) 34. pontjában úgy ítélte meg, hogy az a tény, hogy egy tagállam a külföldi illetőségűeket nem részesíti a belföldi illetőségűeknek biztosított bizonyos adókedvezményekben, nem minősül főszabály szerint hátrányos megkülönböztetésnek, tekintettel a belföldi illetőségűek és a külföldi illetőségűek helyzete közötti, a jövedelmeik forrását, a teherviselő képességeiket, valamint személyes és családi körülményeiket illető objektív különbségekre (lásd szintén: Grünewald‑ítélet, C‑559/13, EU:C:2015:109, 26. pont).

24

A belföldi és külföldi illetőségűek között az EK‑Szerződés értelmében vett hátrányos megkülönböztetés csak akkor állhat fenn, ha a különböző tagállamokban lévő lakóhelyükre tekintet nélkül bebizonyosodna, hogy az adózók két kategóriája a szóban forgó nemzeti rendelkezések céljára és tárgyára tekintettel összehasonlítható helyzetben van (lásd: Gschwind‑ítélet, C‑391/97, EU:C:1999:409, 26. pont).

25

Ez az eset áll elő többek között akkor, ha a külföldi illetőségű adózó a lakóhelye szerint tagállamban nem szerez számottevő jövedelmet, míg adóköteles jövedelmének meghatározó része a munkavégzés helye szerinti tagállamban végzett tevékenységéből származik, és ezáltal a lakóhely szerinti tagállamnak nincs lehetősége arra, hogy személyes vagy családi helyzetének figyelembevételéből származó kedvezményekben részesítse (lásd többek között: Schumacker‑ítélet, C‑279/93, EU:C:1995:31, 36. pont; Lakebrink és Peters‑Lakebrink ítélet, C‑182/06, EU:C:2007:452, 30. pont; Renneberg‑ítélet, C‑527/06, EU:C:2008:566, 61. pont).

26

Az ilyen esetben a hátrányos megkülönböztetést az eredményezi, hogy e külföldi illetőségű – jövedelmének meghatározó részét és családi jövedelmének szinte egészét a lakóhelyétől eltérő tagállamban szerző – személy személyes és családi helyzetét sem a lakóhely szerinti, sem a munkavégzés helye szerinti tagállamban nem veszik figyelembe (Schumacker‑ítélet, C‑279/93, EU:C:1995:31, 38. pont; Lakebrink és Peters‑Lakebrink ítélet, C‑182/06, EU:C:2007:452, 31. pont, valamint Renneberg‑ítélet, C‑527/06, EU:C:2008:566, 62. pont).

27

A Bíróság a Lakebrink és Peters‑Lakebrink ítélet (C‑182/06, EU:C:2007:452) 34. pontjában pontosította, hogy a Schumacker‑ítéletből származó ítélkezési gyakorlat valamennyi olyan – a külföldi illetőségű személy teherviselő képességéhez kapcsolódó – adókedvezményre kiterjed, amelyet sem a lakóhely szerinti, sem a munkavégzés helye szerinti tagállamban nem adnak meg (Renneberg‑ítélet, C‑527/06, EU:C:2008:566, 63. pont).

28

Ezért az érintett adóalany teherviselő képességéhez kapcsolódó ilyen adókedvezményre tekintettel az az egyedüli körülmény, hogy a külföldi illetőségű személy a munkavégzés helye szerinti államban az ezen államban belföldi illetőségű személlyel azonos feltételek mellett szerzett jövedelmet, nem elegendő ahhoz, hogy helyzete e belföldi illetőségű személy helyzetével objektíve összehasonlítható legyen. Az ilyen objektív összehasonlíthatóság megállapításához még az is szükséges, hogy a lakóhely szerinti tagállam, amiatt hogy e külföldi illetőségű személy a jövedelme meghatározó részét a munkavégzés helye szerinti tagállamban szerzi, ne tudja ez utóbbi személyt az összes jövedelmének, valamint a személyes és családi körülményeinek figyelembevételéből származó kedvezményekben részesíteni.

29

Amikor a külföldi illetőségű személy az év folyamán szakmai tevékenységének folytatása érdekében egy másik országba költözik, semmi nem enged arra következtetni, hogy pusztán emiatt a lakóhely szerinti állam nem fogja tudni figyelembe venni az érintett személy összes jövedelmét, valamint személyes és családi körülményeit. Továbbá, miután az érintettet e költözés után egymást követően vagy akár egyidejűleg több országban is alkalmazhatták, és az érintett személy a személyes és vagyoni érdekeinek központját ezen országok közül bármelyikbe áthelyezhette, nem feltételezhető, hogy az az állam, ahol e személy e költözést megelőzően a szakmai tevékenységét folytatta, könnyebben értékelheti ezeket a körülményeket, mint az az állam vagy adott esetben államok, ahol e költözést követően tartózkodik.

30

Csak akkor állna fenn más eset, ha kiderülne, hogy az érintett a munkavégzés helye szerinti államban – ahonnan év közben távozott – szerezte jövedelmének meghatározó részét és az ugyanezen évre vonatkozó családi jövedelmének csaknem teljes összegét, mivel így ez az állam lenne a legalkalmasabb arra, hogy e személyt az összes jövedelmének, valamint személyes és családi körülményeinek a figyelembevételéből származó kedvezményekben részesítse.

31

Annak a meghatározása érdekében, hogy ez az eset áll‑e fenn, rendelkezni kell az adóalany átfogó teherviselő képességének értékelését lehetővé tevő valamennyi szükséges információval a jövedelemforrásai, valamint személyes és családi körülményei vonatkozásában. Ahhoz, hogy az ilyen értékelés e tekintetben kellően releváns legyen, a helyzetnek – amelyet figyelembe kell venni – az érintett adóév egészére kell vonatkoznia, mivel ezen időszakot általában úgy tekintik, hogy az a legtöbb tagállamban a jövedelemadó megállapítására szolgál; ez az eset áll fenn egyébként Hollandiában is.

32

Így kell tehát eljárni különösen az érintett által szerzett családi összjövedelem azon részének meghatározása során, amelyet a munkavégzés helye szerinti államban még azelőtt szerzett jövedelem képvisel, hogy szakmai tevékenységének folytatása érdekében másik országba költözött.

33

Egyébként úgy tűnik, hogy ilyen logika érvényesült a 94/79 ajánlás elfogadásakor, amely 2. cikkének (2) bekezdésében előírja, hogy a tagállamok a külföldi illetőségű természetes személyek jövedelmét nem sújthatják nagyobb adóval, mint a belföldi illetőségű természetes személyek esetében, amikor az abban a tagállamban adóköteles jövedelem, ahol a természetes személy nem rendelkezik lakóhellyel, az adóévben e személy teljes adóköteles jövedelmének legalább 75%‑át teszi ki.

34

Ebből az következik, hogy az a külföldi illetőségű adóalany, aki nem a munkavégzés helye szerinti államban szerezte az egész évre eső családi jövedelmének teljes vagy csaknem teljes összegét, nincs az ezen állam belföldi illetőségű adóalanyaival összehasonítható helyzetben ahhoz, hogy jövedelmének ugyanezen államban történő adóztatása érdekében a teherviselő képességét figyelembe vegyék. Ezért az a tagállam, amelyben az adóalany adóköteles jövedelmeinek csak egy részét szerezte az adott teljes évben, nem köteles biztosítani számára azokat a kedvezményeket, amelyeket a saját belföldi illetőségű adóalanyainak biztosít.

35

Ezt a következtetést nem kérdőjelezheti meg az a körülmény, hogy az érintett megszüntette munkaviszonyát valamely tagállamban, hogy szakmai tevékenységének folytatása érdekében nem valamely másik tagállamba, hanem valamely harmadik államba költözzön. Az EK 39. cikk (2) bekezdése által felhívott értelmezés ugyanis – az általa bevezetett azon kötelezettségre tekintettel, hogy ne kezeljenek hátrányosan megkülönböztető módon olyan munkavállalót, aki a lakóhelye szerinti államtól eltérő tagállamban folytat szakmai tevékenységet – minden tagállamra kötelező. Ez az eset áll fenn az alapügyben szóban forgóhoz hasonló helyzetben olyan tagállam tekintetében, amelyben a munkavállaló – miközben valamely másik tagállamban rendelkezett lakóhellyel – a tevékenységét folytatta, mielőtt egy másik államba költözött, akkor is, ha ez utóbbi nem tagállam, hanem valamely harmadik állam.

36

A fenti megfontolásokra tekintettel a feltett kérdésekre azt a választ kell adni, hogy az EK 39. cikk (2) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes, ha a tagállam az olyan külföldi munkavállaló jövedelmének az adóztatása érdekében, aki az év egy részében e tagállamban folytatta szakmai tevékenységeit, megtagadja e munkavállaló számára a személyes és családi körülményeit figyelembe vevő adókedvezmény biztosítását azzal az indokkal, hogy jóllehet ugyanebben a tagállamban szerezte meg az ezen időszakra vonatkozó jövedelmének teljes vagy csaknem teljes összegét, e jövedelem nem jelenti az adott év egészére eső adóköteles jövedelmének a meghatározó részét. Erre az értelmezésre nincs kihatással az a körülmény, hogy az említett munkavállaló szakmai tevékenységének folytatása érdekében valamely harmadik államba, nem pedig valamely uniós tagállamba költözött.

37

Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (második tanács) a következőképpen határozott:

Az EK 39. cikk (2) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes, ha a tagállam az olyan külföldi munkavállaló jövedelmének az adóztatása érdekében, aki az év egy részében e tagállamban folytatta szakmai tevékenységeit, megtagadja e munkavállaló számára a személyes és családi körülményeit figyelembe vevő adókedvezmény biztosítását azzal az indokkal, hogy jóllehet ugyanebben a tagállamban szerezte meg az ezen időszakra vonatkozó jövedelmének teljes vagy csaknem teljes összegét, e jövedelem nem jelenti az adott év egészére eső adóköteles jövedelmének a meghatározó részét. Erre az értelmezésre nincs kihatással az a körülmény, hogy az említett munkavállaló szakmai tevékenységének folytatása érdekében valamely harmadik államba, nem pedig az Európai Unió valamely tagállamába költözött.