—

a román kormány képviseletében R.‑H. Radu, R.‑M. Giurescu és A.‑L. Crişan, meghatalmazotti minőségben,

—

az Európai Bizottság képviseletében L. Bouyon és C. Soulay, meghatalmazotti minőségben,

1

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelmek a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL L 347., 1. o., a továbbiakban: héairányelv) 73. és 78. cikkének értelmezésére vonatkoznak.

2

E kérelmeket a C.‑H. Tulică és az Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (nemzeti adóhivatal, panaszok kezelésével foglalkozó főigazgatóság), valamint C. I. Plavoşin és a Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş – Serviciul Soluţionare Contestaţii (Temes megyei adóügyi főigazgatóság – panaszok kezelésével foglalkozó szervezeti egység) között a hozzáadottérték‑adónak (a továbbiakban: héa) abban az esetben történő meghatározása tárgyában folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő, ha a felek ezen adót az értékesített termék árának rögzítése során semmilyen módon nem tüntették fel.

3

A héairányelv (7) preambulumbekezdése a következőképpen szól:

„A közös HÉA‑rendszernek a verseny semlegességét kell eredményeznie még akkor is, ha az adómértékek és adómentességek teljes összehangolása elmarad, vagyis mindegyik tagállam területén, akármilyen hosszú is a termelési és értékesítési lánc, a hasonló termékekre és szolgáltatásokra ugyanakkora adóterhet kell kivetni.”

4

Az említett irányelv 1. cikke előírja:

„(1)   Ez az irányelv megállapítja a közös hozzáadottértékadó–rendszert (HÉA‑rendszer).

(2)   A közös HÉA‑rendszer alapelve, hogy a termékekre és szolgáltatásokra az ezek árával pontosan arányban álló általános fogyasztási adó kerüljön alkalmazásra, függetlenül a termelési és értékesítési folyamatban az adófizetési kötelezettség keletkezését megelőző ügyletek számától.

A HÉA‑t minden ügylet esetében a termékek vagy szolgáltatások ára alapján, az adott termékekre vagy szolgáltatásokra alkalmazandó adómérték szerint kell kiszámítani, és a különböző költségelemek által közvetlenül viselt adóösszeg levonását követően kell felszámítani.

A közös HÉA‑rendszert a kiskereskedelmi szakasszal bezárólag kell alkalmazni.”

5

Ugyanezen irányelv 73. cikke a következőképpen rendelkezik:

„A 74–77. cikkben foglaltaktól eltérő termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetén az adóalap tartalmaz mindent, ami azon teljesítés ellenértékét képezi, amelyet ezért az ügyletért a vevőtől, a szolgáltatás megrendelőjétől vagy harmadik személytől az eladó vagy a szolgáltatás nyújtója kap, vagy amelyet e személyeknek kapniuk kell, beleértve az ezen értékesítés árát közvetlenül befolyásoló támogatásokat.”

6

Az említett irányelv 78. cikke kimondja:

„Az adóalap részét képezik a következő tényezők:

Az első albekezdés b) pontjának alkalmazásában a tagállamok járulékos költségeknek tekinthetnek olyan költségeket, amelyek külön megállapodás tárgyát képezik.”

7

Az adójogi törvénykönyvről szóló 571/2003. sz. törvénynek az alapeljárásra alkalmazandó változata (a továbbiakban: adójogi törvénykönyv) „Hozzáadottérték‑adó” című VI. címében található, „Egyes szavak és kifejezések jelentése” című 125a. cikke az alábbiak szerint rendelkezik:

„(1)   E fejezet alkalmazásában az alábbi szavak és kifejezések jelentése a következő:

[...]

5.   »adóalap«: a VII. fejezettel összhangban teljesített adóköteles termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás, behozatal és Közösségen belüli beszerzés ellenértéke.

[...]”

8

Az adójogi törvénykönyvnek „A belföldi termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás adóalapja” című 137. cikke az alábbiak szerint rendelkezik:

„(1)   A [héa] alapja a következőket tartalmazza:

termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetén mindent, ami azon teljesítés ellenértékét képezi, amelyet a vevőtől, a szolgáltatás megrendelőjétől vagy harmadik személytől az eladó vagy a szolgáltatás nyújtója kap, vagy amelyet e személyeknek kapniuk kell, beleértve az ezen értékesítés árát közvetlenül befolyásoló támogatásokat;

[...]

(2)   Az adóalap részét képezik:

9

A polgári törvénykönyv az alapeljárásra alkalmazandó változatában az alábbiak szerint rendelkezik:

„962. cikk

A szerződés tárgya mindaz, amire a felek vagy azok egyike kötelezettséget vállal.

[...]

969. cikk

A jogszerűen megkötött szerződések a törvény értelmében kötőerővel rendelkeznek a szerződő felek között. A szerződés közös megegyezéssel vagy a törvényben meghatározott esetekben megszűnik.

970. cikk

A szerződéseket jóhiszeműen eljárva kell teljesíteni. A szerződések nemcsak a bennük kifejezetten előírtak, hanem minden más teljesítésére is kötelezik a feleket, ami a mindenkori szerződés jellegének megfelelően a méltányosságból, a forgalmi szokásokból vagy a törvényből következik.”

10

C.‑H. Tulică és C. I. Plavoşin több ingatlan‑adásvételi szerződést kötött, az előbbi 2007–2008 során 134‑et, az utóbbi pedig 2007–2009 során 15‑öt.

11

C.‑H. Tulică és C. I. Plavoşin ezen adásvételi szerződések megkötése során a héát egyáltalán nem tüntette fel.

12

A fenti ügyletek teljesítését követően és adóügyi ellenőrzések alapján az adóhatóság megállapította, hogy a C.‑H. Tulică és C. I. Plavoşin által folytatott tevékenység gazdasági tevékenység jellemzőivel rendelkezik.

13

C.‑H. Tulică‑t és C. I. Plavoşint ezt követően az adóhivatal hivatalból héaalanynak nyilvánította, és az érintettek vonatkozásában adóellenőrzési határozatokat hozott, amelyekkel a héa megfizetését követelte, mely utóbbit egyrészről úgy számította ki, hogy összegét a szerződő felek által megállapított árhoz adta, másrészről pedig késedelmi bírsággal növelte.

14

A C‑249/12. sz. ügy alapjául szolgáló eljárás során C.‑H. Tulică arra hivatkozott, hogy az adóhatóság által alkalmazott azon héaszámítási gyakorlat, amely szerint azt hozzászámítja a szerződő felek által meghatározott árhoz, számos jogi alapelvet sért, többek között a szerződési szabadság elvét. A héa az ár részét képezi, és nem ahhoz adódik hozzá. Egyáltalán nem egyértelmű, hogy az adóhatóság által előírt feltételek mellett a vevő megvette volna az ingatlant. Az adóhatóság által kivetett héát nem lehet a vevővel megtéríttetni, mivel az a megállapodás tárgyán kívül esik, és így vele szemben sem szerződésből eredő kötelezettségként, sem törvényből eredő, szerződésen kívüli kötelezettségként nem érvényesíthető.

15

Az adóhatóság az adójogi törvénykönyv 137. cikkének rendelkezései alapján azt állítja, hogy a héa összegének meghatározásához számítási alapként a szerződő felek által megállapított árra kell támaszkodni.

16

C.‑H. Tulică keresetet indított a Curtea de Apel Bucureşti (bukaresti fellebbviteli bíróság) előtt, amely azt, mint megalapozatlant, elutasította.

17

C.‑H. Tulică ezt követően felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a Curtea de Apel Bucureşti ítélete ellen az Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie (semmítőszék és legfelsőbb bíróság) előtt.

18

Fellebbezésében C.‑H. Tulică többek között megismételte az adóalap téves meghatározására alapított érvelését. Ezen érvelés alátámasztására a C-317/94. sz. Elida Gibbs ügyben 1996. október 24-én hozott ítélet (EBHT 1996., I-5339. o.) 26. és 27. pontjára hivatkozott.

19

Az Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie előtt megindult eljárás idején közzétették a központi adóügyi bizottság 2011. április 12‑i, 2. sz. értelmező határozatát a Monitorul Oficial al României 2011. április 20‑i 278. számában (a továbbiakban: 2/2011. sz. értelmező határozat). E határozatot az említett bizottság az adójogszabályok alkalmazásának egységesítésére irányuló feladatának gyakorlása során fogadta el. Az említett határozat megerősíti az adóhatóságnak a héa alapjának meghatározása során alkalmazott megközelítését. A határozat szövege a következő:

„[…] [A]z adóköteles építmény és földterület‑értékesítésekre vonatkozó egységes alkalmazása érdekében a vonatkozó fizetendő [héát] a feleknek a szerződésből eredő akarata vagy más, [a] 92/2003. sz. kormányrendelettel összhangban előterjesztett bizonyíték alapján kell meghatározni a következő módon:

20

A C‑250/12. sz. ügy alapjául szolgáló eljárásban C. I. Plavoşin arra hivatkozik, hogy a héának az értékesítés ellenértékeként fizetett összeghez való hozzászámítása figyelmen kívül hagyja a felek által megkötött szerződés tárgyát, és a héa céljával ellentétes joghatásokat vált ki. Ezen adó álláspontja szerint nem terhelheti az eladót, mivel az jellegénél fogva fogyasztási adó, amelyet a végfogyasztónak kell viselnie.

21

C. I. Plavoşin szerint, amennyiben az adásvételi szerződés egyáltalán nem tünteti fel a héát, a fizetendő adót a felek által meghatározott, az adó teljes mértékével csökkentett árnak megfelelő összegre kell alkalmazni oly módon, hogy a vevő által fizetett összeg mind az eladónak fizetendő árat, mind pedig a héát fedezze.

22

Az adóhatóság a 2/2011. sz. értelmező határozatra hivatkozik, amely megerősíti az említett hatóság által az alkalmazandó héa számítása tekintetében elfogadott megközelítést.

23

C. I. Plavoşin keresetet indított a Curtea de Apel Timişoara (temesvári fellebbviteli bíróság) előtt, amely a keresetét elutasította.

24

Az érintett ezt követően felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a Curtea de Apel Timişoara ítélete ellen az Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie előtt.

25

E bíróságnak kétségei támadtak a 2/2011. sz. értelmező határozat megalapozottságát illetően a „kapott ellenérték” fogalma és a héairányelv 73. és 78. cikkének hatálya vonatkozásában abban az esetben, ha a felek az értékesítés során egyáltalán nem utaltak a héára. Az Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie ezért az eljárás felfüggesztéséről határozott, és az előtte folyamatban lévő valamennyi ügy vonatkozásában az alábbi kérdést terjesztette előzetes döntéshozatalra a Bíróság elé:

„Abban az esetben, ha valamely ingatlan eladóját héaalannyá minősítik, és a felek anélkül határozták meg az ingatlan értékesítésének ellenértékét (árát), hogy a héára utaltak volna, a [héairányelv] 73. és 78. cikkét úgy kell‑e értelmezni, hogy az adóalapot:

26

A Bíróság elnöke 2012. június 22‑i végzésével az írásbeli és a szóbeli szakasz lefolytatása, valamint az ítélet meghozatala céljából elrendelte a C‑249/12. és C‑250/12. sz. ügyek egyesítését.

27

A kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra kíván a héairányelv 73. és 78. cikkére tekintettel választ kapni, hogy amennyiben valamely dolog árát a felek úgy határozták meg, hogy egyáltalán nem utaltak a héára, és az említett dolog eladója az a személy, aki köteles az adóköteles ügylet utáni héa megfizetésére, a felek által meghatározott árat a héát már magában foglaló árnak kell‑e tekinteni, vagy olyan árnak, amelyhez a héát hozzá kell adni.

28

Az ügynek a Bíróság rendelkezésére álló irataiból következik, hogy az alapeljárás felperesei, akik ingatlanok eladói, az általuk teljesített adóköteles ügyletek utáni héa fizetésére kötelesek. Ezen iratokból az is következik, hogy az alapügyben szóban forgó szerződések felei az adásvétel tárgyát képező ingatlanok árának meghatározása során a héáról semmilyen módon nem rendelkeztek. Ezzel szemben a kérdést előterjesztő bíróság nem szolgáltatott adatokat azzal kapcsolatban, hogy ezen eladóknak a nemzeti jog alapján lehetőségük van‑e a vevőkkel a kikötött összegen felül az adóhatóság által kivetett héát is megtéríttetni.

29

C.‑H. Tulică és C. I. Plavoşin, valamint az Európai Bizottság lényegében úgy véli, hogy a héa jellegénél fogva fogyasztási adó, amelyet a végfogyasztónak kell viselnie, és amely ezért nem terhelheti az eladót. A héának tehát az ár egyik összetevőjét kell alkotnia, nem pedig olyan elemet, amely az árhoz hozzáadódik.

30

A román kormány lényegében úgy véli, hogy az eladó által kapott ellenérték meghatározása érdekében – mivel az utóbbi értéke szubjektív – a felek szándékát kell alapul venni, és meg kell állapítani, hogy ezen ellenértéket azon összeg képezi, amelyet az eladó meg kívánt kapni, és a vevő kész volt megfizetni. Ezen összeg a jelen esetben megfelel a szerződésben meghatározott árnak, a héa levonás nélkül.

31

Az említett kormány hozzáteszi, hogy ha úgy kellene tekinteni, hogy az ellenérték az eladott termék héával csökkentett árának felel meg, az eladó előnyös helyzetbe kerülne versenytársaival szemben, ami ellentétes lenne a héasemlegesség elvével, és olyan szabálytalanságok elkövetését segítené elő, mint amelyeket az alapügyben érintett eladók elkövettek.

32

E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a héairányelv 1. cikkének (2) bekezdéséből és 73. cikkéből következik, hogy a közös héarendszer alapelve, hogy a termékekre és szolgáltatásokra az ezek árával pontosan arányban álló általános fogyasztási adó kerüljön alkalmazásra, és hogy az adóalap tartalmaz mindent, ami azon teljesítés ellenértékét képezi, amelyet ezért az ügyletért a vevőtől, a szolgáltatás megrendelőjétől vagy harmadik személytől az eladó vagy a szolgáltatás nyújtója kap, vagy amelyet e személyeknek kapniuk kell. Az említett irányelv 78. cikke felsorol néhány olyan elemet, amelyet az adóalapba kell foglalni. Az említett irányelv 78. cikkének a) pontja szerint a héát nem kell ezen adóalapba foglalni.

33

A héairányelv 73. cikkében kimondott általános szabálynak megfelelően az ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás adóalapja azon ellenérték, amelyet az adóalany e tekintetben ténylegesen kap. Ez az ellenérték szubjektív – azaz ténylegesen megkapott – érték, és nem pedig objektív feltételek alapján becsült érték (lásd különösen a 154/80. sz. Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats ügyben 1981. február 5-én hozott ítélet [EBHT 1981., 445. o.], 13. pontját, valamint a C‑621/10. és C‑129/11. sz., Balkan and Sea Properties és Provadinvest egyesített ügyekben 2012. április 26‑án hozott ítélet 43. pontját).

34

E szabályt az említett irányelv azon alapelvével összhangban kell alkalmazni, amely szerint a héarendszer arra irányul, hogy a héa kizárólag a végfogyasztót terhelje (lásd különösen a fent hivatkozott Elida Gibbs ügyben hozott ítélet 19. pontját és a C‑69/11. sz. Connoisseur Belgium ügyben 2011. december 9‑én hozott végzés 21. pontját).

35

Márpedig, amennyiben valamely adásvételi szerződést a héa említése nélkül kötöttek meg, feltételezve, hogy az eladó a nemzeti jog szerint nem téríttetheti meg a vevővel az adóhatóság által utólagosan kivetett héát, a teljes árnak a héa levonása nélkül, olyan alapként történő figyelembevétele, amelyre a héa alkalmazandó, azzal a következménnyel jár, hogy a héa ezen eladót terheli, ezért azon elvbe ütközik, amely szerint a héa olyan fogyasztási adó, amelyet a végfogyasztónak kell megfizetnie.

36

E figyelembevétel egyébiránt abba a szabályba ütközne, amely szerint az adóhatóság nem szedhet be a héa jogcímén magasabb összeget, mint amelyet maga az adóalany szedett be (lásd különösen a fent hivatkozott Elida Gibbs ügyben hozott ítélet 24. pontját; a C-330/95. sz. Goldsmiths-ügyben 1997. július 3-án hozott ítélet [EBHT 1997., I-3801. o.] 15. pontját, valamint a fent hivatkozott Balkan and Sea Properties és Provadinvest egyesített ügyekben hozott ítélet 44. pontját).

37

Más viszont a helyzet abban az esetben, ha az eladónak a nemzeti jog alapján lehetősége van arra, hogy a kikötött árat az ügyletre alkalmazandó adónak megfelelő felárral növelje, és azt maga téríttesse meg a dolog vevőjével.

38

Ezenkívül hangsúlyozni kell, hogy a héa egyik alapvető jellemzője abban áll, hogy ezen adó pontosan arányos az érintett termékek és szolgáltatások árával. Ennek következtében valamennyi eladó az eladott termékekért kapott ár teljes összegéhez viszonyítva azonos arányban járul hozzá a héa fizetéséhez.

39

A jelen esetben a nemzeti bíróság feladata annak vizsgálata, hogy a román jog lehetőséget ad‑e az eladók részére arra, hogy a vevőkkel az adóhatóság által utólagosan kivetett héát megtéríttessék.

40

Ha e vizsgálatból az következne, hogy e megtérítésre nincs lehetőség, azt a következtetést kell levonni, hogy a héairányelvvel ellentétes az olyan szabály, mint amelyet a 2/2011. sz. értelmező határozat kimond.

41

Mivel a román kormány arra hivatkozik, hogy az olyan szabálynak, mint amelyről az alapügyben szó van, az a hatása, hogy eltántorít a szabálytalanságok elkövetésétől, meg kell említeni, hogy minden egyes tagállam jogosult elfogadni valamennyi jogalkotási és közigazgatási rendelkezést annak érdekében, hogy a területén biztosítsa az esedékes héa teljes összegének beszedését, valamint hogy küzdjön az adócsalás ellen, és kötelessége ilyen intézkedések elfogadása (a C‑617/10. sz. Åkerberg Fransson‑ügyben 2013. február 26‑án hozott ítélet 25. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

42

Ezen intézkedések azonban nem mehetnek túl a cél eléréséhez szükséges mértéken (a C‑284/11. sz. EMS‑Bulgaria Transport ügyben 2012. július 12‑én hozott ítélet 67. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Márpedig éppen ez a helyzet áll elő az alapügyben szóban forgó szabály esetében, amennyiben kiderül, hogy az olyan helyzethez vezet, amelyben a héa az értékesítőt terheli, tehát nem olyan módon vetik ki, mint amely összeegyeztethető lenne a héarendszer alapelvével, ahogyan az a jelen ítélet 42. pontjában is szerepel.

43

A fenti megállapítások összességére tekintettel az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelvet és különösen annak 73. és 78. cikkét úgy kell értelmezni, hogy amennyiben valamely dolog árát a felek úgy határozták meg, hogy egyáltalán nem tüntették fel a héát, és az említett dolog eladója az a személy, aki köteles az adóköteles ügylet utáni héa megfizetésére, abban az esetben, ha az eladónak nincs lehetősége arra, hogy az adóhatóság által követelt héát a vevővel megtéríttesse, a felek által meghatározott árat úgy kell tekinteni, mint amely a héát már magában foglalja.

44

Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (harmadik tanács) a következőképpen határozott:

A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelvet és különösen annak 73. és 78. cikkét úgy kell értelmezni, hogy amennyiben valamely dolog árát a felek úgy határozták meg, hogy egyáltalán nem tüntették fel a hozzáadottérték‑adót, és az említett dolog eladója az a személy, aki köteles az adóköteles ügylet utáni hozzáadottérték‑adó megfizetésére, abban az esetben, ha az eladónak nincs lehetősége arra, hogy az adóhatóság által követelt héát a vevővel megtéríttesse, a felek által meghatározott árat úgy kell tekinteni, mint amely a hozzáadottérték‑adót már magában foglalja.