—

a Skatteverket képviseletében K. Korpinen, meghatalmazotti minőségben,

—

a német kormány képviseletében T. Henze és K. Petersen, meghatalmazotti minőségben,

—

a görög kormány képviseletében K. Paraskevopoulou és D. Kalogiros, meghatalmazotti minőségben,

—

az olasz kormány képviseletében G. Palmieri, meghatalmazotti minőségben, segítője: A. De Stefano avvocato dello Stato,

—

a magyar kormány képviseletében Fehér M. és Szíjjártó K., meghatalmazotti minőségben,

—

a holland kormány képviseletében C. Wissels és C. Schillemans, meghatalmazotti minőségben,

—

az Európai Bizottság képviseletében J. Enegren és L. Lozano Palacios, meghatalmazotti minőségben,

1

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL L 347., 1. o.; a továbbiakban: héairányelv) 132. cikke (1) bekezdése b) és c) pontjainak értelmezésére vonatkozik.

2

A kérelmet a hozzáadottérték-adó (a továbbiakban: héa) beszedésére Svédországban hatáskörrel rendelkező Skatteverket és a PFC Clinic AB (a továbbiakban: PFC) között a 2007. májusi könyvelési időszak alapján fizetendő héa tárgyában folyamatban lévő jogvitában terjesztették elő.

3

A héairányelv 2007. január 1-jétől hatályon kívül helyezte és felváltotta a héára vonatkozó addigi közösségi szabályozást, nevezetesen a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelvet (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 54. o.).

4

A héairányelv IX. címe az „Adómentesség” címet viseli. E cím 1. fejezete kizárólag a 131. cikket tartalmazza, amely a következőképpen szól:

„A 2–9. fejezetben említett adómentességeket az egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül, az említett adómentességek helyes és egyszerű alkalmazása, valamint az esetleges adócsalás, adókikerülés és visszaélés megelőzése céljából a tagállamok által meghatározott feltételekkel kell alkalmazni.”

5

Az említett IX. cím 2. fejezetének címe: „Egyes közhasznú tevékenységek adómentessége”. A 132–134. cikket foglalja magában.

6

A héairányelv 132. cikkének (1) bekezdése értelmében:

„A tagállamok mentesítik az adó alól a következő ügyleteket:

[...]

[...]”

7

A héairányelv 133. cikke szerint a tagállamok a közintézménynek nem minősülő intézmények esetén ezen irányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) pontjában említett adómentességek megadását a cikkben foglalt egy vagy több feltétel teljesítésétől tehetik függővé.

8

A héairányelv 134. cikke értelmében:

„A 132. cikk (1) bekezdésének [b) pontjában] meghatározott adómentesség az alábbi esetekben nem vonatkozik a termékértékesítésre és szolgáltatásnyújtásra:

9

A héairányelv 173. cikke értelmében amennyiben az adóalany egyidejűleg használ fel termékeket és szolgáltatásokat olyan ügyletekhez, amelyek esetében adólevonási jog illeti meg, valamint olyan ügyletekhez, amelyekre vonatkozóan nincs adólevonási joga, akkor az előzetesen felszámított HÉA összege kizárólag olyan mértékben vonható le, amilyen mértékben az az először említett ügyletekhez köthető. A levonási hányadot a 174. és 175. cikknek megfelelően az adóalany által lebonyolított összes ügyletre kell meghatározni.

10

A 1994:200. sz. héatörvény (mervärdesskattelagen, a továbbiakban: ML) 3. fejezetének 4. cikke szerint héamentes az orvosi gyógykezelésre, fogászati kezelésre vagy szociális gondozásra irányuló szolgáltatás.

11

Az ML 3. fejezetének 5. cikke értelmében orvosi gyógykezelés a betegségek, testi károsodások és sérülések olyan megelőzése, vizsgálata vagy kezelése, valamint olyan terhességi és gyermekágyi gondozás, amelyet kórházak, más egészségügyi közintézmények, illetve fekvőbeteg–ellátást nyújtó magánintézmények vagy egyébként orvosi foglalkozás gyakorlására feljogosított személyek végeznek.

12

A PFC sebészet és esztétikai kezelések keretében nyújt orvosi szolgáltatásokat. Az alapügyben szóban forgó időszakban a társaság kozmetikai és helyreállító műtéteket is magukban foglaló esztétikai sebészeti szolgáltatásokat, valamint bizonyos bőrápolási szolgáltatásokat nyújtott.

13

A PCF által végzett beavatkozások között van mellnagyobbítás és -kicsinyítés, mellfelvarrás, hasplasztika, zsírleszívás, arc- és homlokfelvarrás, szem-, fül- és orrműtét, valamint más plasztikai sebészeti beavatkozás. E társaság olyan további kezeléseket is nyújt, mint például a villanófényes végleges szőrtelenítés és bőrfiatalítás, narancsbőrkezelés, valamint botox- és restylane-befecskendezés.

14

A PCF az előzetesen felszámított héa visszatérítését igényelte a 2007. májusi időszak tekintetében. A kérelemre válaszolva a Skatteverket megtagadta a PCF-től az adó visszatérítését és a levonását is. A Skatteverket szerint nem lehet visszatéríteni a héát adómentes ügyletek esetében, és adólevonást sem lehet engedélyezni, mivel a kozmetikai és a helyreállító műtétek is adómentes orvosi gyógykezelésnek minősülnek.

15

A PCF keresetet nyújtott be a Skatteverket határozata ellen a länsrätten i Stockholms länhez (stockholmi megyei közigazgatási bíróság). E bíróság helyt adott a keresetnek, és kimondta, hogy a társaság által nyújtott sebészeti és esztétikai kezelésekre irányuló szolgáltatások nem minősülnek orvosi gyógykezelésnek.

16

A Skatteverket fellebbezést nyújtott be a Kammarrätten i Stockholmhoz (stockholmi közigazgatási fellebbviteli bíróság) a länsrätten i Stockholms län által hozott ítélet ellen. E bíróság részben helyt adott a fellebbezésnek, és megállapította, hogy mentesek az adó alól a helyreállítás miatt vagy lelki okok miatt végzett műtétekre és kezelésekre irányuló szolgáltatások, amennyiben azokat orvosi foglalkozás gyakorlására feljogosított személyzet nyújtja.

17

A Skatteverket a Högsta förvaltningsdomstolenhez (legfelsőbb közigazgatási bíróság) fordult, azt állítva, hogy a PCF által nyújtott, mind esztétikai, mind pedig helyreállító műtétek és kezelések is az ML 3. fejezetének 4. §-a szerinti orvosi gyógykezelésnek minősülnek, és ezért a PCF az e tevékenység keretében végzett beszerzései után nem jogosult az előzetesen felszámított héa levonására.

18

Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat szerint bizonyos esetekben az elvégzett beavatkozások célja olyan betegek kezelése, akiknek betegség, sérülés vagy veleszületett testi fogyatékosság miatt volt szükségük esztétikai sebészeti kezelésre. Más esetekben a beavatkozásokat inkább kizárólag a beteg kérésére, megjelenésének megváltoztatására vagy javítása céljából végezték el. E különböző beavatkozások céljuktól függetlenül és orvosi szempontból – a kérdést előterjesztő bíróság szerint – összehasonlítható szolgáltatásokat jelentenek, és ugyanazon személyzet által elvégezhetők.

19

A Högsta förvaltningsdomstolenben felmerül a kérdés, hogy az alapügy tárgyát képezőhöz hasonló típusú, különböző sebészeti beavatkozásokat és kezeléseket is magukban foglaló orvosi szolgáltatásokkal kapcsolatban hogyan kell értelmezni az „orvosi gyógykezelés” és az „egészségügyi ellátás” fogalmát. E bíróság különösen arra keresi a választ, hogy e kifejezéseket úgy kell-e értelmezni, hogy azok magukban foglalják az orvos vagy más, engedéllyel rendelkező egészségügyi szakember által végzett összes sebészeti beavatkozást vagy egyéb kozmetikai kezelést, vagy a beavatkozások célja bír-e döntő jelentőséggel e minősítés során.

20

E körülmények között a Högsta förvaltningsdomstolen az eljárást felfüggesztette, és a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé előzetes döntéshozatal céljából:

21

A kérdést előterjesztő bíróság az együttesen vizsgálható kérdéseivel lényegében arra keresi a választ, hogy a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) és c) pontját úgy kell-e értelmezni, hogy héamentesek az alapügy tárgyát képezőkhöz hasonló olyan szolgáltatások, amelyek esztétikai műtéteket, illetve esztétikai kezeléseket foglalnak magukban.

22

Az említett bíróság a második kérdésével így különösen arra keresi a választ, hogy az első kérdés tárgyát képező adómentesség megítélésére hatással van-e az, hogy ilyen szolgáltatásokat adott esetben megelőző vagy gyógyászati céllal nyújtják. Igenlő válasz esetén az említett bíróság a harmadik kérdésével arra keresi a választ, hogy az ilyen cél fennállásának értékelésekor figyelembe kell-e venni az e szolgáltatások címzettjeinek a szolgáltatás céljáról alkotott véleményét. A negyedik kérdés arra irányul, hogy az alapügy értékelése során van-e bármilyen jelentősége annak, hogy a szóban forgóhoz hasonló szolgáltatásokat engedéllyel rendelkező orvosi személyzet végzi.

23

E tekintetben emlékeztetni kell először is arra, hogy a héairányelv 132. cikkében említett adómentességek leírására használt kifejezéseket szigorúan kell értelmezni, mivel ezek kivételt jelentenek azon főszabályhoz képest, miszerint az adóalany által ellenszolgáltatás fejében teljesített minden termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás után héát kell fizetni. Mindazonáltal e kifejezések értelmezésének összhangban kell állnia a fent említett mentességek által elérni kívánt célokkal, és tiszteletben kell tartania adósemlegesség követelményeit. Így a szigorú értelmezés e szabálya nem jelenti azt, hogy az említett 132. cikkben említett adómentességek meghatározására használt kifejezéseket oly módon kell értelmezni, hogy azok ne tudják kifejteni hatásukat (lásd többek között a C-86/09. sz. Future Health Technologies ügyben 2010. június 10-én hozott ítélet [EBHT 2010., I-5215. o.] 30. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).

24

Az orvosi jellegű szolgáltatásokat illetően a 77/388 irányelvre vonatkozó ítélkezési gyakorlatból analógia útján következik, hogy héairányelv 132. cikke (1) bekezdése b) és c) pontjának, amelyek alkalmazási köre eltérő, célja a szűk értelemben vett orvosi szolgáltatásokra vonatkozó adómentesség teljes körének szabályozása (lásd a fent hivatkozott Future Health Technologies ügyben hozott ítélet 26., 27. és 36. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot). Ezen irányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) pontja ugyanis a kórházi környezetben teljesített szolgáltatásokra vonatkozik, míg az említett irányelv 132. cikke (1) bekezdésének c) pontja az ilyen kereten kívül – akár a szolgáltató magánlakásán, akár a beteg lakóhelyén vagy bármely más helyen – nyújtott egészségügyi szolgáltatásokat érinti (lásd ebben az értelemben a C-141/00. sz. Kügler-ügyben 2002. szeptember 10-én hozott ítélet [EBHT 2002.,. I-6833. o.] 36. pontját és a fent hivatkozott Future Health Technologies ügyben hozott ítélet 36. pontját).

25

Következésképpen mind a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) pontjában említett „orvosi gyógykezelés”, mind az ezen irányelv 132. cikke (1) bekezdésének c) pontjában említett „egészségügyi ellátások” fogalma olyan szolgáltatásokra vonatkozik, amelyek célja a betegségek és az egészségügyi zavarok diagnosztizálása, kezelése és lehetőség szerint azok gyógyítása (lásd a fent hivatkozott Future Health Technologies ügyben hozott ítélet 37. és 38 pontját).

26

E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy ugyan az „orvosi gyógykezeléseknek” és az „egészségügyi ellátásoknak” gyógyászati célokat kell szolgálniuk, ebből nem szükségszerűen következik az, hogy valamely szolgáltatás gyógyászati céljának különösen szűk értelmet kellene tulajdonítani (lásd a fent hivatkozott Future Health Technologies ügyben hozott ítélet 40. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).

27

Következésképpen a Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) és c) pontjában rögzített adómentesség megilletheti az egyének egészségének védelme, és e körben annak megőrzése vagy helyreállítása céljából nyújtott orvosi szolgáltatásokat (lásd a fent hivatkozott Future Health Technologies ügyben hozott ítélet 41. és 42. pontját, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).

28

Ily módon a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) és c) pontjában rögzített adómentességgel összefüggésben az alapügyben szóban forgókhoz hasonló tevékenységek célja releváns annak megítélésekor, hogy e szolgáltatások héamentesek-e. E mentesség célja ugyanis betegségek vagy egészségügyi zavarok diagnosztizálása, kezelése vagy gyógyítása, valamint az egészség védelme, fenntartása vagy helyreállítása (lásd ebben az értelemben is a Future Health Technologies ügyben hozott ítélet 43. pontját).

29

Ennek következtében az olyan szolgáltatások, mint amelyek az alapügy tárgyát képezik, a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének b), illetve c) pontja értelmében vett „orvosi gyógykezelések” és „egészségügyi ellátások” fogalma alá tartozhatnak annyiban, amennyiben azok célja olyan személyek kezelése vagy gyógyítása, akiknek betegség, sérülés vagy veleszületett testi fogyatékosság miatt van szükségük esztétikai beavatkozásra. Ellenben, ha a beavatkozás kizárólag kozmetikai célokat szolgál, nem tartozhat e fogalmak alá.

30

A Skatteverket azonban lényegében azzal érvel, hogy az érintett műtétek vagy kezelések céljának vizsgálata rendkívül bonyolult lenne mind a szolgáltatás nyújtójának, mind pedig az adóhatóságoknak, és „súlyos alkalmazási és elhatárolási nehézségek” lehetőségét vetíti előre.

31

Kétségtelen, hogy az olyan helyzetekben, mint amelyek az alapügyben szerepelnek, lehetséges az, hogy ugyanazon adóalany a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) vagy c) pontja értelmében vett adómentes és héaköteles tevékenységeket is folytat.

32

Pontosan az ilyen helyzeteket azonban ezen irányelv figyelembe veszi, és a 173. és azt követő cikkeiben szabályozza. Az említett 173. cikk értelmében, amennyiben az adóalany egyidejűleg használ fel termékeket és szolgáltatásokat olyan ügyletekhez, amelyek esetében az előzetesen felszámított héa levonásához való jog illeti meg, valamint olyan ügyletekhez, amelyekre vonatkozóan nincs ilyen levonási joga, akkor az előzetesen felszámított héa összege kizárólag olyan mértékben vonható le, amilyen mértékben az az először említett ügyletekhez köthető. A levonási hányadot a héairányelv 174. és 175. cikkének megfelelően az adóalany által lebonyolított összes ügyletre kell meghatározni.

33

Ami a harmadik kérdés tárgyát illeti, azaz hogy meghatározott beavatkozás céljának értékelésekor mennyiben kell figyelembe venni az alapügy tárgyát képezőkhöz hasonló szolgáltatások címzettjeinek a szolgáltatás céljáról alkotott véleményét, az ítélkezési gyakorlatból az következik, hogy a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) vagy c) pontja alapján adómentes műtétekkel érintett egészségügyi problémák lehetnek lelki eredetűek (lásd ebben az értelemben többek között a C-45/01. sz. Dornier-ügyben 2003. november 6-án hozott ítélet [EBHT 2003., I-12911. o.] 50. pontját, valamint a C-443/04. és C-444/04. sz., Solleveld et van den Hout-van Eijnsbergen egyesített ügyekben 2006. április 27-én hozott ítélet [EBHT 2006. I-3617. o.] 16. és 24. pontját).

34

Mindazonáltal az esztétikai beavatkozást igénybe vevő személynek a beavatkozásról alkotott puszta véleménye önmagában nem meghatározó azon kérdés megítélésében, hogy e beavatkozás gyógyászati célt szolgál-e.

35

Mivel ugyanis ez orvosi értékelés, annak erre kiképzett személyzet által tett, orvosi megállapításokon kell alapulnia.

36

Következésképpen a negyedik kérdésben említett azon körülmények, hogy az alapügy tárgyát képezőkhöz hasonló szolgáltatásokat engedéllyel rendelkező egészségügyi szakemberek nyújtják vagy végzik, vagy az, hogy ilyen szakemberek döntik el az ilyen beavatkozások célját, hatással vannak azon kérdés megítélésére, hogy az alapügyben szereplőkhöz hasonló beavatkozások a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének b), illetve c) pontja értelmében vett „orvosi gyógykezelések” vagy „egészségügyi ellátások” fogalma alá tartoznak-e.

37

Az előterjesztett kérdésekre való maradéktalan válaszadás érdekében emlékeztetni kell arra, hogy annak megítéléséhez, hogy az alapügyben szereplőkhöz hasonló szolgáltatásnyújtások a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) vagy c) pontja értelmében véve héamentesek-e, figyelembe kell venni e 132. cikk (1) bekezdésének b) vagy c) pontjában támasztott valamennyi követelményt, valamint az ezen irányelv IX. címe 1. és 2. fejezetének egyéb releváns rendelkezéseit (lásd analógia útján többek között a C-262/08. sz. CopyGene-ügyben 2010. június 10-én hozott ítélet [EBHT 2010., I-5053. o.] 37. pontját), és nem csak arra kell tekintettel lenni, hogy az ilyen szolgáltatások az említett irányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) és c) pontja értelmében vett „orvosi gyógykezelések” vagy „egészségügyi ellátások” fogalma alá tartoznak-e.

38

Ennek megfelelően, ami különösen a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) pontjában foglalt adómentességet illeti, adott esetben e rendelkezés teljes szövegén túl figyelembe kell venni az irányelv 131., 133. és 134. cikkét.

39

A fenti megfontolások összességére figyelemmel a feltett kérdésekre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) vagy c) pontját úgy kell értelmezni, hogy:

40

Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (harmadik tanács) a következőképpen határozott:

A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv 132. cikke (1) bekezdésének b) és c) pontját úgy kell értelmezni, hogy: